VIII SA/Wa 769/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego A.U. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. U. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej też: organ drugiej instancji) z [...] września 2009 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2009 r. Nr [...] w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł. 2.1. Organ pierwszej instancji oparł swoją decyzję na następujących ustaleniach faktycznych i prawnych: W toku kontroli podatkowej w zakresie faktycznych przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz faktycznych wydatków poniesionych w związku z działalnością gospodarczą przez skarżącego i w toku późniejszego postępowania podatkowego, w oparciu o dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, dokumenty źródłowe, a także wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego dla A. U. ustalono: a) jego przychód z działalności gospodarczej w kwocie łącznej [...], zł składający się z: • kwoty [...] zł netto wynikającej z historii rachunku bankowego za okres od [...] czerwca 2003 r. do [...].12.2003 r., • kwoty [...] zł wynikającej z kompensat dokonanych w okresie 2003 r. z W. M. "[...]" S.A., • kwoty [...] zł netto wynikającej z historii rachunku bankowego za okres od [...] stycznia 2003 r. do [...] maja 2003 r., b) jego wydatki poniesione w związku z działalnością gospodarczą w 2003r. w kwocie [...] zł składającej się z: • kwoty [...] zł z tytułu skompensowania materiału do produkcji,, • pozostałe wydatki – [...] zł netto wyliczone następująco: pozostałe wydatki według księgi przychodów [...] zł powiększone o wynagrodzenie [...] zł i pomniejszone o: podwójnie zaksięgowaną fakturę na zakup benzyny w kwocie [...] zł, o nie zapłacone składki ZUS w wysokości [...] zł oraz o odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł Ponieważ A. U. rozliczał się z podatku dochodowego za 2003 r. wspólnie z żoną M. U., postępowaniem podatkowym objęto oboje małżonków, i oprócz wyżej opisanych przychodów i wydatków A. U. z działalności gospodarczej ustalono: a) przychód M. U. z zasiłku rodzinnego – [...] zł, b) przychód M. U. z zasiłku dla bezrobotnych w kwocie [...] zł, c) zwrot nadpłaty z PIT 36 za 2002 r. [...] zł, d) wydatki z tytułu płatności dotyczących działalności gospodarczej A. U. dotyczące roku 2002 a zapłacone w 2003 r., wynikające z historii rachunku bankowego w łącznej kwocie [...] zł (zapłacone w dniach [...] i [...] kwietnia 2003 r. cztery wystawione na skarżącego w 2002 r. faktury na łączną kwotę [...] zł i przelew z [...] kwietnia 2003r. na rzecz komornika sądowego w kwocie [...] zł na zaspokojenie należności z lat poprzednich) e) wydatki ściągnięte w drodze egzekucji: na rzecz ZUS - [...] zł i [...] Urzędu Skarbowego w R. - [...] zł, f) wydatki na utrzymanie rodziny – [...], g) wydatki na podatek od nieruchomości – [...] zł, h) wydatki na składki zdrowotne M. U. – [...] zł, i) wpłata na rachunek papierów wartościowych (opłata za prowadzenie rachunku) – [...] zł. Wobec powyższych wyliczeń ustalono łączne przychody uzyskane przez małżonków U. w 2003 r. w kwocie [...] zł, a łączne wydatki w kwocie [...], z czego organ pierwszej instancji wywiódł, że na każde z małżonków przypadł niedobór w kwocie po [...] zł, a podatek od tej kwoty wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami – dalej: u.p.d.o.f.). jako 75% takiego "niedoboru" – po [...] zł na każdego z małżonków U. 2. Organ uznał, że skarżący wbrew ich twierdzeniom na początek 2003 roku nie posiadali żadnych oszczędności. Skarżący wskazywał, że prowadził działalność gospodarczą od 1986r., najpierw w zakresie ślusarstwa, później w zakresie przerobu metali kolorowych, która zwłaszcza do 1990 r. przynosiła bardzo duże zyski. Przedstawił 3 przelewy wystawione przez Spółdzielnię Rzemieślniczą "[...]" w R. z [...] kwietnia 1990 r. na łączną kwotę [...] zł (przed denominacją), powoływał się na przychody uzyskiwane ze sprzedaży