VIII SA/Wa 836/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi J. spółka jawna C.I., A. S. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. VIII SA/Wa 836/09 Uzasadnienie 1. Decyzją z [...] marca 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołując się na art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 - 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej "u.p.t.u. z 1993r."), a także art. 109 ust. 4 - 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 2004 r."), po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej "J." z siedzibą w M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] grudnia 2006 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. w kwocie [...] zł oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. 2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w sprawie. Podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł wynikający z [...] faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P.J. jako podmiot nieuprawniony do ich wystawienia w dniach [...][...][...] marca 2004r. Ustalono, że P.J. zgłoszenie rejestracyjne podatnika podatku od towarów i usług VAT-R złożył [...] marca 2004 r. Spółka zaniżyła nadto podatek należny w deklaracji VAT - 7 za marzec 2004 r., gdyż nie uwzględniła w rozliczeniu za ten miesiąc podatku należnego w kwocie [...] zł wynikającego z wystawionej przez nią faktury VAT z [...] marca 2004 r. dokumentującej sprzedaż usługi gastronomicznej. Danych wynikających z tej faktury nie ujęła również w prowadzonej dla potrzeb VAT ewidencji sprzedaży. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony. Kontrahent Spółki zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT (VAT - R) złożył bowiem dopiero [...] marca 2004 r. i od tego dnia stał się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Skarżąca dokonała natomiast odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahenta przed datą tego zgłoszenia. Faktury te dokumentują sprzedaż paliwa (oleju napędowego i benzyny), ale z uwagi na to, że zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony, to zdaniem organu odwoławczego, skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się przy tym na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r."). Z dyspozycji tych przepisów wynika bowiem, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia). Do wystawiania faktur VAT uprawnieni są podatnicy zarejestrowani (czynni - § 34 rozporządzenia). Kontrahent skarżącej nie był zaś w dniu wystawiania spornych faktur podatnikiem zarejestrowanym w rozumieniu art. 9 ustawy o VAT z 1993 r. Nie był zatem uprawniony do wystawiania faktur VAT, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT z 1993 r. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w sprawie zaniżenia przez skarżącą podatku należnego w rozliczeniu za marzec 2004 r. z uwagi na niezaewidencjonowanie sprzedaży usługi gastronomicznej, która to czynność została udokumentowana fakturą VAT z [...] marca 2004 r. Uznał natomiast zasadność zarzutu dotyczącego wskazania nieprawidłowej podstawy prawnej przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ I instancji nieprawidłowo wskazał bowiem nieobowiązujący w dniu wydawania decyzji przepis art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Podstawę prawną dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowią w niniejszej sprawie przepisy art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT z 2004 r. Powyższe uchybienie nie powoduje jednak konieczności uchylenia decyzji organu I instancji. Wystarczy bowiem, że zostało naprawione przez organ odwoławczy. Za niezasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty Spółki co do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił nadto, że podatnikiem VAT jest Spółka, a nie jej wspólnicy. To Spółka, a nie jej wspólnicy, odpowiada zatem za naruszenie przepisów ustawy o VAT. Za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zauważył przy tym, że organy podatkowe nie są uprawnione do rozstrzygania o zgodności obowiązujących przepisów z zakresu prawa podatkowego z przepisami Konstytucji RP. Odnosząc się do wskazanego w odwołaniu orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości organ odwoławczy stwierdził, że powołane orzeczenia zostały wydane na tle innego stanu faktycznego. Zauważył nadto, że rozpoznawana sprawa nie dotyczy okresu po wstąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i z tej przyczyny brak jest podstaw prawnych do uwzględniania wniosków płynących z orzecznictwa ETS. 3. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] kwietnia 2007 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, Spółka powtórzyła stawiane w postępowaniu podatkowym zarzuty dotyczące wydania decyzji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis należało uznać w ocenie skarżącej za niezgodny z przepisami Konstytucji RP, w szczególności z art. 217, art.7, art. 8 i art. 87 Konstytucji. Ponownie postawiła zarzut dotyczący naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem organ orzekał wyłącznie na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., które to pismo nie może zostać uznane za dowód w sprawie. Powtórzyła nadto zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów nieobowiązujących i niezgodnych z przepisami prawa unijnego. Dodatkowo podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do wielu zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym dotyczących niezgodności przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia z przepisami aktów wyższego rzędu oraz art. 27 ust. 5 - 6 u.p.t.u. z 1993 r. 4. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skarżącej zauważył, że nie zasługują one na uwzględnienie. 5. Przy pierwszym rozpoznaniu skargi obie decyzje zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 sierpnia 2007 r. w sprawie VIII SA/Wa 389/07. 6. Wyrok WSA wymieniony w pkt 5 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2009 r. w sprawie I FSK 61/08 na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Ustosunkowując się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł co następuje: 1. NSA nie mógł ocenić zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy odstąpiły od obowiązku badania, czy zakwestionowane faktury dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu, czy kontrahent skarżącej uwzględnił sprzedaż paliwa w rozliczeniu za marzec 2004 r., czy uiścił podatek należny, czy stał się sprzedający P.J. czynnym podatnikiem VAT przed upływem terminu płatności podatku za marzec 2004, gdyż organ wnosząc skargę kasacyjną nie wskazał w tej skardze przepisów postępowania podatkowego, które w tym przypadku miałyby być naruszone. 