VIII SA/Wa 82/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2012 r., po rozpatrzeniu odwołania K. Z. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] września 2010 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł, z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że w 2004 r. skarżąca i jej mąż (Z. Z., dalej: "skarżący"), ponieśli wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nich przychody ze źródeł ujawnionych. Do wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych przez małżonków w 2004 r. organ I instancji zaliczył koszty utrzymania rodziny ([...] zł; według oświadczenia małżonków) oraz wydatki inwestycyjne (według ewidencji VAT firmy "[...]" w wysokości [...] zł). Jako źródła finansowania tych wydatków przyjął kwotę [...] zł. Zdaniem organów podatkowych, środki finansowe posiadane przez małżonków 1 stycznia 2004 r. nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Z zestawienia wydatków oraz dochodów małżonków z lat wcześniejszych (1999 – 2003) wynikało, że poniesione przez nich wydatki były wyższe o [...] zł od osiągniętych wówczas przychodów (dochodów). Organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie pozostawali w ustroju wspólności majątkowej, zgodnie z ich zeznaniami. Dyrektor UKS ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przyjął dla każdego z małżonków połowę ich przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych ([...] zł). Odrębną decyzją ustalił także zobowiązanie dla męża skarżącej. 1.3. W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Postawiła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, w tym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie jako źródła finansowania poniesionych w 2004 r. wydatków, środków finansowych zgromadzonych przez małżonków w latach poprzedzających 2004 r. ([...] zł). Zauważyła, że z uwagi na przedawnienie nie ciąży na niej obowiązek posiadania dowodów dotyczących źródeł pochodzenia oszczędności. Jednocześnie wskazała na dochody (przychody) małżonków osiągane przez nich od początku lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku. Przedstawiła nadto wyliczenia dotyczące wydatków małżonków poniesionych w 2004 r., w tym związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na etapie postępowania odwoławczego małżonkowie złożyli dodatkowe dowody dotyczące ich dochodów (przychodów) osiąganych od początku lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku oraz ich wydatków poniesionych w 2004 r. Zdaniem małżonków, posiadali oni 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie znacznie wyższej od ich wydatków poniesionych w 2004 r., stąd postępowanie powinno zostać umorzone. W toku postępowania odwoławczego małżonkowie oświadczyli, że 1 stycznia 2004 r. posiadali oszczędności w kwocie [...] zł, na rachunkach bankowych ([...] zł) oraz w gotówce ([...] zł). 1.4. Po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji odwołania stwierdził, że małżonkowie nie uprawdopodobnili, że źródłem finansowania ich wydatków poniesionych w 2004 r. były oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Powołał się na wydatki skarżących poniesione w latach 1992 – 1993 r., na sfinansowanie których małżonkowie przeznaczyli uprzednio zgromadzone oszczędności. Powołał się nadto na szczegółowe wyliczenia Dyrektora UKS dotyczące opodatkowanych dochodów (przychodów) małżonków osiągniętych w latach 1993 – 2004. Organ odwoławczy nie dał wiary małżonkom co do tego, że zgromadzone oszczędności pochodzą z dochodów osiąganych z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, prowadzonej przez skarżącą na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku (sprzedaż papierosów w latach 1992 – 1993). Zauważył, że skarżąca deklarowała wówczas jako przedmiot działalności handel artykułami spożywczymi. Obowiązujące w tym czasie przepisy nie zezwalały zaś na opodatkowanie w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży wyrobów tytoniowych. Dyrektor IS za mało wiarygodne uznał oświadczenie skarżącej, że prowadząc przez kilkanaście lat działalności gospodarczą, największe dochody ([...] zł zgodnie z pismem