VIII SA/Wa 343/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda /sprawozdawca/, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Michał Sikorski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Biuro Handlowe [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] września 2006 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w R., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] stycznia 2006 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r., w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i grudzień 2004 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych wynika zaś, że organ ten uznał, iż skarżąca zaniżyła podatek należny w związku z zastosowaniem zaniżonej stawki VAT w celu opodatkowania sprzedaży masy bitumicznej suchej. Zastosowała bowiem stawkę 7%, gdy właściwą stawką dla opodatkowania sprzedaży materiałów budowlanych jest stawka 22%. Zdaniem organów podatkowych, Spółka zawyżyła nadto wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem poszczególnych kwot tego podatku wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia bowiem ich zdaniem wniosek, że P. "[...]" [...] oraz P. "[...]" J. S. nie wykonały w rzeczywistości dla skarżącej usług marketingowych. Organy podatkowe stwierdziły, że żaden z kontrahentów skarżącej nie potwierdził, iż zawierał z nią transakcje w wyniku działań marketingowych wyżej wymienionych podmiotów. Oznacza to, że przedstawione przez Spółkę faktury i inne dowody dotyczące spornych usług marketingowych nie uzasadniają zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."). Wynika to z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. W konsekwencji, powołując się na ustalenia dokonane w powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2005 r., organy odmówiły skarżącej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, wskazując jako podstawę prawna art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu sprawy, nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Nie podzielił tym samym zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez ten organ przepisów postępowania oraz naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odwołał się do uzasadnienia swojej decyzji z [...] sierpnia 2006 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r., gdyż przedstawiona tam argumentacja stanowi podstawę do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wyjaśnił z jakich względów uznał, że przedstawione przez skarżącą faktury i inne dowody dotyczące spornych usług marketingowych nie uzasadniają zaliczenia kwoty [...] zł do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur - zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały w rzeczywistości wykonane. Ich wartość określona w spornych fakturach nie może zostać z tej przyczyny zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, a skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zatem postawione przez skarżącą w odwołaniu zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 120 - 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT w związku z art. 15 u.p.d.o.p. Zauważył, że wyroki sądów administracyjnych wiążą tylko w indywidualnych sprawach, podobnie zresztą, jak i interpretacje wydawane przez organy podatkowe w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 27 października 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT, a także art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że poniesione przez podatnika wydatki za usługi marketingowe nie są związane z uzyskiwanym przez Spółkę przychodem. Postawiła również zarzuty mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana zdaniem skarżącej bez dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Spółki, decyzja organu I instancji została wydana bez "wyczerpującego i wszechstronnego ustalenia i rozważenia materiału dowodowego". Uzasadniając skargę, Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie zasad postępowania dowodowego. Podkreśliła, że wadliwe są jej zdaniem ustalenia prowadzące do zakwestionowania przez organy podatkowe przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na marketing i reklamę. Podniosła, że poniesione wydatki na usługi marketingowe przyczyniły się do zdobycia rynków zbytu i pozyskania odbiorców, szczególnie pośród zakładów kolejowych. Nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych, iż usługi marketingowe nie zostały w rzeczywistości wykonane. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. przed rozpatrzeniem jej uwag i wyjaśnień do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wskazała również na naruszenie art. 274c Ordynacji podatkowej, gdyż organy pozyskiwały materiał dowodowy w ramach czynności sprawdzających, pozbawiając Spółkę prawa czynnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym. Zdaniem skarżącej, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe pominęły przedstawiane przez nią dowody i wyjaśnienia oraz fakt, iż Spółka w 2004 r. na reklamę wydała łącznie [...] zł, a zajmuje się działalnością handlową, prowadząc sprzedaż dla podmiotów zobowiązanych do stosowania prawa zamówień publicznych. Organy podatkowe nie przeprowadziły zaś żadnego dowodu w celu ustalenia "skąd podmioty ubiegające się o zakupy w Spółce [...] wiedziały o jej istnieniu". Wskazała przy tym na zapewnienia J. A. i J. S., że "na skutek prowadzonej przez ich firmy działalności marketingowej, być może mało widocznej