2. NSA uznał za zasadne zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, to jest przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) i § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez ich niezastosowanie. Powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 7/09, zgodnie z którą w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zmianami), w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) podatnik nie ma prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie niniejszej w pełni podzielił tę argumentację, wskazując, że przepis 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. ma takie samo brzmienie jak wskazywany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. poddany analizie we wskazanej wyżej uchwale siedmiu sędziów NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 7.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę na podstawie art. 190 p.p.s.a. jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I FSK 61/08 z powołaniem się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 7/09. Zgodnie tą wykładnią, w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), podatnik nie ma prawa do odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela argumentację przywołaną w wyroku NSA z 6 października 2009 r. i przywołanej tam uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Zdaniem Sądu w składzie wydającym wyrok w tej sprawie, nie można czynić organom uzasadnionego zarzutu, że nie poczyniły ustaleń, czy wystawiający kwestionowane faktury podmiot – P.J., będąc obiektywnie zobligowany do wystawienia faktur, wykazał VAT należny w tych fakturach w rozliczeniu za marzec 2004 r., mimo że zarejestrował się jako podatnik VAT dopiero po wystawieniu tych faktur. Takie ustalenie mogłoby zgodnie z przywołanym poglądem NSA zawartym w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie I FSK 1015/07 prowadzić do umożliwienia skarżącej spółce realizację prawa do potrącenia podatku naliczonego w takich fakturach zgodnie z zasadą neutralności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w związku z art. 3 Konstytucji RP. Jednak taka interpretacja wbrew literalnej treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. byłaby możliwa tylko wyjątkowo, przy zaistnieniu szczególnych okoliczności. Do wykazania takich okoliczności powinna dążyć skarżąca jako wywodząca dla siebie korzystne skutki prawne, gdyż organy nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zwłaszcza w okolicznościach tej sprawy, gdzie podmiot zbywający (P.J.) do wszystkich przedmiotowych faktur dokumentujących zbycie wystawił faktury korygujące z [...] marca 2004 r., z których wynika, że cały obrót z przedmiotowych w sprawie faktur "skorygował" do zera, to na skarżącej ciążył obowiązek wykazania, a przynajmniej zgłoszenia stosownej inicjatywy dowodowej mającej wykazać coś przeciwnego, niż wynikało z faktur i faktur korygujących. Z uwagi na powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przy wydaniu poddanych kontroli Sądu decyzji przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. w związku z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. 7.2. Zarzut skarżącej dotyczy również przyjętego przez organy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego (art. 181 Ordynacji podatkowej), gdyż organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie pisemnej informacji uzyskanej od innego organu podatkowego co do terminu złożenia przez kontrahenta skarżącej zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT. Powinien natomiast przeprowadzić dowód z dokumentu VAT - R. Zarzut skarżącej należy uznać za oczywiście bezzasadny, gdyż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o wnioskowany przez skarżącą dokument. 7.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący niezasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4, ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, opartym w dużej mierze na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 września 2005 r. (sygn. akt I FPS 2/05, ONSAiWSA 2006/1/1) oraz postanowienia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z 6 marca 2007 r. (C - 168/06 Ceramika Paradyż), dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Przepisy art. 109 dotyczące opłaty dodatkowej nie są też sprzeczne z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi w zakresie podatku od towarów i usług. W kwestii tej wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 orzekł, że: wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 7.3. Oczywiście niezasadne są też zarzuty nierozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ I instancji art. 27 ust. 5 - 6 ustawy o VAT z 1993 r., gdyż organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów skarżącej. Prawidłowo dodał, że powołanie jako podstawy prawnej przez organ I instancji art. 27 ust. 5 - 6 ustawy o VAT z 1993 r. nie stanowi wystarczającej podstawy do uchylenia jego decyzji, skoro podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią istniejące w dniu rozstrzygania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego przepisy art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o VAT z 2004 r. 7.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia Konstytucji RP poprzez niezastosowanie jej przepisów wprost zgodnie z art. 8 Konstytucji i te zarzuty należy uznać za pozbawione podstaw. Zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Uszło chyba uwadze autora skargi, że chociażby art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie obowiązków podatkowych odsyłają do ustaw i dlatego w tym zakresie nie da się bezpośrednio stosować norm konstytucyjnych, bo jedyną normą "bezpośrednio" konstytucyjną w tym zakresie jest norma nakazująca obywatelom płacić podatki określone ustawami. Konsekwencją bezpodstawności tego zarzutu, jest niezasadność zarzutu naruszenia przez urzędników stosujących prawo podatkowe przepisów ustawy z 18 grudnia 1998 r. o służbie cywilnej (Dz. U. z 1999 r. Nr 49 poz. 483). Jak wyżej wskazano nie sprzeniewierzają się urzędnicy organów podatkowych Konstytucji, skoro stosują prawo podatkowe wynikające z ustaw. 7.5. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną nie dopatrzył się też w działaniach organu innych naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie dopatrzono się innych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji objętej postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.