skarżącej z [...] lipca 2012 r.) osiągała po jej rozpoczęciu, gdy korzystała z rozliczenia w formie karty podatkowej (zob. s. 16 – 17). Wyjaśnił przy tym, że tylko opodatkowane lub wolne od podatku dochody (przychody) uwalniają podatnika od zobowiązań ustalanych w trybie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za tego rodzaju dochody nie mogą zostać uznane dochody uzyskane w latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku ze sprzedaży samodzielnie zrobionych na drutach i na szydełku między innymi czapek, szalików, kamizelek i swetrów. Dochody z handlu odzieżą tajlandzką w 1989 r. oraz obuwiem w latach 1986 – 1988, z przepisywania prac magisterskich i napraw samochodów, ze sprzedaży samochodów zakupionych w systemie przedpłat, nie mogą zostać uznane za opodatkowane, gdyż skarżący nie zgłosili działalności w tym zakresie. Dane o wydatkach mieszkaniowych oraz oszczędnościach z lat osiemdziesiątych dwudziestego wieku nie potwierdzają tego, że skarżący zgromadzili znaczne mienie w tym czasie, które stanowiło źródło finansowania wydatków dokonanych w 2004 r. Skarżący nie przedstawili nadto dowodu, że osiągnęli przychód z tytułu odszkodowania komunikacyjnego wypłaconego w 2002 r. ([...] zł). Brak jest dowodów na to, że skarżący byli właścicielami samochodu osobowego marki [...], z którym związane było odszkodowanie. Dyrektor IS nie znalazł także podstaw do wniosku, że źródłem oszczędności skarżących były środki uzyskane ze sprzedaży samochodów, skoro małżonkowie nie udowodnili, że byli ich właścicielami (zob. s. 17 – 19 zaskarżonej decyzji). Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego organ odwoławczy nie dał wiary skarżącym, że otrzymali w drodze darowizny znaczne kwoty pieniężne. Czynności te nie zostały bowiem zgłoszone do opodatkowania, a rzekomi darczyńcy nie deklarowali dochodów, których wysokość pozwalałaby na zgromadzenie środków przeznaczonych na darowizny (zob. s. 20 – 21 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS nie dał także wiary skarżącym co do tego, że źródłem legalnych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oszczędności na 1 stycznia 2004 r. były środki uzyskane z rozliczenia rodzinnej budowy budynku mieszkalnego w 1986 r., na gruncie należącym do rodziców skarżącego. Zauważył bowiem, że środki z tego tytułu straciły na wartości z powodu inflacji, a jeśli były w posiadaniu skarżących w latach 1992 – 1993, to zostały wykorzystane przez skarżących na inwestycje budowlane o wartości [...] zł, zgodnie z opinią biegłego złożoną przez skarżących. Znaczna kwota wydatków inwestycyjnych poniesionych przez skarżących w latach 1992 – 1993 prowadzi do wniosku, że wówczas skonsumowali oni wszelkie zgromadzone uprzednio oszczędności (zob. s. 21 – 23, s. 26 i s. 28 zaskarżonej decyzji). W latach 1993 – 2003 skarżący nie deklarowali zaś dochodów pozwalających na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności (zob. s. 28 – 29 zaskarżonej decyzji). Zauważył, że brak jest dowodów potwierdzających osiąganie przez skarżących innych wskazywanych przez nich przychodów (w tym z tytułu zwrotu kaucji mieszkaniowej). Dyrektor IS uwzględnił fakt, że część zobowiązań skarżącej związanych z jej działalnością gospodarczą w 2004 r. nie została uregulowana w tym roku. Należało zwiększyć zatem kwotę pozostającą w dyspozycji małżonków o [...] zł (pozostałe zarzuty w tym zakresie uznał za niezasadne). Jednak okoliczność ta nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż na 31 grudnia 2004 r. małżonkowie zgromadzili środki pieniężne w kwocie [...] zł, a faktu tego nie uwzględnił Dyrektor UKS. Ponieśli nadto wydatek w kwocie [...] zł związany z zakupem nieruchomości. Czyli wydatki małżonków poniesione w 2004 r. były wyższe od kwoty przyjętej przez organ I instancji ([...] zł), wyniosły bowiem [...] zł (zob. s. 29 – 30, s. 36 i s. 38 – 39 zaskarżonej decyzji). Mając na względzie zakaz reformationis in peius przewidziany w art. 234 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), Dyrektor IS utrzymał w mocy korzystną dla skarżącej decyzję organu I instancji. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] stycznia 2013 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał w pierwszej kolejności, że organy podatkowe pominęły korzystne dla skarżącej fakty i dowody, w tym dopuściły się licznych błędów logicznych przy interpretacji poszczególnych zdarzeń. W prowadzonym postępowaniu podatkowym w sposób mało obiektywny i sprzeczny z zasadami Op dokonały oceny zebranego materiału dowodowego. W tym wyciągnęły wnioski korzystne wyłącznie dla organu podatkowego. Zdaniem autora skargi, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Stanowi powtórne opodatkowanie legalnie osiągniętych przez skarżącą dochodów w latach ubiegłych. Organ odwoławczy w sposób sprzeczny przyjął z jednej strony, że małżonkowie zgromadzili na początek 2004 r. oszczędności ulokowane na rachunkach bankowych (łącznie ponad [...] zł), z drugiej uznał zaś, że środki te nie mogły stanowić źródła finansowania poniesionych w tym roku wydatków inwestycyjnych. Takie działanie zdaniem autora skargi jest sprzeczne z zasadami logiki. Skoro środki te były nielegalne, a na rachunku bankowym istniały już wiele lat wcześniej, to winny wówczas zostać opodatkowane w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jeśli organ podatkowy tego nie uczynił, to sprawa uległa przedawnieniu. Dodatkowo zarzucił, że organy bezpodstawnie pominęły dowody potwierdzające uzyskanie dochodów (przychodów) przez małżonków w latach wcześniejszych (od początku lat 70 i w latach 90 ubiegłego wieku), stanowiące źródła finansowania spornych wydatków. Powołał się na poszczególne okoliczności potwierdzające osiąganie w przeszłości przez małżonków znacznych dochodów (przychodów), w tym ze stosunku pracy, z działalności gospodarczej, z rozliczenia rodzinnej inwestycji budowlanej, ze sprzedaży samochodów, likwidacji książeczek mieszkaniowych oraz darowizn (str. 3 – 5 skargi). Organ nie uwzględnił jednak dokonując wymiaru zobowiązania żadnych oszczędności małżonków zgromadzonych na ich rachunkach bankowych. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie zarzuty skargi. Zauważył, że stanowią one co do zasady powtórzenie argumentacji prezentowanej uprzednio na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które wynikają z jej treści. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu. 3.3. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). 4. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz odstąpienia od umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, skoro skarżąca posiadała wspólnie z mężem na 1 stycznia 2004 r. znaczne oszczędności na rachunkach bankowych, które wykorzystali w całości lub w części na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r. Zdaniem organu, oszczędności posiadane 1 stycznia 2004 r. przez małżonków nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Nie zostały zatem uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Dyrektor IS stwierdził, po przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania dowodowego i wyjaśniającego, że oszczędności małżonków zgromadzone przez nich przed 1993 r. zostały w całości skonsumowane w związku z ich wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w latach 1992 – 1993. W okresie późniejszym małżonkowie nie deklarowali zaś dochodów pozwalających na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności na 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy nie dał wiary skarżącym, że źródłem ich oszczędności były darowizny i dochody z działalności gospodarczej żony w latach 1992 – 1993, opodatkowanej wówczas podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Małżonkowie nie wykazali nadto, że osiągali w latach 1993 – 2003 inne przychody (dochody) opodatkowane lub wolne od podatku, które należało uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji nie ustalił należycie przed wydaniem swojej decyzji wymiarowej poszczególnych okoliczności korzystnych oraz niekorzystnych dla skarżących, które zostały w większości ujawnione w trakcie postępowania odwoławczego. Po dokonaniu stosownych obliczeń organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS, powołując się