VIII SA/Wa 77/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Z. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IS) z [...] listopada 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy, w wyniku rozpatrzenia odwołania decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: organ I instancji lub Dyrektor UKS) z [...] czerwca 2016 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. (V – VIII) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za pozostałe miesiące 2011 r. (IX – XII). Dyrektor UKS ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą ([...] A. Z.), której przedmiotem w kontrolowanym okresie były roboty ogólnobudowlane. Zdaniem organu I instancji skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących zakup usług budowlanych, wystawionych przez podmioty [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (36 faktur na łączną kwotę netto [...]zł) oraz [...]Sp. z o.o. z siedzibą w W. (3 faktury na łączną kwotę netto [...] zł), tj. spółek zarządzanych przez braci D. i G. J., które nie odzwierciedlały rzeczywistości (tzw. "puste faktury"). W ocenie organu I instancji sporządzane przez ww. Spółki faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez te Spółki działalnością, ale były wystawiane na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. To zaś dowodzi tego, że treść wystawianych przez Spółki faktur nie odpowiada rzeczywistym transakcjom. Jak ustalono, m.in. na podstawie włączonych do akt niniejszej sprawy dowodów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego zakończonych wydaniem dla tych podmiotów decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w 2011 r., w 2011 r. m.in. pod firmą [...] Sp. z o.o. D. J. nie prowadził faktycznej działalności, źródłem przychodu uczynił fikcyjne wystawianie faktur. Prowadził niezgodną z przepisami prawa działalność polegającą na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ramach postępowań kontrolnych ustalono również, że środki pieniężne, które wpływały na rachunki bankowe Spółki [...] tytułem zapłaty za faktury, najczęściej w tym samym dniu były wypłacane gotówką z kasy banku lub za pośrednictwem bankomatów i wg zeznań świadków przekazywane D. J.. Oprócz faktur VAT sprzedaży, tworzone były inne dokumenty np. kasowe dowody zapłaty, przelewy bankowe, umowy o współpracy, protokoły odbioru robót, które miały świadczyć o wykonywaniu określonych usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że dokumenty te tworzyły jedynie pozory legalności działalności. Faktury sprzedaży (wg zeznań osób prowadzących księgowość) często wystawiane były na podstawie przesyłanych do biura e-maili lub faxów z danymi, które miały być uwzględnione na fakturze, w tym dane firmy, przedmiot transakcji, wartość netto, podatek VAT, data faktury. Zeznania świadka księgowej R. M. wskazują, że sporządzane przez Spółkę faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez Spółkę działalnością, ale były wystawiane na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. To zaś dowodzi tego, że treść faktur nie odpowiada rzeczywistym transakcjom gospodarczym. Drugi kontrahent - [...] sp. z o.o. także w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. nie prowadziła faktycznej działalności, a źródłem przychodu uczyniła fikcyjne wystawianie faktur. Działalność tej Spółki ograniczyła się do wystawiania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż towarów i usług, które również nabywała na podstawie tzw. pustych faktur, pozorując transakcje między podmiotami widniejącymi na tych dokumentach. Organ I instancji wskazał jednocześnie, iż skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r. zeznał, że nigdy nie sprawdzał rzetelności kontrahentów, którym powierzał zadania do realizacji. Tym samym nie był zainteresowany wiarygodnością tych firm, marginalizując ich znaczenie jako podwykonawców. W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; określana także jako: ustawa o VAT). Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor UKS dokonał zatem wobec skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe 2011 r. przyjmując, że skarżący świadomie w przedmiotowym okresie brał jedynie udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmował tzw. puste faktury i na ich podstawie obniżał kwotę podatku należnego o podatek naliczony. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury VAT nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu poprzez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organ podatkowy bezpodstawnie odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, gdyż nie wykazał, że usługi na rzecz skarżącego nie zostały wykonane. Odmówił przy tym skarżącemu przeprowadzenia dowodów z zeznań wnioskowanych świadków (D. J., R. Z., K. D. oraz H. F.) na wykazanie okoliczności przeciwnych. Natomiast przyjęte za podstawę faktyczną decyzji dowody z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania prokuratorskiego nie wykazały w jego ocenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS, zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją z [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, gdyż nie znalazł podstaw do jej zmiany. Wyjaśnił na wstępie, że przedmiotem sporu jest ocena czy zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez [...] Sp. z o.o. w W. i [...] Sp. z o.o. w W. mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego. Przedstawił przy tym przebieg postępowania w sprawie, ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS oraz zarzuty i związaną z nimi argumentację skarżącego. Obszernie powołał nadto poglądy prawne szeroko prezentowane zarówno w orzecznictwie sądów krajowych, jak i TSUE na tle m.in. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i związanego z tym prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego (zob. str. 4 – 14 zaskarżonej decyzji). Na tym tle zgodził się z organem I instancji co do tego, że skarżący w kontrolowanym okresie bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez spółki z o.o. [...] i [...] zarządzanych przez braci J.. Mając na względzie powyższe okoliczności i dowody, a w szczególności treść zeznań kluczowych świadków (A. B., J. R. i R. M.) Dyrektor IS stwierdził, iż wprost wskazują, że sporządzane w imieniu [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. czyli podmiotów zarządzanych przez D. J., faktury VAT nie wiązały się z faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą, lecz wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych, co z kolei dowodzi, że treść tych faktur nie odpowiada rzeczywistym transakcjom. Okoliczności tych nie zmieniają wyjaśnienia skarżącego do protokołu przesłuchania z [...] grudnia 2015 r., z których wynika brak zainteresowania podatnika w badania możliwości wykonania prac przez podwykonawców oraz opinia o niemożności weryfikacji kontrahentów oparta o rzekome konsultacje u radcy prawnego i księgowej. Wystawione w 2011 r. na rzecz podatnika sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług i są fakturami "pustymi". Obydwaj kontrahenci strony nie prowadzili bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, jak również brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez innych podwykonawców. Podmioty te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, w tym sprzętu budowlanego ani maszyn, nie przedkładały organom stosowanej dokumentacji księgowej, co skutkowało dokonywaniem ustaleń na podstawie dokumentacji udostępnionej przez organy ścigania. W konsekwencji przedmiotem faktycznej działalności tych podmiotów, zarządzanych w praktyce przez D. J. w rzeczywistości zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT na zlecenie różnych odbiorców czyniąc sobie z tego źródło dochodu. Gotówkowy sposób dokonywania płatności za usługi budowlane, w sytuacji gdy sporne faktury opiewały na kwoty brutto po kilkadziesiąt tysięcy złotych pozostaje w sprzeczności zarówno z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.). Organ odwoławczy podniósł także, iż jak zauważył organ I instancji na podstawie analizy dokumentów źródłowych [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. były jedynymi podmiotami, z którymi w 2011 r. podatnik rozliczał się w dniu wystawienia faktury (tożsamego z dniem sporządzenia protokołu odbioru robót) wyłącznie w formie gotówkowej. Dodać przy tym należy, że w badanym okresie kwota, jaką podatnik miał przekazać w gotówce stanowiła łącznie ponad [...] mln złotych. Z tych przyczyn, zdaniem Dyrektora IS uprawniony jest wniosek, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), brak jest bowiem dowodów na to, że wystawcy tych faktur mogli wykonać czynności udokumentowane spornymi fakturami. Zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy stroną a ww. spółkami i pozwala na stwierdzenie, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur", które posłużyły jej do obniżenia należnego podatku. W ocenie organu odwoławczego były to zatem tzw. puste faktury sensu stricto, będące jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły żadne transakcje w nich wskazane. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza bowiem, aby ww. fakturom towarzyszyły w tle jakiekolwiek realne transakcje. Zdaniem organu odwoławczego strona nie była odbiorcą usług opisanych w spornych fakturach VAT. Wręcz przeciwnie strona w pełni świadomie brała udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, tj. przyjmowała tzw. "puste faktury" i na ich podstawie obniżała kwotę podatku należnego o podatek naliczony. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a podstawą do obniżenia podatku naliczonego jest to, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł także, wskazując na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych i TSUE, iż skoro w sprawie jednoznacznie zostało stwierdzone, że wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów przez podmiot je wystawiający, ani żadne inne (obrót istnieje tylko na fakturze) założenia ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie mają zastosowania. Mimo tego poglądu organ odwoławczy podniósł jednak, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że skarżący w stosunku do ww. kontrahentów dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, ale wręcz świadomie zaakceptował ryzyko dokonania transakcji handlowych, których okoliczności budziły podejrzenia, co do ich legalności. Wskazał, iż skoro skarżący w żaden sposób nie sprawdzał wiarygodności kontrahentów, mimo znaczącej pod względem ilości transakcji, jak i łącznie wynikającej z nich kwoty, m. in. nie zweryfikował miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zawierał umowy, dokonywał płatności dużych kwot gotówką, to brak jest podstaw do uznania, że upewnił się co do wiarygodności wystawców faktur, a tym samym zachował należytą staranność, wykluczającą możliwość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach. W tych okolicznościach skarżący mógł co najmniej przypuszczać, a w ocenie organu odwoławczego posiadał pełną świadomość, że uczestniczy w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, które posłużyły do obniżenia podatku należnego. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał tym samym za chybione, gdyż organ I instancji podjął wszelkie możliwe działania celem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, zebrał i ocenił materiał dowodowy w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor IS powołał się również na poglądy prawne zawarte w nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 10 czerwca 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 821/15 wydanym w sprawie skarżącego za inne okresy rozliczeniowe (2010r.). Wówczas Sąd podzielił ocenę organów podatkowych co do charakteru współpracy skarżącego z podmiotami zarządzanymi przez D. J. i oddalił skargę. W skardze do tutejszego Sądu, pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, postawił zarzuty i związaną z nimi argumentację co do zasady zbieżne z zaprezentowanymi we wniesionym uprzednio odwołaniu, tj.: - art. 120, 121 § 1, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnej oceny okoliczności stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji o powyższej treści; - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że faktury VAT nie potwierdzają faktycznych transakcji gospodarczych, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż decyzja powinna zostać uchylona z uwagi na to, iż organ ją wydający nie miał wiedzy, co do faktu, że skarżący był świadomy, że przyjmowane przez niego faktury VAT mogą nie odzwierciedlać rzeczywistości. Wynika to z tego, że organ nie mógł jednoznacznie wskazać, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Według oceny skarżącego jego kontrahenci zostali sprawdzeni w sposób pozwalający na wyeliminowanie ich z grupy nieuczciwych podmiotów gospodarczych, a wskazują na to zeznania skarżącego, z których wynika, iż D. J. był osobą poleconą przez znajomego, prowadzącego hurtownię budowlaną, w której się zaopatrywał. Ta rekomendacja nie powinna nasuwać wątpliwości co do świadomego udziału skarżącego w transakcjach gospodarczych. Z rekomendacji tej skarżący skorzystał z braku procedur pozwalających na ustalenie rzetelności kontrahentów. Nie można tym samym przyjąć, iż nie podjął żadnych aktów staranności, by sprawdzić czy powierzone prace rzeczywiście były wykonywane przez jego kontrahentów. Autor skargi podniósł także, iż samo ustalenie, że podatnik nabył usługi, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze nie jest wystarczające do odmowy prawa odliczenia podatku naliczonego. Przedsiębiorca winien podejmując działania sprawdzające kierować się okolicznościami konkretnego przypadku. Brak dostrzeżenia przez skarżącego nieprawidłowości lub naruszeń prawa wyjaśnia niepodjęcie działań zmierzających do szczegółowego sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Skarżący jednak zwrócił się o konsultacje do radcy prawnego i księgowej, którzy stwierdzili, że nie da się sprawdzić rzetelności kontrahentów. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organów, iż nigdy nie sprawdzał rzetelności kontrahentów, którym powierzał zadania do realizacji. Organ nie doprowadził bowiem do przesłuchania świadków H. F., K. D. i R. Z.. Osoby te były odpowiedzialne za pilnowanie ludzi, rozdzielanie pracy, kontakty z podwykonawcami i rozliczanie metrażowe roboty. Z tego względu ich zeznania byłyby bardziej szczegółowe niż skarżącego. Organ zaś oparł się na zeznaniach świadków złożonych w toku śledztwa w sprawie [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w L.. Zeznania przesłuchanych w tym postępowaniu osób nie dotyczą działalności firmy [...] A. Z., ale działalności prowadzonej przez [...]Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Z tego względu nie można stwierdzić, że włączony do akt materiał dowodowy wskazuje, że ujęte w ewidencji księgowej firmy [...] A. Za. faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania N. Z. mogą zaś wskazywać, że współpraca pomiędzy kontrahentami mogła mieć miejsce w rzeczywistości, gdyż wystawianie fikcyjnych faktur przez p. J. na rzecz innych podmiotów nie może świadczyć o tym, że miało to miejsce także w przypadku skarżącego. Autor skargi podniósł też, iż D. J. zeznał, że w [...] Sp. z o.o. na umowę o pracę zatrudnionych było od 7 do 10 osób, w tym on sam. Spółka zatrudniała też ponad [...] osób na podstawie umowy o dzieło, a byli to U., M. i B., którzy pracowali na budowach jako pracownicy budowlani. Organ nie dokonał jednak analizy czy zgodnie z zeznaniami p. J. jacyś obcokrajowcy byli zatrudnieni w oparciu o umowę o dzieło lub zlecenie. Pracownicy ci mogli być zatrudnieni nielegalnie, nie oznacza to jednak, że ich nie było. Podniósł także, iż D. J. w swoich zeznaniach wskazywał na zaplecze techniczne, posiadane przez Spółki, co może oznaczać, że w jakimś ograniczonym zakresie mogły one prowadzić działalność gospodarczą. Wskazano w skardze także, iż organ zarzuca brak umów o współpracę zawartych pomiędzy firmą skarżącego a [...] Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o., podnosząc jednocześnie, iż dokumenty takie miały na celu jedynie tworzenie pozorów legalności, podobnie jak pozostałe dokumenty, jak m.in. protokoły odbioru robót czy kasowe dowody zapłaty. Zrezygnowanie przez podatnika z dokonywania zapłaty przy pomocy rachunku bankowego nie było wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanych przepisów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Dodać należy, że w świetle art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W działaniu organów, Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego sprawy, jak i o zastosowanie do jego oceny przepisów prawa materialnego. Wyjaśnione zostały motywy podjętej decyzji, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego, zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, a także legalności odmowy obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT (trzydzieści sześć faktur) wystawionych przez [...]Sp. z o.o. w W. na łączną kwotę netto [...]zł oraz faktur VAT (trzy faktury) wystawionymi przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie na łączną kwotę netto [...]zł. Organy ustaliły, iż firma [...]Sp. z o.o. [...]Sp. z o.o. faktycznie zarządzane przez D. J. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia usług budowlanych. Brak jest też jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie tych usług przez innych podwykonawców. Podmioty te bowiem nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych, w tym także sprzętu budowlanego, nie przedstawiły też stosownej dokumentacji księgowej. Okoliczności wynikające z przeprowadzonych postępowań wskazują na to, iż ww. Spółki w rzeczywistości zajmowały się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT na zlecenie różnych odbiorców, czyniąc sobie z tego źródło dochodu. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, iż ww. fakturom nie towarzyszyły jakiekolwiek realne transakcje, a skarżący w pełni świadomie brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, przyjmował bowiem tzw. "puste faktury" i na ich podstawie obniżał kwotę podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji organy podatkowe uznały, iż skoro zaewidencjonowane przez skarżącego faktury wskazujące ww. Spółki jako ich wystawców dotyczą czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT, a wręcz świadomie akceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych, których okoliczności budziły podejrzenia co do ich legalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednocześnie należy, że podstawowe zarzuty skargi dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Wprawdzie podniesiono również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, ale jako konsekwencję wadliwego ustalenia stanu faktycznego prowadzącego do zakwestionowania spornych w sprawie faktur i odmowy obniżenia podatku należnego od towarów i usług o podatek naliczony, poprzez uznanie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się w szczególności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; określanej także jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) należy