VIII SA/Wa 746/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2013 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Syg. akt VIII SA/Wa 746/19 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 roku, nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa( DZ.U z 2019 roku, poz. 900, ze zm. dalej Op) oraz art. 5 ust.1 pkt 1, art. 29 ust.1, art. 86 ust.1, ust.2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a), art.99 ust.1 i ust.12 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług( DZ.U z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] listopada 2018 roku złożonego przez M. K., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2018 roku, nr [...] wydanej w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za okres luty – wrzesień 2013 roku oraz umorzenia na podstawie art. 208 § 1 Op jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego w sprawie podatku VAT za styczeń, październik, listopad i grudzień 2013 roku – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia były ustalenia faktyczne i ocena prawna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 roku wszczął postępowanie podatkowe wobec M. K. w sprawie podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Decyzją z dnia [...] października 2018 roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres luty – wrzesień 2013 rok oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za styczeń, październik, listopad i grudzień 2013 roku. W wydanym rozstrzygnięciu wskazywano, że obrót towarem miał charakter rzeczywisty. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, iż [...] sp. z oo symulowała prowadzenie działalności gospodarczej, wystawiając faktury VAT dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wskazano, że podatnik nie dochował należytej staranności w prowadzeniu działalności w branży szczególnie narażonej na nadużycia i oszustwa podatkowe i ujął w ewidencji nierzetelne faktury VAT, wystawione przez [...] sp. z oo, czym w rozliczeniu za okres luty – wrzesień zawyżył kwotę podatku naliczonego. Strona w odwołaniu wskazywała, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych: - art. 121 §1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcie opiera się na z góry założonej tezie, że wystawione faktury przez [...] nie dokumentują dostaw towarów, a podatnik nie dochował należytej staranności; - art. 122 i art. 187 § 1 Op – poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału pod kątem, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] zostały faktycznie wykonane i czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że wystawca dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ; - art. 191 Op poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że transakcje z [...], udokumentowane fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a podatnik miał prawo podejrzewać, ze wystawca faktury lub jakikolwiek inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości; - art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu dochowania należytej staranności na podatnika, gdy z orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych wynika, że ten obowiązek spoczywa na organie. W toku postępowania ustalono, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od [...] lipca 2005 roku do [...] kwietnia 2017 roku pod nazwą – M. K. [...] i był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności dokonywano głównie sprzedaży materiałów budowlanych. Podatnik nadto świadczył usługi transportowe, usługi pośrednictwa finansowego, wynajmu samochodów osobowych i nieruchomości. Organ w toku postępowania organ przeprowadził szereg czynności w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w 2013 roku przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, wystąpiono do właściwych US w Polsce o przeprowadzenie kontroli w zakresie zawartych transakcji przez podatnika i o wynikach kontroli w tych podmiotach, w tym w firmie [...] sp. z oo, przeprowadzono dowody z przesłuchania świadków ( K. P., R. Z., M. K., M. P., A. G., Ł. W., M. U.) na okoliczności współpracy z firmą [...], przyjmowania i ewidencjonowania towarów od firmy [...], czasu miejsca transportu towarów. Przesłuchano w charakterze strony również podatnika M. K.a. Organ wskazał, iż Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. w sprawie [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 roku umorzył śledztwo w sprawie doprowadzenia w 2103 roku w Zwoleniu, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej M. K., prowadzącego działalność gospodarczą do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd polegający na wystawianiu faktur VAT na dostawę towarów przez firmę [...] sp. z oo nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zakwestionowania przez urząd skarbowy prawidłowości rozliczenia podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych i powstała szkoda w wysokości nie mniejszej niż [...] zł tj. przestępstwo z art. 286 § 1 k.k w związku z art. 294 § 1 k.k wobec braku znamion przestępstwa. Po rozpatrzeniu zażalenia Sąd Okręgowy w R. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Następnie organ przedstawił i omówił ustalenia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez [...] sp. z oo i decyzję z dnia [...] listopada 2017 roku wydaną wobec tego podmiotu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – [...] wydaną na podstawie art. 108 ustawy o VAT oraz jej kontrahentów w zakresie dostawy stali – [...] sp. oo, [...] sp. z oo, [...] sp. z oo, [...] sp. z oo, [...] sp. z oo, [...] sp. z oo, które w ocenie organu były tzw. znikającymi podatnikami, nie rozliczającymi się podatku. Zdaniem organu z decyzji wydanej w stosunku do [...] sp. z oo wynika, że podmiot ten był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej. Zakup towarów był dokonywany od podmiotów powiązanych kapitałowo i osobowo z K. J. – prezesem zarządu [...]. Dokonywanie nabyć towaru między tymi podmiotami miało jedynie na celu zwiększenie liczby podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji. Ponadto [...] w III kwartale 2012 roku dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firmy [...] [...] z siedziba na Cyprze. [...] nie posiadała statusu podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do nabycia stali. Spółka nie dysponowała towarem jak właściciel, symulowała prowadzenie działalności gospodarczej wystawianymi fakturami VAT, dokumentowała nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ zwracał uwagę, iż towary wskazane na fakturach VAT nie były przechowywane, magazynowane ani przewożone środkami transportu spółki [...]. Przedmiotowa spółka nie była bezpośrednim nadawcą towaru. Zakupiona stal przechodziła przez kilka firm zanim docelowo dotarła do firmy podatnika. Nadawcami towaru były huty na Słowacji, Węgrzech, Łotwie oraz firmy zagraniczne [...] Słowacja. Obrót towarem odbywał się w ciągu 1- 2 dni, a w obrocie uczestniczyło kilka podmiotów, w tym podmiotów różnych krajów. Terminy zapłaty określane były jako dzień sprzedaży, bez odroczonych terminów płatności. Skargę na decyzje organu odwoławczego wniósł podatnik., który zaskarżonej decyzji zarzucał: 1. naruszenie art. 121 § 1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., której rozstrzygnięcie zostało oparte na z góry założonej tezie, że faktury wystawione przez [...] sp. z o.o., gdzie jako dostawca towaru wskazana jest [...] sp. z o.o. nie dokumentują dostaw towarów wykonanych przez ten podmiot, jak również, że Podatnik nie dochował należytej staranności i w zakresie transakcji z [...] sp. z o.o. nie pozostawał w dobrej wierze; 2. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o. zostały faktycznie wykonane; 3. naruszenie art. 191 O.p. poprzez uznanie, w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz na podstawie wyłącznie części zebranego materiału dowodowego, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez [...] sp. o.o nie zostały faktycznie wykonane, lecz dokumentują transakcje fikcyjne pomiędzy tymi podmiotami; 4. naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem, czy Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury lub jakikolwiek inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na rzecz podatnika faktur; 5. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie konkretnie czynności Podatnik powinien był podjąć, aby upewnić się, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia VAT nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, a które to czynności pozwoliłyby Podatnikowi na ustrzeżenie się przed oszukańczą działalnością kontrahenta; 6. art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu dochowania należytej staranności na Podatnika w sytuacji, gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych wynika, że to organ powinien wykazać, iż podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu danej transakcji; 7. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i sporządzenie decyzji w taki sposób, że z jej treści nie jest wiadomo, które fakty ustalone przez organ podatkowy wskazują, że transakcje z [...] sp. z o.o. nie miały faktycznie miejsca, a które fakty ustalone przez organ podatkowy wskazują, że Podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury lub jakikolwiek inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości. Wobec powyższego wnosił : 1. na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie w całości poprzedzającej zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2018 r., nr [...] ; 2. na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a., o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podnosił, że organ drugiej instancji nie dokonał wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego( w szczególności dowodów przedstawionych przez podatnika ), a zebrany materiał dowodowy ocenił w sposób dowolny i wybiórczy prowadząc postępowanie pod z góry założoną tezę. W ocenie skarżącego organ odwoławczy bardzo obszernie zacytował w zaskarżonej decyzji zeznania świadków i podatnika, nie wyciągając z tego materiału wniosków zgodnych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ani nie zinterpretował ich w kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Wskazywał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż – istniał towar(pręty żebrowane), które nabywał podatnik, po drugie, podatnik nie nabył tego towaru od [...] sp. z oo, lecz towar nabył w inny, nieustalony przez organy sposób, od innego nieustalonego podmiotu, a po trzecie [...] sp. z oo była uczestnikiem karuzeli