i niezauważalnej dla organów podatkowych" skarżąca osiąga zyski przy minimalnym zatrudnieniu i braku powierzchni magazynowej. Zdaniem skarżącej, oczywiste błędy w zakresie postępowania dowodowego skutkowały wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego i błędnym uznaniem, że nie posiada ona prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zastrzegła, że błędów w postępowaniu dowodowym jest znacznie więcej niż omówiła w skardze, a uchybienia popełnione przez organ I instancji nie zostały stwierdzone w postępowaniu odwoławczym, co przyczyniło się do utrzymania w mocy decyzji naruszającej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ organ odwoławczy podzielił błędny pogląd organu I instancji, to zdaniem skarżącej uzasadniony jest wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego, jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty. Zauważył, że zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej nie dotyczącą decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, lecz decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 129/07 uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...]; stwierdzono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej W. na rzecz skarżącej kwotę 5.117 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Sąd podał, iż organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług, w tym odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługi marketingowe, które ich zdaniem nie zostały w rzeczywistości wykonane, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. W aktach brakuje też protokołu z badania przedmiotowych ksiąg. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy w oparciu o przepis art. 193 Ordynacji podatkowej podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg. Poza tym organy podatkowe podjęły szereg działań zmierzających do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego. Świadczy o tym zarówno ilość zgromadzonych dowodów, jak i obszerne uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, do której słusznie odwołał się Dyrektor Izby Skarbowej w niniejszej sprawie. Sąd uznał za prawidłowe uznanie przez organy, iż brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Podniesiono ponadto, że obowiązkiem organu podatkowego będzie odniesienie się do tego, że skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, uznając, że organ pierwszej instancji uzyskał część dowodów z naruszeniem tych przepisów, występował bowiem do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do podmiotów niebędących kontrahentami skarżącej. Skarżąca powinna zaś przedstawić organom podatkowym wszelkie istniejące dowody, które pozwalałyby przyjąć, że usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Powinna również w miarę możliwości wyjaśnić wszelkie sprzeczności i nieścisłości wychwycone przez organy podatkowe. Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art.. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako u.p.p.s.a.) polegające na uznaniu, że organy podatkowe zarzuciły podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych bez podważenie domniemania prawdziwości tych ksiąg, czym naruszyły art. 193 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organy podatkowe takiego zarzutu podatnikowi nie postawiły, a więc nie miały obowiązku podważenia prawdziwości tych ksiąg podatkowych i sporządzania protokołu na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uchylenie tych decyzji, mimo że naruszenie takie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt lit. c) u.p.p.s.a. polegające na uznaniu, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i uchylenie tych decyzji ze zobowiązaniem organu podatkowego do odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 247c w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej bez wskazania, że w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby wniósł o uchylenie przedmiotowego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W przypadku nieuznania pierwszego z zarzutów za zasadny organ wniósł o uznanie, że WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. uznając, że decyzje naruszają przepisy postępowania (art. 193 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem nawet w przypadku przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, to naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W toku postępowania w sposób niewątpliwy ustalono, że wydatki poniesione na usługi marketingowe, a wynikające ze spornych faktur, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.do.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur - art. 88 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT. Organ podkreślił, że w uzasadnieniu wyroku WSA wyraźnie wskazał, że nie dopatrzył się rażącego naruszenia przepisów wskazanych przez podatnika, w szczególności przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego. W związku z tym brak było podstaw do uznania, że naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu drugiej instancji WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. również przez uchylenie decyzji i zobowiązanie organu podatkowego do odniesienia się do zarzutu naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia czynności sprawdzających u podmiotów niebędących kontrahentami spółki. Zarzut ten nie był podnoszony w tej formie nawet w skardze. WSA nie wskazał też, jakoby w