maszyn i samochodów w latach 1990- 1997 (w łącznej kwocie ok. [...] zł), z darowizn dla M. U. od rodziców i siostry (w łącznej kwocie [...] zł), dochody ze sprzedaży akcji w 1999 r. w kwocie [...] zł. Organ nie kwestionował zasadniczo wskazywanych przez skarżących przychodów poczynając od 1990 r., jednak w odniesieniu do znacznych kwot wpłaconych przez Spółdzielnię "[...]" w 1990 r. stwierdził, że nie wiadomo, jakie koszty były poniesione w związku z tymi przychodami. Uwzględniając te dochody organ uznał, że dochody te nie pozwoliły na gromadzenie oszczędności, bowiem w latach 2001 i 2002 skarżący osiągnął stratę z działalności gospodarczej w łącznej kwocie blisko [...] zł. Wskazano też, że małżonkowie U.: ponosili wydatki na remont mieszkania w latach 1995, 1999, 2000 i 2001 (wykazane w deklaracji PIT) w łącznej kwocie ok. [...] zł, w 1996 r. zakupili nieruchomość rolną za kwotę [...] zł, a w 2001 r. nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej za kwotę [...] zł, na którą ponieśli też znaczne nakłady. Kupowali też w tych latach pojazdy mechaniczne. Zdaniem organu również wystąpienia przez skarżącego w 2002 r. o umorzenie zaległości podatkowych za sześć miesięcy 1996 r., argumentowane trudną sytuacją finansową, zaległości wobec ZUS i egzekwowanie zaległości podatkowych i cywilnoprawnych w trybie przymusowym, świadczą o braku oszczędności przez małżonków U. Świadczyło o tym również pobieranie w latach 1965, 1997, 1999-2000, 2002-2003 zasiłków rodzinnych przez M. U. A. U. [...] października 2001 r. złożył wniosek o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT wynoszących wtedy [...] zł i odsetek od tych zaległości [...] zł. Wniosek taki złożył ponownie [...] lipca 2002 r., a [...] października .2002 r. złożył wniosek o restrukturyzację jego zaległości wobec budżetu, i na skutek rozpoznania tego wniosku uzyskał umorzenie zaległości VAT w kwocie [...] zł, odsetek [...] zł i opłaty prolongacyjnej w wysokości [...] zł. Organ podniósł, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożyli żadnych dokumentów ani faktów potwierdzających gromadzenie oszczędności, ich wysokość na początku i na końcu 2003 r. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego, że posiadał oszczędności z bardzo wysokich dochodów uzyskiwanych w 1990 r., które zgromadził w postaci kilkunastu kilogramów 1-uncjowych złotych monet [...], monety dokupował też w latach 1993-1994 . Skarżący nie miał na te okoliczność żadnych dowodów, nie wiedział dokładnie, ile tych monet było w sztukach, wagę podawał na od 11 do 16 kg. Podając, że sprzedał część monet w 2001 r. na zakup hali za kwotę ok. [...] zł i drugą część w 2004 r. za kwotę ok. [...] zł nie potrafił powiedzieć, jakie ilości monet sprzedawał. Zakup monet potwierdzała M. U., która również nie znała liczby zakupionych monet i wskazywała na wagą ok. 10 kg. Przesłuchana w charakterze świadka siostra M. U. zeznała tylko ogólnikowo, że widziała złote monety w sejfach skarżących, ale nie potrafiła wskazać ich ilości. Ze wskazanego braku spójności złożonych zeznań, braku pisemnego potwierdzenia transakcji sprzedaży monet, oraz informacji z internetu, że od 1989 r. inwestowanie w złoto było nieopłacalne, organ wywiódł wniosek o braku wiarygodności twierdzeń o gromadzeniu oszczędności w złotych monetach. 3. Opierając się na wyżej przedstawionych ustaleniach Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. przyjmując, że na każde z małżonków U. w zakresie dochodów w 2003 r., z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypada dochód w wysokości [...] zł, wymierzył na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f każdemu z nich podatek w kwocie po [...] zł. 3. Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania prowadzące do nieuznania twierdzeń o zgromadzeniu oszczędności ze znacznych, przekraczających kilkusetkrotnie przeciętne miesięczne dochody, dochodów z początku lat 90-tych ubiegłego wieku. Zarzucono dowolność w ocenie tych zeznań przez organ, wskazano, że wobec znacznej inflacji w tamtym okresie, powszechnie praktykowano oszczędzanie w złocie. Skorzystanie z dobrodziejstw restrukturyzacji skarżący tłumaczył tym, że do zadłużenia doprowadził jego były wspólnik, a skarżący do tego zadłużenia się nie przyczynił i dlatego wystąpił o jego restrukturyzację. W toku postępowania odwoławczego skarżący złożyli pismo z [...] lipca 2009 r., w którym przedstawili swoje dochody w latach 1990 -1994 w relacji do przeciętnych dochodów, zarzucając, że nie uwzględniono należycie dochodów z tych lat w zakresie oceny możliwości gromadzenia oszczędności (w 1993 r. – dochód [...] zł, w 1994 r. – dochód [...] zł). Podnosił, że inwestycje w tamtym czasie były zaliczane w koszty działalności. Zarzucał, że proste sumowanie przez organ dochodów i wydatków w latach 90-tych nie uwzględnia znacznej inflacji w tym okresie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił argumentację organu pierwszej instancji. Stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że samo oświadczenie podatnika o uzyskaniu pokaźnej kwoty [...] zł nie jest wystarczające do uznania, że dochody faktycznie były uzyskiwane i stanowiły źródło oszczędności. Organ zauważył, że skarżący nie wskazali, jakie oszczędności posiadali na początku 2003 r., a okoliczność tę potwierdziło uprawdopodobnienie trudnej sytuacji finansowej, czym motywowane były wnioski o restrukturyzacje zadłużenia z tytułu podatków. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się też uchybień w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji. Odniósł się też do podnoszonego przez skarzących zarzutu przedawnienia, stwierdzając, że termin przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. upływał z końcem 2009 r., a przed tą datą została doręczona decyzja. 5. 1. Skarżący wniósł w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej Zarzucił zaskarżonej decyzji: • naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 121 § 1 i 2, art. 122 Ordynacji podatkowej, • naruszenie zasad oceny pełnego zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób obiektywny, zgodnie z regułami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie mocy dowodowej zeznaniom skarżących i zgłoszonego przez nich świadka B. W. i całkowicie nietrafną ich ocenę, • naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne uznanie przez organ, iż wydatki i wartości zgromadzonego w roku 2003 mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, podczas gdy prawidłowa ocena wszystkich okoliczności sprawy narzuca wniosek, iż skarżący posiadali oszczędności w złocie pochodzące z opodatkowanej działalności gospodarczej z początku lat 90-tych XX wieku. Uzasadniając skargę skarżący powtórzył argumentację podniesioną w odwołaniu. Wskazywał, że pewne rozbieżności w zeznaniach stron i świadka wynikały z upływu czasu i różnego stanu ich wiedzy co do zasobów finansowych. 5.2. Powołany już po wniesieniu skargi pełnomocnik skarżącego złożył na rozprawie załącznik do protokołu, uzupełniając zarzuty skargi i ich uzasadnienie. Podtrzymując zarzuty skargi, zarzucił ponadto zaskarżonej decyzji: • naruszenie przepisów art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek błędnego przyjęcia, iż rzeczywiście otrzymany w 2003 r. przychód z działalności gospodarczej skarżącego wynosił tylko [...] zł, • naruszenie przepisów art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek błędnego przyjęcia, iż łączne poniesione w 2003 r. w związku z działalnością gospodarczą skarżącego wydatki wynosiły [...] zł • naruszenie przepisów art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie oszczędności skarżącego i jego żony na dzień 1 stycznia 2003 r. Uzasadniając zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji pełnomocnik podniósł między innymi: Poniesione w roku 2003 roku wydatki i zgromadzone mienie stanowiące pokrycie dla tych wydatków powinno zostać ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, ze szczególną starannością. Tymczasem ustalona kwota przychodu z działalności gospodarczej A. U. została znacznie zaniżona przez pominięcie przez organy obu instancji przychodów z tytułu należnego podatku VAT, który to niemal w całości pozostawała do dyspozycji skarżącego, gdyż nie wykazywał on kwot VAT do zapłaty do urzędu skarbowego z wyjątkiem stycznia 2003 r., kiedy to wykazał [...] zł. Organ nie uwzględnił też w przychodach skarżącego w 2003 r. kwoty [...] zł z tytułu faktury z 2002 r. dla W. M. "[...]"", to jest podatku VAT naliczonego w tej fakturze, który został przez skarżącego uwzględniony w rozliczeniach podatku VAT memoriałowo w 2002 r. Przy uwzględnieniu powyższego, przychód z działalności gospodarczej w 2003 r. wyniósłby [...] zł zamiast uwzględnionej przez organy kwoty [...] zł. Organy nie wyjaśniły też, czy skarżący nie otrzymał od W. "[...]" kwoty [...] zł jako części należności z faktury nr [...] zł w gotówce w 2003 r., skoro historia operacji na rachunku bankowym skarżącego za 2004 r. (którego to okresu dotyczyła również kontrola) nie wykazała zapłaty tej kwoty. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia wydatków związanych z działalnością gospodarczą zarzucił, że o ile w przypadku przychodów starano się precyzyjnie ustalić kwoty faktycznie uzyskane w drodze kompensat czy przelewów w oparciu o historię rachunku bankowego i informacje od W., o tyle w zakresie wydatków ustalenia oparto się na książce przychodów i rozchodów, a więc utożsamiono koszty memoriałowe z wydatkami faktycznie poniesionymi. Tymczasem część wydatków odnotowanych w księdze jako koszty roku 2003 mogło być faktycznie poniesionych w następnym okresie, zwłaszcza jeśli chodzi o koszty z faktur wystawianych w ostatnich miesiącach roku. Pełnomocnik skarżącego zarzucił też, że nie uwzględniono posiadanych na rachunku bieżącym skarżącego na 1 stycznia 2003 r. środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które to środki po odjęciu stanu rachunku na koniec 2003 r. powinny być uznane za źródło pokrycia wydatków w 2003 r. Obszerna część wywodów pełnomocnika skarżącego dotyczyła możliwości zgromadzenia znacznego majątku w wyniku uzyskania bardzo dużych dochodów z działalności gospodarczej A. U. w 1990 r. Zarzucał, że organ pierwszej instancji bezpodstawnie nie uznał za przychód kwoty [...] zł wynikającej z przelewu z 1990 r., który nie zawierał wszystkich podpisów, jak też nie wziął pod uwagę, że skarżący przelewy na kwotę przekraczającą [...] zł wskazał jako przykładowe, dotyczące sprzedaży ok. [...] ton złomu mosiężnego, podczas gdy skarżący wskazywał, że sprzedał tego złomu dwukrotnie więcej. Podniósł też, że organy nie zbadały możliwości zgromadzenia przez skarżących oszczędności w latach 1986-1989. Skarżący zarzucił, że organy nie wyjaśniły należycie okoliczności związanych z otrzymywaniem przelewów od Spółdzielni "[...]", bezpodstawnie przyjmując, że były to przychody, a nie "czysty" dochód, nie rozważyły też, jak duże dochody ze sprzedaży mosiądzu mógł uzyskać skarżący. Pełnomocnik skarżącego argumentował, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że w przeszłości uzyskał opodatkowane (lub zwolnione z podatku) dochody, które pozwalały na pokrycie wydatków z kontrolowanego roku, nie ma zaś obowiązku wykazania, że powoływane przez niego dochody dotrwały do kontrolowanego roku w postaci oszczędności, gdyż w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na organie, który – jeśli chce zakwestionować możliwość pokrycia kwestionowanych wydatków z dochodów osiągniętych w latach przeszłych – musi udowodnić podatnikowi, że dochody te zostały w całości wydatkowane na inne cele jeszcze przed kontrolowanym rokiem. Pełnomocnik skarżących rozwija argumentację, co do bezzasadności wniosków organów o niespójności zeznań skarżących i świadka podnosząc, że podważanie tych zeznań było nieuzasadnione, skoro organ nie dysponował