podatkowej. Podnosił, że organy nie zakwestionowały faktu nabycia towaru w postaci prętów żebrowanych, a następnie ich odsprzedaży. Nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie sprzedaży tego towaru przez podatnika swoim klientom. Oczywistym jest zatem, że towar(pręty żebrowane) został sprzedany przez podatnika. Aby mógł zostać sprzedany, to najpierw musiał być nabyty przez podatnika. W jego ocenie organy nie wykazały, że nabycie towaru przez podatnika nie nastąpiło od [...] sp. z oo . Podnosił, iż od lutego do grudnia 2013 roku [...] sp. z oo była podmiotem zarejestrowanym w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, posiadała numer Regon, numer NIP i była czynnym podatnikiem VAT. Pracownikiem spółki była M. P., . świadczyła pracę polegającą na przyjmowaniu zamówień od klientów, wystawianiu faktur oraz całej dokumentacji związanej ze sprzedażą stali, omawianiu z klientami spraw związanych z dostarczaniem towaru. Informacje te pochodzą z przesłuchania P. w charakterze świadka i nie została zakwestionowana ich prawdziwość. Nadto zeznając wskazywała, iż kontakty i współpracę z firmą skarżącego M. K. utrzymywała poprzez pracownika firmy podatnika – H. B.. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że [...] sp. z oo nie uczestniczyła w obrocie towarami, tzn. nie podejmowała i nie dokonywała w odniesieniu do podatnika czynności samodzielnie. Żaden dowód w sprawie nie potwierdza, że [...] wystawiała faktury, a transakcji dokonywała inna firma. W ocenie skarżącego nie zostało wykazane aby towary sprzedawane przez [...] sp. z oo wcześniej zostały nabyte od podmiotów nierzetelnych( [...] sp. z oo, [...] sp. oo, [...] sp. oo, [...] sp. oo, [...] sp. oo, [...] sp. z oo). Według dokumentacji towary dostarczane do skarżącego pochodziły z hut z Węgier, Łotwy, Słowacji. Nie został przedstawiony dowód z którego wynikałoby, iż [...] sp. z oo w faktycznie nie kupowała od podmiotów zagranicznych towaru lub od innych podmiotów stanowiłby dowód, że nie mogła go sprzedać go skarżącemu. Skarżący podnosił, iż nie jest konieczne aby podmiot sprzedający materiały budowalne magazynował te towary, bądź przewoził je własnymi środkami transportu. Wskazywał, że ustawodawca wprowadził do ustawy VAT konstrukcję tzw. transakcji łańcuchowej. Zgodnie z art. 7 ust.8 ustawy o VAT- w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Wskazywał, że art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego- faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Skarżący odwoływał się do orzecznictwa TSUE gdzie wskazywano, między innymi, że prawo podatnika(....) do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokona przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT ( wyrok TSUE w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen Ltd). Z orzecznictwa TSUE i sądów polskich wynika, że podatnik zostaje pozbawiony odliczenia podatku naliczonego w przypadku – gdy zostanie wykazane, że uczestniczy w oszustwie lub na podstawie obiektywnych kryteriów, bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów podatnik wiedział, iż dostawa towaru na rzecz podatnika wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT lub zostanie wykazane na podstawie obiektywnych kryteriów, że ów podatnik powinien był wiedzieć, iż dostawa towaru na rzecz podatnika wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały, na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że bierze udział w transakcji mającej na celu wyłudzenie VAT. Nadto TSUE podkreśla, ze organy podatkowe nie mogą wymagać od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany. Organy podatkowe muszą wykazać konkretne okoliczności, które świadczą o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności. Muszą wskazać konkretne działania, których podjęcie uchroniłoby podatnika przed nawiązaniem współpracy z nierzetelnym kontrahentem. Podatnikowi można czynić zarzut niepodjęcia jedynie takich działań, które podjąłby każdy inny podatnik znajdujący się jego sytuacji, dostępnych w momencie zawierania transakcji na podstawie przepisów prawa. Istotne jest zatem zachowanie przez podatnika dobrej wiary, na moment zawierania transakcji. Aby zatem zakwestionować prawo podatnika od odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe powinny zgromadzić rzetelne i wiarygodne dowody, że na moment dokonywania transakcji podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcja jest związana z oszustwem w zakresie podatku VAT. Dobra lub zła wiara, kwestia, czy dochował on należytej staranności w związku z daną transakcją , czyli wiedza i okoliczności faktyczne dotyczące danej transakcji , powinny być badane na dzień transakcji. Wskazał, że organ w kwestii dobrej wiary ograniczył się do krótkiego stwierdzenia, że strona w toku prowadzonego postępowania błędnie uznała, że dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawcy stali. Nieprawidłowo przyjęto, że zbieranie rozlicznych dokumentów( REGON, KRS, zaświadczenie o zarejestrowaniu jako VAT czynny) stanowią wystarczające przesłanki do uznania, iż dochowano należytej staranności przy przeprowadzanych transakcjach. Podatnik dokonał weryfikacji kontrahenta jedynie pod względem formalnym, nie sprawdzał zakresu działalności, nie sprawdzał czy ma swoją stronę internetową, nie analizował jego pozycji na rynku i możliwości finansowych, bezwzględnie uwierzył pracownikowi kontrahenta, że jest dużym dystrybutorem stali na Polskę z hut europejskich. Skarżący zauważa, czy zasadnym może być wymaganie od podatnika w toku prowadzonej działalności gospodarczej analizy pozycji rynkowej kontrahenta i możliwości finansowych w sytuacji gdy organ w toku postępowania podatkowego takiej analizy nie przeprowadził. Wymagania stawiane podatnikowi nie mogą być nadmierne i wykraczać poza akty zwyklej staranności kupieckiej. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Treść zaskarżonej decyzji oraz zarzuty skargi, rozwinięte w jej uzasadnieniu wskazują, ze istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego czy faktury VAT wystawione w 2013 roku przez [...] sp. z oo na rzecz podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jeśli nawet nie dokumentują, czy skarżący działał ze świadomością udziału w tzw. karuzeli podatkowej. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest. art. 86 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114,art.119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust.2 pkt 1 lit.a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego- faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym. Między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem na fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym.. Wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sadów administracyjnych( np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 roku, I FSK 1559/12 i dnia 20 maja 2009 roku, I FSK 380/08). Z powyższego wynika, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczoną usługę przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Należy zauważyć, że w przypadku ,, pustych faktur ‘’ w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy też wykonanie usług i wtedy badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W sytuacji gdy wystawionej fakturze towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury lub fakturą wystawioną przez firmanta – dobra wiara ma znaczenie. W przypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten który według faktury miał być dostarczającym towar okazałby się podmiotem ,, fikcyjnym ‘’, ukrywającym dane rzeczywistego podatnika ma znaczenie ,, dobra wiara’’( por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 roku, I FSK 390/13). Odnosząc do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego należy zauważyć, iż zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 O.p nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego przepisu prawa materialnego. W myśl art. 191 O.p organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wynikająca z tego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. W tym względzie realizacja swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. W ocenie Sądu organ nie przedstawił dowodów – zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu oraz w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, które pozwoliłby ustalić, że dostawy towaru pomiędzy [...] sp. oo, a podatnikiem nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszym postępowaniu organ nie zakwestionował, iż towar z wystawionych przez [...] sp. z oo w 2013 roku faktur VAT został dostarczony, odebrany i została dokonana zapłata na konto wystawcy faktur. W takiej sytuacji w postępowaniu w zakresie podatku VAT trzeba także wykazać, że skarżący w kontaktach z firmą [...] sp. oo nie dochował należytej staranności( tzw. ,, dobrej wiary’’). Organ działanie skarżącego ze świadomością co do tego, że faktury mogą dokumentować przestępcze działanie, nie dokumentujące rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy [...] sp. z oo a skarżącym oparł na – telefonicznym sposobie nawiązywania kontaktów, składaniu zamówień i uzgadnianiu spraw związanych z nabyciem towarów z osobami, które nie były właścicielami firmy [...] sp. zoo, braku osobistych kontaktów z prezesem zarządu, braku odroczonych terminów płatności, nie ustaleniu, że [...] nie miała żadnego zaplecza logistycznego w swojej działalności oraz fakcie wydania w stosunku do tego podmiotu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] listopada 2016 roku w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT. Należy zauważyć, iż jednym z dowodów w tej sprawie był również dowód z postanowienia Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] listopada 2017 roku o umorzeniu śledztwa w sprawie doprowadzenia w 2013 roku, w Z., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził M. K. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, poprzez wprowadzenie w błąd polegający na wystawieniu faktur VAT na dostawę towarów przez firmę [...] sp. z oo nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do zakwestionowania przez urząd skarbowy prawidłowości podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok i powstania szkody w wysokości nie mniejszej niż [...] zł tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k w związku z art. 294 § 1 k.k na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. wobec braku znamion przestępstwa. Sąd Okręgowy w R. postanowieniem z [...] czerwca 2018 roku postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie prokuratora. Sąd także w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu postanowienia Prokuratury Rejonowej w [...] w R. z [...] września 2019 roku, którym to postanowieniem umorzono postępowanie między innymi w zakresie zaistniałego w dniu [...] kwietnia 2014 roku w R. podania nieprawdy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu( poniesionej straty) PIT – 36L za 2013 rok przez M. K. w złożonym Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., w którym posłużono się i zawarto, jako podstawę ustalenia przychodu nierzetelne faktury, niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez [...] sp. z oo, co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zb.. z art. 7 §1 w związku z art. 37 § 1 kks wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Dowód ten w ocenie Sądu ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia ponieważ dotyczy oceny zajścia zdarzeń gospodarczych, które zostały przedstawione w fakturach wystawionych przez [...] sp. z oo dla podatnika w roku podatkowym 2013. Należy zauważyć, iż transakcje sprzedaży stali przez [...] sp. z oo w roku podatkowym 2013 badane przez prokuraturę w punktu widzenia popełnienia przestępstwa z kodeksu karnego czy też karno- skarbowego przez któryś z podmiotów( [...] czy też podatnika) zostały umorzone jako działania nie zawierające znamion czynu zabronionego. Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają regulacji nakazującej bezpośrednie przeprowadzenie wszystkich dowodów w ramach danego postępowania, a organy prowadzące postępowanie są uprawnione do wykorzystywania materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym między innymi postępowaniach karnych. Postępowanie karne w stosunku do [...] zostało umorzone wobec braku znamion przestępstwa z art. 286 kodeksu karnego – przestępstwa oszustwa. Należy zauważyć, iż stanowisko prokuratora nie wskazuje, iż można [...] sp. z oo przypisać popełnienie przestępstwa oszustwa poprzez wystawianie faktur, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy poza opisem stanowiska prokuratora i sądu nie wskazuje wprost jakie znaczenie dla sprawy ma ten dowód. Jednym z wymogów prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego jest ocena wszystkich dowodów i jego ocena poprzez przypisanie im znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu przyjęcie przez organ takiego punktu widzenia, który na niekorzyść skarżącego interpretuje wszelkie wątpliwości w sprawie, niedające się rozwikłać, prowadzi do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych( art. 121 O.p) oraz zasadzie swobodnej oceny dowodów( art. 191 O.p). W ocenie Sądu podnoszone okoliczności nie stanowią o nie dochowaniu przez skarżącego należytej staranności w obrotach z [...] sp. z oo. Zauważyć należy, że w obrocie gospodarczym praktykowane jest kontaktowanie się za pomocą poczty mailowej, czy poprzez rozmowy telefoniczne. Brak bezpośrednich kontaktów, czy też sprawdzania dlaczego firma [...] sp. z oo nie posiada środków transportu nie może prowadzić do stwierdzenia, iż doszło do nieprawidłowości co do sprawdzenia wiarygodności tej firmy. Organ marginalizuje działania skarżącego zmierzające do weryfikacji kontrahenta poprzez sprawdzanie czy jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skoro działanie skarżącego w kontaktach z [...] sp. z oo było typowe w obrocie gospodarczym to trudno uznać, iż winien podejmować jakieś dodatkowe działania sprawdzające. Tak więc błędy popełnione przez w postępowaniu dowodowym – brak oceny pełnego materiału dowodowego( brak oceny dowodu z postępowania w prokuraturze), bezkrytyczne przyjęcie, iż wydana przez organ podatkowy Urząd Skarbowy w W. decyzja w stosunku do [...] sp. oo w zakresie podatku od towarów i usług przesądza, iż [...] sp. z oo nie była dostawcą stali w 2013 roku dla firmy podatnika. Brak ustalenia, iż [...] sp. oo nie nabyła od producentów( huty na Węgrzech, Słowacji, Łowie) stali sprzedanej podatnikowi w ocenie sądu nie mogły stanowić ustaleń dających podstawę do uznania, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym. Nadto w okolicznościach, które przywołał organ, dokonując ustaleń w zakresie dobrej wiary skarżącego, za niewłaściwe należy uznać, iż skarżący miał lub mógł mieć świadomość zakupu stali od podmiotu nie będącego jej rzeczywistym sprzedawcą. W sytuacji gdy dokonane ustalenia faktyczne poczynione w sprawie, które są niepełne a ocena zgromadzonego materiału dowolna, nie dają podstaw do ustalenia, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem [...] sp. z oo, a w przypadku gdy przedmiot dostawy został zrealizowany, co w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, musiałoby dojść do wykazania jeszcze, że podatnik miał świadomość zakupu stali od podmiotu nie będącego jej rzeczywistym sprzedawcą, nie zachodziły podstawy do odmowy uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Organ winien dokonać pełnych ustaleń faktycznych na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału i dopiero wtedy dokonać oceny prawnej w świetle art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych( DZ.U z 2018 roku poz. 265). Na wysokość kosztów składa się uiszczony wpis sądowy, wynagrodzenie jednego pełnomocnika oraz opłata skarbowa.