sprawie doszło do naruszenia tych przepisów i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto organ podniósł, że dopiero na etapie skargi strona zarzucała naruszenie przez organy podatkowe art. 274c Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się zaś do tego zarzutu w odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 807/07 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od B. "[...]" Spółka z o.o. w siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3450 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA podał, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej korzystają z domniemania autentyczności i wiarygodności. Dyskwalifikacja ksiąg podatkowych, jako szczególnego rodzaju dowodu wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy naruszyły wskazane wyżej przepisy określające tryb dyskwalifikacji ksiąg podatkowych. Jednakże Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jaki wpływ naruszenie tych przepisów mogło mieć na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może być bowiem stosownie do treści art. 145. § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny uchylając zaskarżony akt z powodu naruszenia przepisów postępowania poza stwierdzeniem tych naruszeń powinien w ocenie NSA przy tym wskazać, że gdyby tych naruszeń nie było, to wynik sprawy mógłby być inny. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie tylko nie wskazał, jaki wpływ te uchybienia mogły mieć na wynik sprawy, ale także jednocześnie, przyjął, że organy podjęły szereg działań zmierzających do zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego i nie sposób zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie, że usługi marketingowe nie zostały wykonane. Zatem z zaskarżonego wyroku nie wynika, by uchybienie przez organy art. 193 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj na określenie zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wykazała skarżąca w deklaracjach w związku z zakwestionowaniem prawa skarżącej do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług marketingowych, skoro Sąd ten za prawidłowe uznał stanowisko organów, że kwestionowane usługi nie zostały wykonane. Odnośnie oceny ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej NSA stwierdził, że skarżąca faktycznie dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji zgłosiła zarzut naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie przez ten Sąd w tej sytuacji, że obowiązkiem organów będzie odniesienie się do tej kwestii zamiast zawarcia własnej oceny zasadności tego zarzutu i wpływu tych ewentualnych naruszeń na treść rozstrzygnięcia, narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Obowiązkiem Sądu jest ze względu na treść art. 134 § 1 u.p.p.s.a. przede wszystkim odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów, ale także wyjście poza te zarzuty i zbadanie zaskarżonego aktu pod względem legalności, czy nie narusza on zarówno prawa materialnego, jak i formalnego. Nie ma żadnego uzasadnienia przerzucanie tak, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, na organ oceny zasadności zarzutów zgłoszonych przez stronę na etapie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 powołanej wyżej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja naruszają przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jej wynik. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania ich z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wynika z wytycznych NSA zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. bezspornym jest, iż organy podatkowe miały obowiązek objąć badaniem księgi podatnika, zgodnie z procedurą zapisaną w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej, skoro stwierdziły na określonym etapie postępowania podatkowego, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w związku z bezpodstawnym zaewidencjonowaniem w księgach rachunkowym poszczególnych kwot wynikających z wystawionych dla niej faktur za usługi marketingowe, które nie zostały w rzeczywistości wykonane. Dlatego też organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością, gdy podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, wynikające z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego ostatniego przepisu księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa). Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane. Za rzetelne, zgodnie ze zwyczajnym znaczeniem tego wyrazu, uważane są księgi, jeżeli zawierają wszystkie fakty, będące przedmiotem wpisów do ksiąg, i to w całości zgodnie z prawdą (wyrok Najwyższego Trybunału Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1927 r., 2581/25, P. Popiel, M. Morender, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lwów 1937, s. 201). Korzystanie z wynikającego z tego przepisu domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych chroni podatnika przed koniecznością każdorazowego dowodzenia swojej rzetelności (por. Nogacki R., Sowiński R., Weryfikacja ważności czynności prawnych przez organy podatkowe - Przegląd Podatkowy 2001 nr 10 str. 8). Z wykładni a contrario art. 193 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana. Księga podatkowa nie może być zatem bardziej lub mniej nierzetelna (komentarz do art. 193 ustawy Ordynacja podatkowa - P. Pietrasz w: Dowgier, Etel, Kosikowski, Pietrasz, Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II). Podsumowując wywód, nierzetelność należy uznać za swoiste zniekształcenie stanu faktycznego (niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu). Nie ma ona natomiast związku, co jest często mylone w prowadzonych postępowaniach podatkowych, z błędami (bądź też ewidentnymi naruszeniami) w stosowaniu prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2008 r., I SA/Kr 547/08). Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych, podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, w myśl art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. By jednak organ podatkowy mógł to stwierdzić powinien przeprowadzić stosowne postępowanie polegające na badaniu tych ksiąg, którego wynikiem będzie protokół z badania, w którym określone zostanie, za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół badania ksiąg jest swoistym aktem administracyjnym, którego sporządzanie jak i kwestionowanie powinno odbywać się w zgodzie z procedurą opisaną w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Dopiero wykorzystanie tego trybu postępowania daje podstawę do skutecznego kwestionowania ksiąg w określonym zakresie na dalszym etapie postępowania podatkowego (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2008 r., II FSK 878/07). W konsekwencji zatem, organy podatkowe chcąc wymierzyć podatnikowi w decyzji kwotę zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż kwota wykazana w deklaracji, sporządzonej w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi podatkowe, mają obowiązek przeprowadzić, uregulowane w art. 193 Ordynacji podatkowej, postępowanie w zakresie nieuznania tych ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym z powodu ich nierzetelności lub wadliwości. W szczególności organy podatkowy na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej mają obowiązek sporządzić protokół badania ksiąg. Ponieważ odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą, ciężar obalenia tego domniemania spoczywa na organie podatkowym. Odpis protokołu organ podatkowy doręcza stronie (art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8). Protokół powinien zawierać pouczenie o prawie i terminie wnoszenia zastrzeżeń. Sporządzenie aneksu do protokołu już po doręczeniu stronie protokołu obliguje organ do powtórzenia całej procedury, o jakiej mowa w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Do zgłoszonych przez stronę zastrzeżeń lub dowodów organ podatkowy powinien odnieść się w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a w razie ich nieuwzględnienia mogą one stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym. Zastrzeżenia mogą dotyczyć całości lub części poczynionych w protokole ustaleń. Niedopełnienie powyższej procedury powoduje istotną wadliwość postępowania podatkowego, gdyż badanie ksiąg podatkowych stanowi niezbędny jego element (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2005 r., FSK 1781/04). Organy podatkowe nie mogą bowiem uznać fikcyjnego charakteru czynności podatnika (transakcji), bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te czynności były ewidencjonowane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 4 str. 4). Księgi te korzystają bowiem, w razie braku ich zakwestionowania, w dalszym ciągu z domniemania prawdziwości. Badanie ksiąg podatkowych jest szczególnym etapem postępowania dowodowego w sprawie, w ramach którego podatnik ma prawo podejmowania polemiki z ustaleniami organów w tym właśnie ściśle określonym zakresie. Przewidziany w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół badania ksiąg podatkowych i związane z nim uprawnienie podatnika nie może być utożsamiany ani zastępowany przez protokół kontroli podatkowej (art. 290). W toku kontroli podatkowej organ podatkowy jest uprawniony, m.in. do kontroli ksiąg i innych dokumentów związanych z kontrolowaną działalnością (por. art. 283 § 1 pkt 4 i § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), jednakże z czynności tej - stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej sporządza odrębny protokół badania ksiąg. W razie stwierdzenia nierzetelności lub wadliwości ksiąg obowiązany jest określić za jaki okres i w jakiej części nie uznaje za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w księdze. Z art. 180 § 1 powołanej ustawy należy wyprowadzić wniosek, że dowód z ksiąg podatkowych może być przeprowadzony również jako odrębne czynności procesowe w toku postępowania podatkowego (bez konieczności przeprowadzenia kontroli podatkowej). Badanie ksiąg podatkowych ma zasadnicze znaczenie dla obrony interesu strony i tym samym dla realizacji generalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) i zasady prawdy materialnej (art. 122). Zatem organy podatkowe nie mogły kwestionować prawdziwości uwidocznionych w ewidencji podatnika operacji gospodarczych, skoro nie podważyły mocy dowodowej tejże ewidencji. W świetle art. 193 § 1 korzystała ona nadal z domniemania prawdziwości. Tym samym zaistniała sprzeczność bowiem ustalenie, iż usługi marketingowe wykazane w księdze przychodów i rozchodów i fakturach VAT nie miały miejsca, zostało powzięte, mimo niezakwestionowania w sposób przewidziany w powołanych wyżej przepisach dowodu z ksiąg podatkowych, a więc z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2007 r., II FSK 1474/06). Należy też podkreślić, iż uchybienia te miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż w świetle omówionych