dowodem podważającym te zeznania. Skarżący zarzuca, że organy z jednej strony ustalały wyniki finansowe skarżących za poszczególne lata 1990-2002 wyłącznie na podstawie danych wynikających z zeznań podatkowych, z drugiej zaś trony nie zbadały struktury kosztów podatkowych w tych latach, a zatem nie wykluczyły, że część wydatków inwestycyjnych mogła być uwzględniona w kosztach. W rezultacie wydatki inwestycyjne zostały uwzględnione w przeprowadzonej analizie dwukrotnie – raz jako wydatki pomniejszające oszczędności z 1990 r., a drugi raz jako koszty podatkowe. W skardze podniesiono też zarzut, że organy nie uwzględniły, iż nieruchomości w latach 1996 i 1991 nabył skarżący do majątku odrębnego za fundusze z majątku odrębnego, a wiec wydatki te nie pomniejszały oszczędności wspólnych skarżących. Dalej skarżący wywodził, że organy niesłusznie potraktowały okres lat 1990-2002 jako całość, w obrębie której nadwyżki dochodów nad wydatkami z niektórych lat można było "skompensować" z niedoborami z innych lat. Taka metoda pomijała istotną w tym czasie zmianę siły nabywczej pieniądza i fakt przechowywania oszczędności w złocie, a nie gotówce. Autor skargi kwestionuje słuszność wniosków organów wyciąganych z faktu posiadania zaległości podatkowych, korzystania z ulg w spłacie podatków, prowadzenia postępowań egzekucyjnych przeciwko skarżącemu czy pobierania przez jego żonę zasiłku dla bezrobotnych i zasiłku rodzinnego. Podnosi, że okoliczności te nie świadczą o braku oszczędności. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zasadniczo dotychczasową argumentację. Organ skupił się na argumentacji dotyczącej tego, czy skarżący wraz z żoną mogli posiadać na początku 2003 r. oszczędności wskazując na poprawność zaprezentowanego w decyzji rozumowania, że takie oszczędności nie istniały. Podniósł, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dysponował takimi oszczędnościami. Organ stwierdził też, że deklarowane przez skarżącego przychody nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności z prowadzonej działalności, wobec czego ustalona kwota wydatków nie mogła zostać pokryta ze źródeł wymienionych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. 7.1. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w tej dacie, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Wskazany przepis (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) reguluje konstrukcję podstawy opodatkowania w tzw. podatku od dochodów nieujawnionych, która składa się z dwóch elementów konstrukcyjnych. Pierwszy z nich świadczy o tzw. ogólnym dochodzie podatnika i wynika z wydatków poniesionych w ciągu określonego roku podatkowego (konsumpcji) oraz z wartości zgromadzonego w tym roku mienia (oszczędności). Drugi ze składników konstrukcji podstawy opodatkowania świadczy, ogólnie rzecz ujmując, o tzw. znanych dochodach podatnika. Ustawodawca określił ten składnik jako "mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Jeżeli ustalona kwotowo wielkość tzw. znanych dochodów jest mniejsza od wielkości ogólnego dochodu, istnieją podstawy do nałożenia podatku od dochodów nieujawnionych przy zastosowaniu 75% stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że to na podatniku spoczywa ciężar dowodu, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 422/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., II FSK 405/08, niepubl), a na organie podatkowym ciężar przeprowadzenia postępowania podatkowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym nie można na organy podatkowe nakładać w ramach art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla sprawy, jeżeli nie dostarcza ich sam skarżący. Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w zakresie podatków od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia i wykazanie, że wydatki te nie znalazły w nim pokrycia (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2007 r., II FSK 1032/06, niepubl.; wyrok SN z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 55/01, OSNP 2003, nr 3, poz. 53). Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni te poglądy podziela. 7.2. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione rozumienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do organu należało w całości wykazanie przez organ kwoty wydatków skarżącego w 2003 r. nie znajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku, a więc w uzyskanych w tym roku przychodach, oraz w zgromadzonym na początku tego roku mieniu znajdującym pokrycie w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych w poprzednich latach. Wyliczenia tych kwot, co do wysokości wydatków w roku 2003 i przychodów uzyskiwanych w tym roku obciążało organy podatkowe. Wyliczenie to powinno być przy tym precyzyjne, bo nie może być oparte na wartościach przybliżonych, zwłaszcza w zakresie przychodów. Organ powinien przy tym określić przychody nie "memoriałowo" jak to czynił na podstawie ksiązki przychodów, w ujęciu kwot netto, ale powinien uwzględnić wszystkie przychody, które skarżący w roku 2003 otrzymał w wymiarze kasowym, niezależnie od tego, czy były to przychody uzyskane w wyniku regulowania bieżących należności przez jego dłużników czy też należności z poprzednich okresów. Analogicznie organ powinien przeprowadzić analizę wydatków poniesionych w 2003 r. nie w sensie memoriałowym przez zaliczenie do koszów uzyskania przychodów, ale kasowo, realnie poniesionych w 2003 r. niezależnie od tego, kiedy były wymagalne czy zaliczane w koszty uzyskania przychodu. Analizując kasowo wpływy i wydatki z działalności gospodarczej A. U. organ powinien uwzględnić nie tylko przychody i wydatki netto, ale również podatek VAT zapłacony przez kontrahentów A. U. i przez niego samego dla kontrahentów z uwzględnieniem rozliczeń kasowych z tytułu tego podatku z organem podatkowym. Analiza taka powinna być przeprowadzona w oparciu o analizę porównawczą historii rachunku bankowego z książką przychodów tak by ustalić w sposób jednoznaczny terminy płatności kwot wykazanych w książce przychodów i rozchodów, czy wykazane tam kwoty przychodów i rozchodów były w sensie kasowym dokonane rzeczywiście w 2003 r., przy uwzględnieniu, że część wykazywanych należności i zobowiązań mogło nie być regulowanych w 2003 r. lub też nie być uregulowanych w ogóle. W tym zakresie organ powinien wykazać pełną inicjatywę dowodową w zakresie poszukiwania dowodów płatności, ich terminu lub braku, nie ograniczając się do analizy samej tylko książki przychodów i rozchodów oraz historii rachunku bankowego A. U. Ponieważ organ takich szczegółowych ustaleń nie przeprowadził, za słuszne należało uznać w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowego postępowania w tym zakresie mogło dojść do ustalenia przychodów i wydatków w 2003 r. w innej wysokości rzutującej na wymiar podatku, zatem naruszenie to stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) 7.3. Za słuszny sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie stanu oszczędności skarżących na rachunku bankowym A. U. na początku 2003 r. w kwocie [...] przy stanie tego rachunku na 31 grudnia 2003 r. wynoszącym [...] zł. Sąd nie wyklucza, że organ w sposób niekonsekwentny ustalając przychody raz to na podstawie wpływów na rachunek bankowy, raz to na podstawie ksiązki przychodów i rozchodów, uwzględnił kwotę figurująca na tym rachunku na początku roku jako wpływ na rachunek w tym roku, jednak z treści decyzji zaskarżonej, jak i z treści decyzji pierwszoinstancyjnej nie sposób tego jednoznacznie ustalić. A wiec nawet jeśli organ brał to pod uwagę w swych wyliczeniach, to uzasadnienie decyzji w tym zakresie narusza wymogi art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu zasady wyjaśniania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku prawidłowego postępowania w tym zakresie mogło dojść do ustalenia podstawy wymiaru podatku w kwocie, zatem naruszenie to stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.). 