zauważyć, że art. 180 O.p. zawiera definicję dowodu w postępowaniu podatkowym, zaś art. 181 katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym. Z kolei z treści art. 188 wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego wyjaśnienia wymaga, że do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia. Przesądza o tym norma prawa materialnego. Po drugie, przedmiotem dowodu nie może być okoliczność stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005 r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, LEX nr 369129). Uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p., mające służyć zasadom z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 tej ustawy nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy przy tym pamiętać, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Skarżący naruszenia przepisów postępowania upatruje w braku przesłuchania świadków H. F., K. D. i R. Z., twierdząc, że zeznania te miałyby wpłynąć na odmienną od dokonanej przez organy ocenę, iż skarżący nie sprawdzał rzetelności kontrahentów, którym powierzał zadania do realizacji. Zauważyć bowiem należy, iż skarżący podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r. wskazał, iż nie sprawdzał rzetelności ww. Spółek. Wskazywanie w tych okolicznościach na nawiązanie współpracy z ww. podmiotami z uwagi na polecenie ich przez H. F., prowadzącego hurtownię budowlaną, co miałoby zwalniać skarżącego od sprawdzenia rzetelności tych Spółek nie może być uznane za uprawnione. Zaniechanie tego rodzaju działania z powodu ww. rekomendacji stanowi jednocześnie rezygnację z należytej staranności, jaka jest wymagana od przedsiębiorcy. Brak jest zatem podstaw do tak daleko idących twierdzeń jak stawiane w skardze, z których wynika, iż zeznanie tego świadka mogłoby wpłynąć na ocenę materiału dowodowego w sprawie. Podobnie należy się odnieść do twierdzeń skargi co do negatywnych skutków dla oceny okoliczności sprawy z powodu nie przesłuchania K. D. i R. Z. - kierowników robót, posiadających szczegółową wiedzę co do podwykonawców. Trudno bowiem uznać za zasadne twierdzenia skarżącego, iż osoby te zatrudnione bezpośrednio przy wykonywaniu robót miałyby większą wiedzę o firmach występujących jako podwykonawcy firmy skarżącego, niż sam skarżący. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane przez podatnika i negatywnie zweryfikowane przez organ dowody nie są konieczne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W zakresie gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe winny wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.). Niezbędnymi działaniami są zaś takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest, jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ I instancji nie jest w tej sprawie, zdaniem Sądu naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, ustalenia faktyczne istotne dla sprawy nie budzą wątpliwości. Już same zeznania skarżącego dotyczące spółek zarządzanych przez D. J. i jego brata G. J. ([...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że współpraca z tymi podmiotami była fikcyjna i ograniczona do przyjmowania pustych faktur. Skarżący podnosi, iż D. J. polecił mu jego znajomy, a skarżący opierając się na tej rekomendacji i działając w zaufaniu do polecającego nie weryfikował firm, z którymi podjął współpracę. Skarżący nie wykazał, aby zawarł umowy o współpracy z [...] Sp. z o.o. ani z [...] Sp. z o.o. Nie sprawdzał kwalifikacji pracowników tych Spółek, nie pamiętał sposobu dokonywania rozliczeń, a za faktury płacił przeważnie gotówką. Natomiast z ustaleń dokonanych w postępowaniach kontrolnych podatkowych i karnych wynikało, że ww. spółki uczestniczyły w procederze wystawiania fikcyjnych faktur nabywanych przez różne podmioty gospodarcze. Spółki dokonując fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów i usług nie podejmowały czynności w celu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. D. J. uczestniczył w zorganizowanej grupie osób, których działalność polegała na systematycznym, comiesięcznym wystawianiu tzw. "pustych faktur" dla różnych podmiotów gospodarczych. Do wyżej opisanego procederu wykorzystywano inne zarejestrowane podmioty gospodarcze, które świadomie wprowadzały do obrotu gospodarczego "puste faktury" dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Spółki [...] i [...] faktycznie "zarządzane" były przez D. J., który był właścicielem i prezesem Spółki [...] i jak twierdzi pomagał bratu w prowadzeniu Spółki [...]. W ocenie Dyrektora IS z analizy włączonych do akt niniejszego postępowania materiałów i ustaleń dokonanych w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organy podatkowe wynika, że zarówno [...]Sp. z o.o. jak i Spółka [...] w okresie od stycznia do grudnia 2011 roku nie prowadziły faktycznej działalności, a źródłem przychodu uczyniły fikcyjnie wystawiane faktury. Wystawiane na rzecz odbiorców faktury nie dokumentowały opisanych zdarzeń gospodarczych, ale były wystawiane na ich zlecenie. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zarówno [...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o. - nigdy nie wykonywały żadnych usług, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnych środków ani możliwości, przy pomocy których mogłyby wykonywać jakiekolwiek usługi. Wszystkie faktury wystawione przez te spółki, bez względu na ich treść, były fikcyjne, gdyż nie wystąpiło żadne zdarzenie gospodarcze, które pociągało za sobą obowiązek wystawiania takich faktur kosztowych. Powyższe ustalenia nie są w zasadzie kwestionowane przez skarżącego. Podnosi on w skardze, iż przeprowadzone w postępowaniu w sprawie działalności [...] Sp. z o.o. dowody z przesłuchania świadków dotyczyły działalności tego podmiotu i [...] Sp. z o.o., a nie działalności firmy skarżącego. Skarżący wskazał także na brak zbadania zatrudnienia przez ww. Spółki osób na podstawie umów o dzieło (ponad [...] osób), jak i posiadanie zaplecza technicznego, które w ograniczonym zakresie mogło pozwolić na prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższej argumentacji zauważyć należy, iż z ustaleń dokonanych w tym postępowaniu wynika wystawianie faktur na zlecenie różnych odbiorców, w co wpisuje się także skarżący, albowiem w aktach znajdują się kserokopie listów e-mail dotyczących faktur dla skarżącego (karty 469-472 akt podatkowych), na które powołuje się także organ odwoławczy na stronie 12 zaskarżonej decyzji. Zauważyć jednocześnie należy, iż z treści decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] grudnia 2015r. wydanej wobec [...] Sp. z o.o. wynika, iż Spółka ta nie odebrała pism m.in. z wezwaniem do nadesłania dokumentów rozliczeniowych z ZUS, dot. zatrudnionych osób. W decyzji tej wskazano jednocześnie, iż z informacji nadesłanych przez Urząd Skarbowy W.-U. wynika, iż Spółka ta wykazała w deklaracji PIT-4R za 2011 r. należne zaliczki na podatek dochodowy w październiku od wynagrodzeń [...] pracowników, w listopadzie i grudniu [...] pracowników oraz w lipcu zaliczkę w kwocie [...] zł z tytułu umowy zlecenia/o dzieło. Wskazywana w skardze liczebność zatrudnienia w szczególności w oparciu o umowy o dzieło występuje w znacznej rozbieżności. Oczekiwanie zaś poszukiwania przez organy podatkowe grupy nielegalnie zatrudnianych cudzoziemców przez ww. Spółkę wykracza poza ramy niniejszego postępowania. Sposób funkcjonowania kontrahenta, w szczególności wobec intensywnej współpracy, której jakość była uzależniona od kwalifikacji i zaangażowania osób kierowanych do pracy przez tego podwykonawcę, generującej znaczne kwoty wynikające z wystawionych faktur powinna zaś pozostawać w zainteresowaniu skarżącego, jako przedsiębiorcy, od którego wymagane jest zachowanie należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej. Także wskazywana wielkość zaplecza technicznego, w zestawieniu z ilością zatrudnianych osób i chociażby kwotami na które opiewają zakwestionowane faktury nie czyni wadliwymi ustaleń orzekających w sprawie organów co do braku prowadzenia przez Spółki, o których mowa rzeczywistej działalności gospodarczej. Przeciwnie wskazuje na systematyczne wystawianie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych nie podważają zeznania N. Z., nie pozwalają bowiem, w świetle pozostałych dowodów na stwierdzenie, iż zakwestionowane w postępowaniu faktury odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, związanych w większości ze sposobem i zakresem przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, we wzajemnym powiązaniu zgromadzonych dowodów. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności i z jakich względów doszło do takiej weryfikacji, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W takim wypadku stanowisko skarżącego uznać należy jedynie za polemikę. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy zasadą, nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (dotyczy to w szczególności i innych dokumentów dołączonych z akt innych postępowań podatkowych i spraw karnych). Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż usługi wynikające z zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie przez podmiot je wystawiający wykonane. Wyjaśnienia te są przekonywające, tworzą logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, a zatem nie narusza prawa. Tym samym Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Wskazać nadto wypada, że wobec ww. kontrahentów skarżącego Dyrektor UKS w L. wydał również decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., które włączono do akt niniejszego postępowania. Rozstrzygnięcia te należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie. Stanowią one dowód w sprawie i miały charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006), w szczególności z przepisów art. 167, 168 lit a, art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z wymogami formalnymi. Faktura musi również odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie chodzi przy tym o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Faktura nie jest sama w sobie dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt SA/Kr 254/07). Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny". Tym samym należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonej usługi oraz w zakresie ilości danej usługi. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji wykazały zaś w sposób przekonywujący, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych usług świadczonych pomiędzy skarżącym a podmiotem, który wystawił dokument rozliczeniowy. Dlatego też zarzuty naruszenia tych przepisów prawa materialnego pozbawione są podstaw. Trudno też zaakceptować przekonanie strony, że w sposób dostateczny zweryfikowała ww. kontrahentów. Twierdzenie pełnomocnika skarżącego, jakoby skarżący był zainteresowany wiarygodnością swoich kontrahentów, na co wskazuje zwrócenie się do specjalistów o konsultacje dotyczące procedur sprawdzania rzetelności kontrahentów i pozyskanie tą drogą informacji, iż przepisy podatkowe takich procedur nie przewidują, co miałoby wskazywać na sprawdzenie ich rzetelności nie zasługuje na uwzględnienie. Faktem bowiem jest, iż skarżący nie podjął żadnej próby weryfikacji ww. kontrahentów, co wynika z jego zeznań złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2015 r. Wskazywanie na brak stosownych procedur stanowić ma jedynie usprawiedliwienie braku takiego działania, podobnie jak wskazywanie działania w zaufaniu do osób polecających tych kontrahentów. Biorąc pod uwagę zaś sposób ułożenia współpracy, bez zawarcia umów o współpracy, bez sprawdzenia kwalifikacji zatrudnianych pracowników, gotówkowe płatności na budowach, nie wskazuje na brak możliwości sprawdzenia kontrahentów z braku procedur, ale na zaniedbanie skarżącego lub też celowe działanie. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodzi istnienia szeregu czynników, które winny wzbudzić u skarżącego co najmniej wątpliwości co do rzetelności firm, z którymi współpracował, jak np. przystanie na dokonywanie płatności gotówkowych, mimo ilości wystawionych faktur i znacznych kwot na które opiewały. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 t.j. ze zm.) wynika obowiązek dokonywania płatności pomiędzy przedsiębiorcami za pośrednictwem rachunku bankowego. Odmienne działanie z uzasadnieniem przyjętych na rynku budowlanym zwyczajów nie może być w tych okolicznościach uznane za prawidłowe. Przeciwnie dokonywanie płatności z pominięciem tego przepisu, w szczególności na znaczne kwoty wskazuje na chęć uniknięcia kontroli nad przepływami finansowymi. Skład orzekający w tej sprawie stwierdza jednocześnie, że w skardze dokonano wybiórczej, wyłącznie korzystnej dla skarżącego prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych. Natomiast zarzuty skargi sugerujące, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia faktyczne na niekompletnym materiale dowodowym, ocenionym w sposób nieobiektywny i z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów są w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie chybione. Przy ocenie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie można bowiem było pominąć dowodów, faktów i okoliczności, które w sposób bezpośredni (np. decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów strony - rzekomych wykonawców robót budowlanych) lub pośredni (brak, poza fakturami dowodów wykonania robót), wskazywały na prawidłowość ustaleń o fikcyjnym charakterze faktur VAT zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie należy w pełni zaakceptować stanowisko organów podatkowych jako prawidłowe dotyczące ustaleń o fikcyjności faktur wystawionych przez rzekomych wykonawców. W świetle zgromadzonego materiału Sąd stwierdza zatem, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez przepisy ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, organy podatkowe poddały analizie zgromadzony materiał dowodowy w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko, że w toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były niezbędne do przeprowadzenia i, że wyprowadzone z nich wnioski były logiczne i spójne. Uznanie prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przesądza także o tym, że bezskuteczne są wszystkie zarzuty skargi kwestionujące poprawność przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, orzekając, jak w sentencji wyroku.