naruszeń przepisów postępowania nie można było podjąć ustaleń faktycznych, które legły u podstaw badanych decyzji wymiarowych. Nie można było też więc określać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (stosować odpowiednich przepisów prawa materialnego) z uwagi na to, że podatnik uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów kwoty wynikające z nierzeczywistych operacji gospodarczych - usług marketingowych, bez uprzedniego ustalenia w trybie przewidzianym odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, że transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Powyższe zaniechanie polegające na nie podważeniu wiarygodności ksiąg podatkowych podatnika sprawiło, że Sąd nie tylko nie musiał, ale przede wszystkim nie mógł odnieść się do oceny organów podatkowych dotyczącej pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Nie jest bowiem możliwa kontrola oceny dowodów, mających obrazować nierzeczywisty charakter transakcji podatnika, jeżeli nie został podważony dowód z ksiąg podatkowych, stwarzający domniemanie prawdziwości tychże transakcji. Innymi słowy nie jest możliwa szczegółowa i kompleksowa ocena badanego postępowania dowodowego pod względem jego zupełności i zgodności w szczególności z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, jeżeli już na wstępie wiadomo, że uchybiało ono podstawowym zasadom dowodzenia. Jeżeli zdaniem organu nie doszło do wykonania czynności, które zostały opodatkowane przez sprzedającego usługi i nie zamierza przy tym oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy karnej, to powinien podjąć w miarę możliwości próbę logicznego wyjaśnienia powodów, które uzasadniałyby tego rodzaju działania. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy obowiązany będzie zatem wyraźnie i spójnie wskazywać fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody potwierdzające ustalony przez organ stan faktyczny sprawy. Obowiązany będzie również odnieść się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym, do których odwołuje się skarżąca, jeżeli powołane przez nią orzeczenia zostały wydane na podstawie porównywalnego stanu faktycznego. Zaistniałe zatem naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej doszło bowiem do określenia kwoty podatku należnego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 powołanego przepisu. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu decyzji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy nie podziela tej argumentacji, co jest jego prawem, winien odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe - Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Organ podatkowy obowiązany jest każdorazowo odnieść się szczegółowo do zarzutów i argumentacji skarżącej. Jeżeli skarżąca stawia niezrozumiałe lub nieuzasadnione odpowiednio zarzuty, obowiązkiem organu podatkowego jest wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 274c w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej twierdząc, że organ I instancji uzyskał część dowodów z naruszeniem tych przepisów. Występował bowiem do innych organów podatkowych o przeprowadzenie czynności sprawdzających w stosunku do podmiotów nie będących kontrahentami skarżącej. Jak wynika bowiem z akt administracyjnych skarżący pismem z dnia 14 czerwca 2005 r. wystąpił do organu, w którym to piśmie podważył praktykę brania oświadczeń od kontrahentów skarżącego bez konieczności przesłuchania tychże osób w charakterze świadków, co naruszało w jego ocenie zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Organ nie odniósł się do przedmiotowego pisma, nie wezwał skarżącego do jego sprecyzowania jeżeli miał wątpliwości co do jego treści, a w szczególności nie wyjaśnił, czy w piśmie tym nie został zawarty wniosek dowodowy w przedmiocie dopuszczenia dowodu z zeznań świadków - kontrahentów podatnika, czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej. Ewentualna odmowa przeprowadzenia tego dowodu winna zaś znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych. Szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe. W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V - rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. Swoistą konsekwencją, m.in. szczególnego potraktowania ksiąg podatkowych, jest stanowisko przedstawione w orzeczeniu NSA, iż nie może być wykazana dowodem z przesłuchania świadka okoliczność, która zgodnie z przepisami musi mieć odzwierciedlenie w księgach handlowych. Nawet jeśli nie uznano ksiąg rachunkowych podatnika za dowód w postępowaniu, to nie ma żadnych przeszkód, by stanowiły one dowód na zaistnienie okoliczności, które powinny być w nich odnotowane. Wręcz należy uznać, iż jeżeli takich zdarzeń nie odnotowano w księgach, to nie jest dopuszczalne prowadzenie na te okoliczności dowodów pośrednich z zeznań świadków. Tym samym odrzucenie ksiąg nie otwiera podatnikowi drogi do nieograniczonego dowodzenia, niezgodnie z wymogami prowadzenia ksiąg, okoliczności, co do których brak jest dowodu prawidłowego ich odnotowania (wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2001 r., I SA/Gd 993/99, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 28). Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne zdaniem Sadu należy uznać rozstrzygnięciem o tym, czy sporne usługi marketingowe zostały rzeczywiście wykonane. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. ----------------------- 16