7.3. Oceniając zarzuty skargi jak i treść zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej odnośnie możliwości zgromadzenia majątku przez skarżących i posiadania takiego mienia na początku 2003 r. należy zauważyć, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że wydatki analizowanego roku powinny znajdować oparcie w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powinno więc zostać wykazane w pierwszej kolejności, że skarżący na koniec roku poprzedzającego rok objęty decyzją posiadał zgromadzone mienie uzasadniające wydatki w roku objętym decyzją, a jeśli ta pierwsza przesłanka została wykazana, to należy wykazać, że zgromadzenie tego mienia miało swoje podstawy w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach (ale również przy uwzględnieniu wydatków) w latach poprzednich, bez ograniczenia czasowego wstecz. Tymczasem organy zdawały się tej kolejności nie dostrzegać i prowadziły niejako równolegle analizę obu tych przesłanek chcąc wykazać z jednej strony, że skarżący, uwzględniając jego dochody od 1990 r., nie mógł zgromadzić oszczędności, a z drugiej strony że jego działania z okresu poprzedzającego rok 2002 dotyczące starania się o ulgi w podatkach, dopuszczanie przez niego do egzekwowania jego zobowiązań na drodze przymusowej, korzystanie z zasiłków przez M. U. świadczyły o braku posiadanych oszczędności na koniec 2002 r. Zdaniem Sądu jak wynika to zwłaszcza z decyzji pierwszoinstancyjnej, organ przede wszystkim dokonywał analizy przychodów i wydatków skarżących w latach 1990-2002 wyciągając z nich wniosek o niemożności zgromadzenia majątku. Zgodzić się należy z argumentacją skarżących, że w analizie tych przychodów i wydatków niesłusznie potraktowano okres lat 1990-2002 jako całość, w obrębie której nadwyżki dochodów nad wydatkami z niektórych lat można było "skompensować" z niedoborami z innych lat, bez uwzględnienia znacznej inflacji zwłaszcza na początku lat 90-tych. Słuszny jest też zarzut, że dla takiej analizy konieczne jest badanie struktury wydatków w celu ustalenia, na ile one były uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, aby uniknąć niejako podwójnego uwzględniania tych wydatków na pomniejszanie majątku. Dokonując takiej oceny organy nie zanalizowały możliwości ustalenia, czy uzyskane w 1990 r. bardzo znaczne kwoty z działalności gospodarczej (czy ujawnione przelewy ze Spółdzielni "[...]" wyczerpywały wszystkie uzyskiwane w tym czasie przez A. U. przychody ze sprzedaży złomu mosiężnego, czy przychody te odpowiadały zyskowi). Organ pierwszej instancji poprzestał na ogólnikowym stwierdzeniu, a raczej przypuszczeniu, że skoro skarżący uzyskiwał przychody, to pewnie ponosił również znaczne koszty. Dyrektor Izby Skarbowej skwitował to krótkim zdaniem akceptującym pogląd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego kwestionującym możliwość uzyskania znacznych dochodów w 1990 r. Organy nie zwróciły w tym zakresie uwagi, że wówczas obowiązywał zupełnie inny system podatkowy, że skarżący twierdził, iż spółdzielnia rzemieślnicza wypłacała mu kwoty należne po uwzględnieniu przynajmniej istotnych kosztów potrąconych przez spółdzielnie, a twierdzenia te można była weryfikować chociażby w oparciu o dowody z zeznań świadków – pracowników spółdzielni, od których ogólne, nie mające mocy dowodowej informacje były przecież zasięgane w toku postępowania dowodowego. Zatem w zakresie ustalenia, że niemożliwe było zgromadzenie przez skarżących majątku z opodatkowanych przychodów w latach poprzedzających rok 2003, organy dopuściły się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceniając przy tym w pierwszej kolejności zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej należy zauważyć, że organ ten w istocie nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, ani też nie przeprowadził własnej analizy w odniesieniu do większości zebranego w sprawie materiału dowodowego, akceptując jedynie oceny organu pierwszej instancji. W tej sytuacji zarzuty co do nieprawidłowości w zakresie ustaleń, że niemożliwe było zgromadzenie przez skarżących majątku z opodatkowanych przychodów w latach poprzedzających rok 2003 odnoszą się również do decyzji organu drugiej instancji. 