na art. 234 Op. Uwzględniając bowiem pominięty przez organ I instancji fakt, że małżonkowie posiadali 31 grudnia 2004 r. oszczędności na rachunkach bankowych o wartości [...] zł, decyzja wymiarowa organu I instancji jest dla skarżących korzystna. Podstawa opodatkowania powinna bowiem wynosić [...] zł, gdy organ I instancji zobowiązanie skarżącej obliczał według stawki 75% od kwoty [...] zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, oszczędności posiadane przez małżonków 1 stycznia 2004 r. należało uwzględnić obliczając podstawę opodatkowania. Organy naruszyły przepisy postępowania (121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Op) ustalając stan faktyczny. Pominęły bowiem okoliczności świadczące o tym, że małżonkowie gromadzili oszczędności osiągając dochody (przychody) z różnych źródeł, od początku lat siedemdziesiątych ubiegłego wieku. W toku postępowania odwoławczego skarżąca złożyła znaczną ilość materiałów dowodowych i ujawniła okoliczności, które nie były znane organowi I instancji. Bezsporne jest, że skarżąca nie udowodniła poszczególnych okoliczności wskazywanych w sposób ogólny w trakcie postępowania podatkowego, także na etapie postępowania odwoławczego. 5. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS nie wyjaśnił bowiem, na jakiej podstawie przyjął, że obliczając podstawę opodatkowania należy uwzględnić kwotę oszczędności skarżących, które posiadali 31 grudnia 2004 r. jako mienie zgromadzone w tym roku, skoro ustalił, że 1 stycznia 2004 r. małżonkowie posiadali oszczędności o znacznie wyższej wartości. Posiadane przez małżonków oszczędności mogą stanowić część oszczędności posiadanych przez nich na początku roku. Wówczas nie byłoby to mienie zgromadzone w 2004 r., lecz w latach wcześniejszych. Ustalając zobowiązanie podatkowe w trybie przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. za dany rok podatkowy organ nie może uwzględniać przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika w innym roku lub mienia zgromadzonego przez niego w innych latach. W związku z powyższym, zostały spełnione przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż Dyrektor IS nie ustalił w sposób wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia stanu faktycznego niniejszej sprawy. 6. Zdaniem Sądu, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor IS prawidłowo przyjął, że oszczędności posiadane 1 stycznia 2004 r. przez małżonków, nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź też wolnych od podatku. A tylko takie oszczędności mogą zostać uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania, skoro nie stanowiły w latach wcześniejszych podstawy do ich opodatkowania w trybie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dyrektor IS trafnie przyjął bowiem, że skarżący skonsumowali wszystkie posiadane oszczędności ponosząc znaczne wydatki inwestycyjne w latach 1992 – 1993. Skoro skarżący nie deklarowali w latach następnych do opodatkowania dochodów (przychodów) w wysokości pozwalającej na zgromadzenie oszczędności posiadanych 1 stycznia 2004 r., nie wykazali także, że źródłem tych oszczędności były dochody (przychody) zwolnione od podatku, to znaczy, że oszczędności te należało pominąć obliczając podstawę opodatkowania w trybie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W konsekwencji, za bezprzedmiotowe lub pozbawione wpływu na wynik sprawy uznać należy powoływanie się przez autora skargi na okoliczności dotyczące dochodów (przychodów) skarżących osiąganych na przestrzeni ostatnich czterdziestu lat, skoro zostały one skonsumowane w latach 1992 – 1993 lub (i) nie były przez małżonków deklarowane do opodatkowania. Skarżąca nie udowodniła nadto, że osiągała wspólnie z mężem w latach 1993 – 2003 dochody (przychody) podlegające zwolnieniu od podatku w takiej wysokości, która pozwoliłaby na zgromadzenie legalnych oszczędności w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., na 1 stycznia 2004 r. Trafnie Dyrektor IS zauważył, że za tego rodzaju dochody nie mogą zostać uznane dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1992 – 1993 przez skarżącą, skoro wówczas