VIII SA/Wa 83/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi Biura Handlowego A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem rozpoznawanej skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2009 r. nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Biuro Handlowe "A." sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca) została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2009 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. 2. Sprawa była już przedmiotem wcześniejszego rozpoznania przez organy podatkowe, a także przedmiotem dwukrotnego rozpoznania przez tutejszy Sąd. W sprawie tej była również rozpoznawana skarga kasacyjna na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 129/07, który to wyrok został uchylony. Prawomocnym wyrokiem z 13 listopada 2008r. w sprawie VIII SA/Wa 343/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wcześniejsze decyzje organów podatkowych w sprawie wydane w 2006 r. i na skutek tego doszło do wydania decyzji będących przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej. Uchylając decyzje organów podatkowych, Sąd w wyroku z 13 listopada 2008 r. wskazał między innymi, że organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Sąd zaznaczył też, że jeśli zdaniem organu nie doszło do wykonania czynności, które zostały uwzględnione w księgach przez skarżącą, to organ powinien podjąć próbę logicznego wyjaśnienia powodów, które uzasadniałyby tego rodzaju działania. Organ podatkowy został przez Sąd zobowiązany wyraźnie i spójnie wskazywać fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody potwierdzające ustalony przez organ stan faktyczny sprawy. Powinien też odnieść się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, do których odwołuje się skarżąca, jeżeli powołane przez nią orzeczenia zostały wydane na podstawie porównywalnego stanu faktycznego. Sąd wskazał też na treść przepisów art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne, oraz obowiązek dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 3. Rozpoznając sprawę po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wcześniejszych decyzji podatkowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2004 r. w kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004 r. w kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2004 r. w kwocie [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2004 r. w kwocie [...] zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzja taka została oparta na następujących ustaleniach faktycznych: Organ I instancji uznał, iż skarżąca zaniżyła podatek należny w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki VAT w celu opodatkowania sprzedaży masy bitumicznej suchej. Zastosowała bowiem stawkę 7%, gdy właściwą stawką dla opodatkowania sprzedaży materiałów budowlanych jest stawka 22%. Ponadto Spółka zawyżyła nadto wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem poszczególnych kwot tego podatku wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała bowiem ich zdaniem wniosek, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "E." ZPChr J.A. oraz Przedsiębiorstwo Handlowe "G." J.S. nie wykonały w rzeczywistości dla skarżącej usług marketingowych zafakturowanych przez oba te podmioty fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł. Takie ustalenia organu oparte zostały między innymi na zeznaniach świadków – J.A. i J.S.. J.A. zeznał, że umożliwiał skarżącej nawiązywanie kontaktów z firmami kolejowymi, co prowadziło do zawierania przez skarżącą z tymi firmami umów sprzedaży, dowiadywał się o potrzebach tych firm w zakresie zaopatrzenia w towary. Podobnie świadek S. zeznał, że wyszukiwał firmy kolejowe i ustalał, jakie mają zapotrzebowania i te wiadomości przekazywał skarżącej. Ponadto organ dokonał czynności sprawdzających u kontrahentów skarżącej, którzy nie potwierdzili, by zawierali umowy ze skarżącą za pośrednictwem firm J.A. i J.S.. Kwestionowane działania marketingowe nie znajdowały też potwierdzenia w dokumentach, poza umowami na świadczenie usług marketingowych pomiędzy skarżącą a firmami J.A. i J.S. oraz wystawianymi fakturami. Organ sporządził protokół z badania ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2004 r. oraz ewidencji zakupów VAT za miesiące od lipca 2004 r. do grudnia 2004 r. zgodnie z procedurami wynikającymi z art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdzając nierzetelność tych ewidencji z przyczyn wyżej wskazanych. W konsekwencji na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym w części stwierdzonych nieprawidłowości. Skarżąca w swoich pismach z [...] lipca 2009 r. i z [...] sierpnia 2009 r. wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów skarżącej, którzy w swoich pismach powoływanych jako dowody przez organ nie potwierdzali, by J.A. i J.S. wykonywali usługi marketingowe. Organ postanowieniem z [...] sierpnia 2009 r. odmówił przeprowadzenia takiego dowodu uznając, że okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zostały udowodnione w trakcie dokonywania czynności sprawdzających, które były wykonywane na podstawie art. 274c Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę te ustalenia działając na podstawie przepisów art. 21 §1 pkt 1, § 3 i 3 a, art. 23 § 1 i 2, art. 193 § 4 i 6, art. 207, art. 211 Ordynacji podatkowej, oraz art. 5 ust. 1, art. 7. art. 8, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12, ar. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zmianami) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł decyzją jak wyżej wskazano. 4. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122, 123, 124, 125 i 126 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Uzasadniając odwołanie skarżąca wskazywała, że organ nie udowodnił, że kwestionowane usługi marketingowe nie miały miejsca. Zarzuciła też, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków wnioskowanego przez skarżącą. Skarżąca wskazywała, że przy umowach sprzedaży dla spółek kolejowych stosowane były przepisy prawa zamówień publicznych i z tego względu zabronione były kontakty zamawiającego i jego pracowników z osobami pośredniczącymi pomiędzy nimi a ewentualnymi dostawcami, zaś zadaniem J. A. i J. S. było wyszukiwanie kontrahentów, którym skarżąca mogła składać bezpośrednio swoje oferty i dowodem efektywności ich działań były osiągnięte przez skarżącą w 2004 r. przychody i dochód. 5. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wymienionych wyżej przepisów ustawy VAT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Za chybione uznał zarzuty nie przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania przedstawicieli firm wnioskowanych przez skarżącą, gdyż zostały okoliczności wskazywane przez skarżącą udowodnione innymi dowodami. Ponadto organ odwoławczy uznał, że ze względu na to, iż skarżąca realizowała dla swych kontrahentów dostawy w trybie udzielania zamówień publicznych, to niemożliwa była ingerencja osób trzecich w uczestniczeniu w wyborze ofert, a zatem nie istniała potrzeba korzystania z firm pośredniczących, świadczących usługi marketingowe. 6. Nie zgadzając się z decyzją organu drugiej instancji, skarżąca wniosła nań skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej zarzuciła: • mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami) poprzez błędne uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki na usługi marketingowe nie są związane z uzyskiwanym przez spółkę przychodem, • mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 i 187 § 1 art. 191, art. 200 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz pomimo braku wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego przez organ I instancji. Uzasadniając zarzuty skarżąca ponownie wskazała, że nie przeprowadzono wskazywanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków, nie uwzględniono też w rozważaniach faktycznych, że na podobnych zasadach jak J.A. i J.S. wykonywały usługi marketingowe inne podmioty i tych usług nie kwestionowano. Zarzucono też, że pozyskiwanie materiału dowodowego w trybie czynności sprawdzających określonych w art. 274 c Ordynacji podatkowej pozbawiało skarżącą prawa uczestnictwa w tym postępowaniu dowodowym. Organy nie ustaliły też, skąd podmioty ubiegające się o zakupy u skarżącej wiedziały o niej. Skarżąca zarzuciła też, że organ drugiej instancji przed wydaniem decyzji nie umożliwił jej zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego naruszając tym samym postanowienia art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała też, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie i na niekorzyść skarżącej zinterpretował przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych, gdyż zakaz udziału osób trzecich w wyborze oferty nie stoi na przeszkodzie temu, by firmy J.A. i J.S. pomagały skarżącej w przygotowaniu ofert. Wreszcie w skardze zarzucono, że organ I instancji nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego, lecz oparł się na wcześniejszych ustaleniach będących podstawą do wydania decyzji, które zostały uchylone wcześniejszym wyrokiem WSA w Warszawie z 13 listopada 2008 r. 7 Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i podniesioną tam argumentację. Stwierdził, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Co do zarzutu naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że wysłał stosowne zawiadomienie na znany organowi adres wskazany przez skarżącą, na który wcześniej została doręczona decyzja. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami, zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe zrealizowały wytyczne Sądu z wyroku z 13.11.2008 r. tylko w zakresie przeprowadzenia uregulowanego w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. Sąd w tamtym wyroku wskazał też na treść przepisów art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika obowiązek zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi wiążą się skutki prawne, oraz obowiązek dopuszczenia jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. I właśnie w tym zakresie organ pierwszej instancji dopuścił się nieistotnych naruszeń prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skłonić organ odwoławczy do podważenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z kolei z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wreszcie art. 188 Ordynacji nakazuje, by żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe odmawiając przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą dopuściły się przede wszystkim naruszenia tych właśnie wskazanych w poprzednim akapicie przepisów postępowania. Z art. 188 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek uwzględnienia wniosku dowodowego strony, z realizacji którego organ może się zwolnić tylko w dwóch przypadkach: a) jeżeli przedmiotem dowodu nie są okoliczności istotne dla sprawy, lub b) jeśli okoliczności, które mają być wykazane tym dowodem, wskazywane jako mające być udowodnione przez stronę, są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Żaden z tych przypadków nie występował. Niewątpliwie okoliczności, czy kwestionowane usługi marketingowe były wykonywane czy też nie, są istotne dla sprawy. Również okoliczności te nie były wykazane innym dowodem. Skarżąca wskazywała dowody dla wykazania, że usługi marketingowe miały miejsce i że skarżąca mogła odliczyć VAT naliczony w fakturach za te usługi, zaś organ uznawał za wykazane innymi dowodami okoliczności przeciwne – że usługi nie miały miejsca, czy też, że VAT naliczony od nich nie mógł być uwzględniony przez Skarżącą. Takie traktowanie art. 188 Ordynacji podatkowej, jak to zrobiły organy, prowadziłby do oddalania wniosków dowodowych strony przeciwnych do wniosków płynących z dowodów wskazujących na tezy przyjęte przez organy, a takiej praktyki stosowania art. 188 Ordynacji podatkowej Sąd nie może zaakceptować, gdyż sprzeciwia się to wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadzie prawdy obiektywnej. To naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku przestrzegania wskazanych przepisów doszłoby do przesłuchania świadków wskazywanych przez skarżącą, co mogłoby wpłynąć na zupełnie odmienne wnioski co do ustaleń faktycznych mających wpływ na wynik sprawy. Sąd zwraca też uwagę na niekonsekwencję Dyrektora Izby Skarbowej w W., który z jednej strony zarówno w decyzji jak i w odpowiedzi na skargę stwierdza, że kwestionowane usługi marketingowe nie miały miejsca (na str. 7 odpowiedzi na skargę: " A. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. A. i J. S. z uwagi na to, iż nie można uznać za udowodnione, że usługi marketingowe były świadczone"), a na stronie 4 i 5 odpowiedzi na skargę wywodzi, że usługi marketingowe J.A. i J.S. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu i dlatego ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Trafne są też zarzuty naruszenia art. 274 c Ordynacji podatkowej o tyle, że przepis ten służy kontroli dokumentów u kontrahentów podatnika w celu sprawdzenia ich rzetelności i prawidłowości, a nie zbieraniu dowodów z pisemnych oświadczeń kontrahentów o stanie ich wiedzy na temat zdarzeń mających znaczenie dla sprawy, która to wiedza nie koniecznie musi mieć odzwierciedlenie w posiadanych przezeń dokumentach. Za nieuprawnione Sąd uznał stwierdzenia organu drugiej instancji, ze względu na to, iż skarżąca realizowała dla swych kontrahentów dostawy w trybie udzielania zamówień publicznych, to niemożliwa była ingerencja osób trzecich w uczestniczeniu w wyborze ofert, a zatem nie istniała potrzeba korzystania z firm pośredniczących, świadczących usługi marketingowe. Zdaniem Sądu przepisy prawa zamówień publicznych ani inne bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie w korzystaniu przez dostawców z usług marketingowych mających służyć zawieraniu umów w ramach zamówień publicznych. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą obowiązane wziąć pod uwagę wyżej wskazaną interpretację przepisów postępowania, w szczególności art. 188 Ordynacji podatkowej. Zobowiązane są też zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmą wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Organy podatkowe obowiązane są każdorazowo odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej. Jeżeli skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne zdaniem Sądu należy uznać rozstrzygnięcie o tym, czy sporne usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Z tych samych przyczyn przedwczesna jest ocena prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego. Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie organu nie może obciążać to, że zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zostało wysłane na adres znany organowi, a skarżąca nie zawiadomiła o zmianie adresu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200 i art. 209 u.p.p.s.a.