7.4. Sąd nie przesądza kwestii trafności oceny organów, że skarżący nie dysponowali na koniec 2003 r. oszczędnościami (innymi niż kwota na rachunku bankowym A. U.). Ustalenia organu były w dużej mierze oparte na wadliwej (jak wykazano w pkt 7.3 powyżej) ocenie, że dochody z lat poprzednich nie pozwalały na zgromadzenie oszczędności na koniec 2002 r. i jako oparte na takiej ocenie mogą być wadliwe. Jednak należy przypomnieć, że to na podatniku spoczywa zasadniczy ciężar wykazania, że dysponował określonymi oszczędnościami. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że występowanie przez A. U. z wnioskami o ulgi podatkowe argumentowane między innymi brakiem środków finansowych (we wnioskach w pozycji majątek ruchomy nie wykazywał ani oszczędności gotówkowych ani posiadania oszczędności w złotych monetach), czy też dopuszczanie przez niego do przymusowych egzekucji z jego majątku (związanych przecież z istotnymi kosztami) nie może stanowić dowodu przemawiającego za tym, że nie posiadał oszczędności. Jednak dopiero zestawienie tych dowodów z dowodami i twierdzeniami zgłaszanymi przez skarżącego, może prowadzić do właściwych ustaleń, czy i ewentualnie jakie oszczędności miał skarżący z żoną na koniec 2002 r. Analiza przychodów i wydatków z lat wcześniejszych może być przy tym przydatna dla oceny innych dowodów na okoliczność posiadania zgromadzonych oszczędności, ale nie powinna stanowić wyłącznej podstawy do dokonania takich ustaleń. Dopiero w przypadku ustalenia, że skarżący mogli dysponować na koniec 2002 oszczędnościami, analiza możliwości odłożenia tych oszczędności z uzyskiwanych legalnych i podlegających opodatkowaniu (lub zwolnionych od podatku) dochodów w okresie aktywności zawodowej, przy uwzględnieniu ponoszonych w tym czasie wydatków będzie konieczna dla ustalenia przesłanki drugiej, czy zgromadzenie tego mienia miało swoje podstawy w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach. 8. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .c) p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając sprawę ponownie weźmie pod uwagę wskazane wyżej zalecenia Sądu, to jest: • dokona analizy wpływów i wydatków skarżącego i jego żony w 2003 r. w oparciu o rzeczywiste, "kasowe" wpływy na rachunek bankowy i rzeczywiste wydatki, z uwzględnieniem kwot brutto (zawierających podatek VAT), z uwzględnieniem rozliczeń "kasowych" z urzędem skarbowym, oraz z uwzględnieniem ewentualnych płatności gotówkowych dokonywanych i otrzymywanych przez skarżącego, • uwzględni stan rachunku bankowego skarżącego na początek i koniec 2003 r. jednoznacznie ustalając, czy początkowy stan tego rachunku nie został po raz drugi uwzględniony przy wyliczeniu wpływów na ten rachunek, • dokona w pierwszej kolejności ustalenia, czy i jakie oszczędności posiadali skarżący na początku 2003 r., a przy ustaleniu, że takie oszczędności były przeprowadzi analizę, czy znajdowały one oparcie w dochodach skarżących (opodatkowanych lub wolnych od podatku) i wydatkach w całym okresie ich aktywności zawodowej, z uwzględnieniem wpływu inflacji na możliwość gromadzenia zasobów. Do uznania Dyrektora Izby Skarbowej w W. należy przy tym ocena, czy sam dokona analizy zebranego materiału dowodowego z uwzględnieniem ewentualnych innych jeszcze wniosków dowodowych i rozstrzygnie sprawę co do jej istoty, czy też zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przekaże sprawę do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Na koszty te składa się uiszczony wpis w kwocie [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika [...] zł i koszty opłaty skarbowej od pełnomocnictwa – [...] zł.