deklarowała ona inny zakres tej działalności. Handel wyrobami tytoniowymi nie dawał przy tym podstaw do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej. Trafnie Dyrektor IS ocenił przy tym jako mało wiarygodne oświadczenie podatnika, że nadzwyczajnie zyskowna była jego działalność gospodarcza bezpośrednio po jej rozpoczęciu, czyli wtedy, gdy wysokości dochodów (przychodów) z tego tytułu podatnik nie był obowiązany deklarować z uwagi na formę ich opodatkowania. Tym bardziej, że z ustaleń dokonanych przez Dyrektora IS wynika, że w latach późniejszych małżonkowie nie deklarowali dochodów z działalności gospodarczej choćby zbliżonych do tych, jakie rzekomo osiągała skarżąca w latach 1992 – 1993. Za trafne należy zatem uznać także w tym zakresie uprzednio omawiane stanowisko organu, że wszystkie oszczędności zgromadzone przed 1993 r. zostały skonsumowane przez skarżących w latach 1992 – 1993. Organy przedstawiły stosowne wyliczenia, skutecznie weryfikując twierdzenia skarżącej odnośnie źródeł pochodzenia oszczędności małżonków, które posiadali 1 stycznia 2004 r. 7. W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, ale z innych względów od tych, które zostały podniesione w jej uzasadnieniu. Skoro organy prawidłowo ustaliły, że małżonkowie skonsumowali w latach 1992 – 1993 wszystkie oszczędności, które zgromadzili w ciągu dwudziestu lat, a w latach późniejszych nie deklarowali do opodatkowania dochodów w wysokości pozwalającej na zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności, w toku postępowania nie wykazali przy tym, że źródłem ich oszczędności posiadanych 1 stycznia 2004 r. były dochody (przychody) wolne od podatku, to wpływu na wynik sprawy nie mają wskazywane przez autora skargi źródła przychodów (dochodów) małżonków. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca będzie miała możliwość udowodnienia, że osiągała dochody (przychody), które można uznać za legalne, w rozumieniu przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródło oszczędności posiadanych przez małżonków 1 stycznia 2004 r. Zdaniem Sądu za przedwczesne należy zatem uznać odnoszenie się w sposób wiążący do wszystkich elementów emocjonalnej argumentacji przedstawionej przez autora skargi w jej uzasadnieniu. Dodać należy, że podatnicy, którzy w ramach przyjętej strategii dotyczącej sposobu obrony swoich interesów w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ukrywają korzystne dla nich okoliczności na etapie postępowania przed organem I instancji, obowiązani są co do zasady udowodnić w toku postępowania odwoławczego zasadność swoich twierdzeń i potwierdzić podnoszone okoliczności. Wykładnia językowa art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że organ podatkowy nie może uwzględnić mienia (oszczędności) zgromadzonego w latach poprzednich, jeżeli mienie to nie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Oczywiście chybiona jest argumentacja skargi i związane z nią zarzuty, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów ewidencjonowanych metodą memoriałową, a nie kasową, gdyż Dyrektor IS uwzględnił wszystkie korzystne dla małżonków okoliczności w tym zakresie. Działając w zgodzie z art. 191 Op, Dyrektor IS nie dał wiary skarżącej co do tego, że źródłem oszczędności posiadanych przez małżonków 1 stycznia 2004 r. były darowizny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada także w tym zakresie dyspozycjom art. 210 § 4 Op. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie zatem ustalić, czy oszczędności małżonków, które posiadali 31 grudnia 2004 r. ([...] zł), należy uznać w całości lub w części za mienie zgromadzone przez nich w 2004 r. z innych źródeł od opodatkowanych lub wolnych od podatku. Jeżeli oszczędności te w całości lub w części były zgromadzone w latach wcześniejszych, na co może wskazywać stan oszczędności skarżących, które posiadali 1 stycznia 2004 r., to w tej części (w całości) oszczędności te nie mogą zostać uwzględnione jako przychód skarżącej pochodzący ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie orzekał, gdyż brak było stosownego wniosku skarżącego w tym zakresie.