VIII SA/Wa 821/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] września 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS powołał przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z 9 faktur wystawionych przez [...] A. M. z siedzibą w G. na łączną kwotę [...] zł. Faktury te dotyczyły rzekomego wykonania przez ich wystawcę usług budowlanych związanych z prowadzeniem prac rozbiórkowych obiektu budowlanego (starego młyna). Zdaniem organów, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że sporne faktury wystawione przez A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Stwierdzono, iż zakres prac wykazanych w treści spornych faktur nie pokrywa się z dziennikiem budowy. W dzienniku tym A. M. nie figuruje nadto jako wykonawca usług wyburzenia obiektu budowlanego. Dodatkowo, A. M. posługuje się adresem, pod którym nie przebywa od lat (figuruje on w Krajowym Systemie Informatycznym Policji jako osoba poszukiwana w celu ustalenia aktualnego pobytu) oraz nie złożył we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji VAT – 7 za maj 2007 r. (zob. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] stycznia 2010 r.). Nie przedłożył kserokopii rejestru dostaw towarów i usług za maj 2007 r., a na potwierdzenie zawartych ze skarżącym transakcji przesłał jedynie kserokopie wystawionych faktur VAT, które nie zawierają wyrazu "kopia". Nie odliczył i nie wpłacił podatku należnego (VAT) do urzędu skarbowego za maj 2007 r., wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych dla skarżącego. Na spornych fakturach o nr [...], [...], [...] i [...] widnieje przy tym adnotacja o dokonaniu płatności gotówką. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji trafnie przyjął, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Bezsporne jest faktyczne wykonanie usług rozbiórki obiektu budowlanego. Jednak usług tych nie wykonał A. M.. Samo ustalenie, że wystawca spornych faktur nie wykonał czynności wykazanych w tych fakturach na rzecz odbiorcy, który tym samym ich nie nabył, wystarczyło do pozbawienia tegoż odbiorcy faktur prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie Dyrektora IS nie zachodziła konieczność kontynuowania postępowania w celu ustalenia, kim był faktyczny wykonawca usług. Tym bardziej, że ze znajdującej się w aktach sprawy kserokopii dziennika budowy wynika, iż prace rozbiórkowe młyna wykonał P. S. ([...]). Dyrektor IS zauważył, iż dziennik budowy stanowi dokument urzędowy w zakresie przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywanych robót. Dowód ten korzysta zatem z domniemania prawdziwości zawartych w nim danych. Dlatego też za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut dotyczący sprzecznych ustaleń i niekompletności materiału dowodowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z zeznań ewentualnych świadków (P. S. i A. M.) wyjaśnił, że osoby te zostały wezwane do osobistego stawienia się na przesłuchanie, jednak wezwania nie zostały podjęte, a świadkowie nie stawili się. Skarżący nie wnioskował zaś o przesłuchanie innych osób. Za bezzasadne Dyrektor IS uznał zarzuty naruszenia obowiązku wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, skoro skarżący nie podejmował działań umożliwiających zebranie materiału potwierdzającego jego stanowisko. 1.4. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut, iż żadna ze spornych faktur nie przekroczyła wysokości ograniczenia wynikającego z art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Organ I instancji wykazał, że należności wynikające z faktur o nr [...] ([...]zł), [...] ([...]zł), [...] ([...]zł) i [...] ([...]zł) uregulowane gotówką, przekraczają równowartość 15.000 euro (według kursu NBP obowiązującego na dzień [...] kwietnia 2007 r. kwota ta stanowiła równowartość [...]zł). 1.5. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS stwierdził, że zastosowanie znajdują przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Dokonał także wykładni tych przepisów, z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych. Wskazał, iż dla nabycia (zachowania) prawa podatnika do odliczenia podatku z danej faktury VAT nie jest wystarczające ustalenie, że określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli zostanie wykazane, że jej dostawcą nie jest podmiot ujawniony w treści faktury jako sprzedawca usługi. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał. Dyrektor IS nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady neutralności VAT oraz przepisów postępowania przez organ I instancji w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Konkludując, Dyrektor IS stwierdził, iż brak skutecznego podważenia ustaleń, iż czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] A. M. na rzecz skarżącego nie zostały dokonane przez ich wystawcę, samo w sobie powoduje, że zasadne było, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT. Takie działanie znajdowało również podstawę w brzmieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2011 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów: a) postępowania, tj. art. 120 – art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: "Op") w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez ustalenie stanu faktycznego sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym, dokonanie analizy zebranego materiału z przekroczeniem jego swobodnej oceny, wypowiadanie się w sprawach, w których wymagana jest specjalistyczna wiedza techniczna, a także wypowiadanie się w sprawach będących w kompetencji organów nadzoru budowlanego; b) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 2 Op. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że organ zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej jest zobowiązany do zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, natomiast oparcie rozstrzygnięcia na brakach dowodu jest naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalności działania oraz zasady prawdy obiektywnej. Wskazał, iż zgodnie z art. 193 § 1 Op księgi podatkowe chronione są domniemaniem prawdziwości, a domniemania tego nie można obalić brakiem dowodów. Za bezpodstawne uznał ustalenia organów podatkowych, iż opisane w fakturach VAT usługi nie są zgodne z zapisami zawartymi w dzienniku budowy. W jego ocenie nie znajduje uzasadniania stwierdzenie, że wykonawcą robót rozbiórkowych był P. S. Powołując się na § 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia (Dz. U. Nr 108, poz. 953 ze zm.; dalej: "rozporządzenie") wskazał, iż fakt zmiany wykonawcy nie musi być uwidaczniany w dzienniku budowy, a o zleceniu wykonania robót decyduje inwestor. Autor skargi podniósł, iż zebrany materiał dowodowy potwierdza wykonanie przedmiotowych robót przez A. M. Jego zdaniem istotnym brakiem jest odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (P. S. i A. M.). Zdaniem autora skargi, w istniejącym stanie faktycznym oraz prawnym, skarżący dokonał prawidłowego odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Ograniczenie prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Dokonanie rozbiórki obiektu budowlanego jest zaś stanem faktycznym, który został potwierdzony urzędowo. Dlatego też stan faktyczny nie upoważniał organów do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podniósł, iż skarżący nabył prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tychże faktur VAT. 2.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty przedstawione w skardze są co do zasady powtórzeniem zarzutów odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 3.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zarówno ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, jak i zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty materialnoprawne są przy tym tylko konsekwencją zarzutów natury procesowej. Zdaniem organów, sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Usługi budowlane na rzecz skarżącego zostały wykonane przez nieznane osoby. Nie wykonał ich A. M., który nie złożył deklaracji VAT – 7 za maj 2007 r. i nie zapłacił zobowiązania podatkowego wynikającego ze spornych faktur VAT. Organy powołują się także na dziennik budowy oraz płatność gotówkową należności wynikających ze spornych faktur, których suma jest wyższa od równowartości 15.000 euro. Z tej przyczyny skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Pełnomocnik skarżącego wywodzi zaś, że A. M. był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, wystawił sporne faktury, a usługi budowlane zostały wykonane. Dlatego skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikające z tych faktur, z których należności nie przekraczały równowartości 15.000 euro (osobno). Dodał, że zapisy z dziennika budowy nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na zeznania kierownika budowy. Organy nie mają nadto specjalistycznej wiedzy technicznej. Autor skargi zarzuca organom niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego także z tej przyczyny, że odstąpiły od przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych. Nie przesłuchały w charakterze świadka A. M. i P. S. 3.4. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. 4. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktur nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności, których ocena dokonana w zgodzie z art. 191 Op, uzasadnia powyższy wniosek. Ustalając stan faktyczny organy nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podjęły stosowne działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka A. M. i P. S. Działania te zakończyły się jednak niepowodzeniem. Dodać warto, że skarżący, który znał miejsce pobytu swego rzekomego kontrahenta (A. M.), nie ujawnił tej informacji organom. Nie spowodował także, aby A. M. stawił się celem złożenia zeznań. W realiach niniejszej sprawy, wystawienie przez A. M. spornych faktur nie dawało skarżącemu podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Tym bardziej, że płatności dokonywał on w formie gotówkowej, z naruszeniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Także zapisy wynikające z dziennika budowy przemawiają za słusznością powyższego wniosku. Okoliczności rozpoznawanej sprawy uzasadniają nadto wniosek, że skarżący nie dołożył należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w nadużyciach (oszustwach) podatkowych związanych z wystawieniem spornych faktur, naruszających zasadę neutralności VAT. Czyli sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Taki wniosek płynie z prounijnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistości, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z jej treści (zob. wyrok NSA z 1 marca 2003 r., I FSK 387/10; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). 5. W świetle powyższych rozważań dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, za chybione i (lub) pozbawione wpływu na wynik sprawy Sąd uznał zarzuty skargi. W tym dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 – art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 Op. Organy zgromadziły materiał dowodowy, którego spójna i logiczna ocena uzasadnia wniosek, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Skarżący nie wykazał zaś, że usługi budowlane zostały faktycznie wykonane przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako ich sprzedawca (dostawca). Zarzuty materialnoprawne Sąd uznał za chybione. Nie zostały one także uzasadnione przez autora skargi. W istocie są one jedynie konsekwencją zarzutów natury procesowej. Sąd poczuł się zatem zwolniony z obowiązku dokonywania pogłębionej analizy przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 2 Op. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż powołany przepis znajduje zastosowanie nie tylko do faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, ale również do takich faktur, które stwierdzają czynności niezgodne z rzeczywiście dokonanymi (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; z 29 czerwca 2011 r., I FSK 1279/10; CBOSA). Dodać warto, że organy podatkowe wykazały, iż skarżący w ramach samoobliczenia zaniżył deklarowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.