VIII SA/Wa 84/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.C. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Transportowo Handlowo Usługowe "M." (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS lub organ odwoławczy) z [...] grudnia 2012 r., znak [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec – grudzień 2006 r. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] listopada 2011 r. wszczęte zostało postępowanie kontrolne u skarżącego, którego celem było zbadanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W trakcie postępowania stwierdzono, że skarżący dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych między innymi przez P.U.H. "K." K.C. oraz "B." (obecnie B. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej). W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że powyższe faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu [...] września 2012 r. wydał decyzję o nr [...], którą skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące czerwiec - grudzień 2006 r. i określił kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w/w okresy. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia [...].10.2012 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie, w którym wniósł o jej zmianę i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), poprzez niedokładne przeprowadzenia postępowania dowodowego i pominięcie okoliczności, że paliwo sprzedawane odwołującemu się przez K.C. mogło pochodzić z innego źródła niż N. Sp. z o.o., co spowodowało, że organ błędnie ustalił, iż odwołujący się zawyżył podatek naliczony dokonując fikcyjnych transakcji nabycia paliwa, - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, które nie zapewniło odwołującemu się pełnej możliwości zebrania materiału dowodowego na potwierdzenie przedstawionych przez niego faktów, w postaci potwierdzeń zakupu paliwa wystawionych przez osoby trzecie, - art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji, w której nie wskazano podstawy prawnej tj. przepisu prawa określającego właściwość Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania przedmiotowej decyzji. Ponadto pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji, że organ niezasadnie przyjął, że paliwo nabywane przez skarżącego od K.C. nie mogło pochodzić z innego źródła niż od N. Sp. z o.o. Organ przyjął bowiem, że skoro N. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami i nie sprzedawała ich K.C., również skarżący nie nabył paliwa, a tylko zawarł fikcyjne umowy prowadzące do zawyżenia podatku naliczonego. Pełnomocnik wskazał, że zasady logiki wskazują, że K.C. mógł sprzedawać Stronie paliwo pochodzące z innego źródła niż N. Sp. z o.o., zaś Strona mogła nie być tego świadoma. Powyższe okoliczności zostały pominięte w uzasadnieniu decyzji, wywołując przekonanie, że uzasadniony interes Strony nie został odpowiednio rozważony, a występujące w sprawie niejasności rozstrzygnięto arbitralnie na jego niekorzyść. Takie działanie w opinii pełnomocnika Strony podważa zaufanie do organów władzy publicznej. Strona podniosła, że z dokumentacji WZ dostarczonej przez B.C. w sprawie [...] wynika fakt dostarczenia paliwa do firmy B.C. przez K.C.. Nie jest obowiązkiem Strony ustalenie źródła pochodzenia dostarczonego paliwa, skoro umowę zawierał w dobrej wierze, a przed jej zawarciem sprawdził kontrahenta w ewidencji działalności gospodarczej oraz otrzymał od niego dokumenty w postaci potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o posiadanym numerze REGON. Pełnomocnik Strony zarzucił również, że organ prowadził postępowanie w taki sposób, że nie zapewnił Stronie czynnego w nim udziału. Ponadto organ w wydanej decyzji nie wskazał podstawy prawnej określającej jego właściwość do wydania decyzji. Pełnomocnik Strony załączył następujące dokumenty w celu włączenia i uwzględnienia ich w postępowaniu odwoławczym: * kopia umowy sprzedaży oleju napędowego z dnia [...].04.2005r. zawartej pomiędzy skarżącym a K.C., * kopia wypisu z ewidencji działalności gospodarczej K.C. z dnia [...] czerwca 2004r., którą K.C. przedstawił odwołującemu się przy podpisywaniu umowy, * kopia potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego K. C. w podatku VAT z dnia [...].06.1993r., * kopia zaświadczenia o nadaniu numeru identyfikacyjnego REGON z dnia [...].07.2004r., * kopia potwierdzenia wydania paliwa odwołującemu - wydanie zewnętrzne (wz). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego oraz z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, uznał stanowisko organu I instancji za prawidłowe. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2006 r., stwierdził, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W zakresie zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzją należy zauważyć, że termin jego przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. mijał w dniu [...].12.2011 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega w zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w dniu [...].12.2011 r. wszczęte zostało wobec Podatnika postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za czerwiec - grudzień 2006 r. W tym samym dniu, tj. [...].12.2011 r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, którego treść ogłoszono Stronie w dniu [...].12.2011 r. Wobec powyższego możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca zapobiegając nadużyciom wprowadził szereg warunków i ograniczeń przy korzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798), obowiązującym od dnia 1.06.2005 r. do 30.11.2008 r., określone zostały podstawowe elementy faktury. Z przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. Wskazane wyżej uregulowania prawne jednoznacznie wskazują, iż faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanym w tej mierze orzecznictwie sądów administracyjnych, według których uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Organ odwoławczy wskazał, iż także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stawał na straży realizacji podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego podkreślając neutralność tego podatku dla przedsiębiorcy. Jednocześnie podkreślał jednak, że wspólny system podatku od towarów i usług gwarantuje neutralność opodatkowania tym podatkiem, pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi. Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną w zapisach obowiązującej w 2006 r. Szóstej Dyrektywy. Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Takie stanowisko zostało sformułowane w licznych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), jak również najnowszym orzeczeniu z dnia 21 czerwca 2012r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahageben kft oraz Peter David). W ostatnim z wyroków Trybunał podtrzymując dotychczasową linię orzeczniczą wskazał (w punktach 53 i 54), że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w pełni podzielił prezentowane w powyżej przywołanych orzeczeniach stanowisko. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, że skarżący w okresie czerwiec - listopad 2006 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT-7 dokumentujących nabycie od firmy P.U.H. "K." K. C. oleju napędowego. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu [...].02.2012 r. przez organ kontroli skarbowej ustalono, że olej napędowy, który był przedmiotem dostawy dla Strony został nabyty przez firmę P.U.H. "K." K. C. od firmy H.P.N. N. Sp. z o.o. Jak wynika z decyzji z dnia [...].12.2011 r., znak: [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. dla H.P.N. N. Sp. z o.o. faktury sprzedaży wskazujące jako nabywcę m.in. firmę P.U.H. "K." K. C. w 2006 r. nie dokumentują wskazanych w nich transakcji i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu jaki miał być dokonany przez ten podmiot. Ww. decyzja jest ostateczna (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].10.2012 r.). Natomiast z dostarczonej przez Prokuraturę Apelacyjną w R. dokumentacji wynika, że K. C. Prokurator postanowieniem z dnia [...].11.2011 r., sygn. akt [...], postawił zarzut, iż m.in. w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą P.U.H. "K." brał wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w działającej na terenie całego kraju zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R.A. zajmującej się popełnieniem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur dokumentujących transakcje kupna - sprzedaży pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, które w rzeczywistości nie miały miejsca, oraz używaniu fikcyjnych faktur kupna - sprzedaży w rozliczeniach podatku VAT w celu zawyżenia podatku naliczonego, zawartego w fikcyjnych fakturach sprzedaży i narażenia Skarbu Państwa na nienależny zwrot podatku naliczonego, jak też spowodowanie uszczupleń Skarbu Państwa w podatku VAT, w ten sposób, że m.in. przyjmował od innych podmiotów fikcyjnych faktury VAT dotyczące zakupu od tych podmiotów towarów, które to transakcje nie miały miejsca i ujmował te faktury w rozliczeniach podatku VAT. Prokurator zarzucił także K.C., że w okresie od dnia [...].03.2005 r. do dnia [...].04.2007 r. podał nieprawdę w złożonych korektach deklaracji VAT-7 podmiotu o nazwie P.U.H. "K." sporządzonych na podstawie nierzetelnych rejestrów zakupu, za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych m.in. przez H.P.N. N. Sp. z o.o., jak też posługując się tymi fakturami w celu zawyżenia podatku naliczonego, w sytuacji kiedy faktury te dokumentując fikcyjne transakcje kupna-sprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych. Z protokołu przesłuchania K. C. wynika, że w 2006 r. nie posiadał koncesji na obrót hurtowy paliwami. Rozpoznając materiał dowodowy niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że firma H.P.N. N. Sp. z o.o. będąca rzekomo dostawcą towarów i usług do P.U.H. "K." K.C. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, firma ta nie dostarczała towarów widniejących na tych fakturach. Świadczą o powyższym ustalenia zawarte w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].12.2011 r., znak: [...]. Mając to na uwadze, dostawy oleju napędowego, na rzecz skarżącego nie mogły być zrealizowane przez firmę P.U.H. "K." K. C., gdyż w rzeczywistości podmiot ten nie dysponował olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez niego fakturach. Należy zauważyć, że firma N. Sp. z o.o., jak dowiedziono w powyższej decyzji, w 2006 r. nie była rzeczywistym źródłem dostaw paliw dla firmy P.U.H. "." K.C.. Zatem jako niewiarygodne uznać należy zeznanie K. C. w tej części, iż jedynym dostawcą paliwa do jego firmy była Spółka N. oraz że korzystał ze środków transportu tego dostawcy, w przypadku gdy Spółka ta nie miała technicznych możliwości sprzedaży paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt dostawy oleju napędowego na rzecz Strony, a jedynie to, że dokonała tego firma P.U.H. "K." K.C., która jest wystawcą spornych faktur VAT. W sytuacji, gdy to nie firma P.U.H. "K." K.C. była świadczącym na rzecz Strony, można jedynie przypuszczać, iż dostawy paliwa zostały wykonane przez inne podmioty, które z tytułu ich wykonania nie wykazały jednakże obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie zadeklarowały należnego podatku. Dla odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P.U.H. "K." K.C. wystarczającym było ustalenie, że faktury te nie potwierdzają dostawy towarów przez ich wystawcę. Przechodząc do omówienia kwestii stanu wiedzy Strony, co do uczestnictwa w ciągu nielegalnych transakcji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż rynek paliw jest specyficznym działem gospodarki narodowej, który z uwagi na występujący w nim obrót na dużą skalę oraz możliwości osiągnięcia dużych dochodów jest szczególnie narażony na występowanie "szarej strefy". Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie, dotyczącego sposobu działania wystawcy zakwestionowanych faktur wynika, że Strona powinna była wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Rozpatrując przedmiotową sprawę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie dopełnił należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonywała zakupu paliwa. Natomiast na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Organ odwoławczy zaznaczył, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. W świetle takich ustaleń organ uznał, że skarżący mógł przewidywać, iż działania podejmowane przez firmę Pana K.C. mają charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, by nie wziąć udziału we wskazanym procederze. Biorąc pod uwagę powyższe w powiązaniu z okolicznościami przebiegu transakcji ustalonymi na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. przeprowadzanie tak pokaźnych transakcji w formie gotówkowej, brak dokumentów odbioru towaru i przekazania gotówki, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej świadczy o tym, iż skarżący powinien był wiedzieć lub mógł wiedzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Wystarczyłoby sprawdzić, czy posiada doświadczenie, kwalifikacje, sprzęt oraz bazę niezbędną do działania w zakresie obrotu paliwami. Nie było też żadnych przeszkód by wystąpić do właściwego dla dostawcy urzędu skarbowego w celu sprawdzenia czy realizuje on obowiązki podatkowe. Skarżący nie posiadał też wiedzy o tym, czy jest to podmiot posiadający stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Należy zauważyć, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymagało uzyskania stosownej koncesji, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.; dalej Prawo energetyczne). Z akt sprawy wynika, że dostawca paliwa na rzecz Skarżącego, tj. P.U.H. "K." K. C. nie dysponował w 2006 r. koncesją na obrót paliwami ciekłymi. Przyjmując aktywną postawę, zamiast bezczynności, skarżący z łatwością mógłby ujawnić fakt niezgodności treści faktur wystawianych przez P.U.H. "K." K. C. z rzeczywistością. Skoro więc faktury nie odzwierciedlały zdarzenia zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, a przy tym skarżący powinien mieć co najmniej świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, to faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Tym samym stwierdzić należy, że nie ma znaczenia dla odliczenia podatku to, iż dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. W ocenie organu przepis 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie czynności cywilnoprawnej, mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę tą wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w fakturze. W takiej sytuacji, zaewidencjonowane w księgach podatkowych faktury wystawione przez firmę P.U.H. "K." K.C. nie dokumentują faktycznych transakcji zakupu towarów i usług, zasadnie uznano, że ewidencja zakupu dla podatku VAT za styczeń - grudzień 2006 r. jest prowadzona nierzetelnie, ponieważ zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, o czym stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje zaś za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego prawidłowo organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał za dowód w postępowaniu ewidencji zakupów w części dotyczącej podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Z tych samych przyczyn faktury dokumentujące sprzedaż opon, wystawione na rzecz Strony przez K. C., chociaż ustalenia organu nie były w tym przedmiocie kwestionowane przez pełnomocnika Strony w odwołaniu, nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Przechodząc do zarzutów odwołania naruszenia przepisów proceduralnych Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1564/08, zgodnie z którym organy podatkowe nie są obciążone nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, tj. np. źródła pochodzenia paliwa (kto był właścicielem pojazdów dowożących paliwo, na czyje zlecenie dokonano umowy transportu, komu zapłacono za paliwo) dostarczanego Podatnikowi. Skoro, jak udowodnione zostało, wystawca faktur - firma P.U.H. "K." K.C. nie dysponowała towarem wykazywanym na spornych fakturach, nie mogła więc dokonywać jego sprzedaży. W tej sytuacji to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, iż towar zakupił i zapłacił za zakupiony towar. Podatnik zaś w toku postępowania kontrolnego nie przedstawił żadnego dowodu na potwierdzenie faktycznego nabycia paliwa od P.U.H. "K." K.C.. Za nieuzasadniony organ uznał zarzut pełnomocnika Strony, iż organ pierwszej instancji pominął okoliczności, że paliwo sprzedane Stronie przez K.C. mogło pochodzić z innego źródła niż H.P.N. N. Sp. z o.o. Jak wspomniano powyżej, to właśnie sam Pan C. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka wskazał Spółkę N. jako swojego głównego dostawcę oleju napędowego w roku 2006, nie wskazując przy tym na żadne inne podmioty. W tej sytuacji nie było podstaw, by doszukiwać się innych dostawców i prowadzić postępowanie wyjaśniające w tym zakresie. Za niezrozumiałe organ uznał stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, że przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy paliwa w sytuacji, gdy było ono dostarczane do firmy Pani B. C. - matki skarżącego. Odnosząc się zaś do przedstawionych przy odwołaniu dowodów mających świadczyć o tym, że Strona w dobrej wierze dokonywała rzeczywistych nabyć paliwa od P.U.H. "K." K.C. organ zauważył, iż przesłana przy odwołaniu kserokopia potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT nie może być uznana za wystarczający dowód na przezorność Strony, ze względu na historyczną wręcz datę tego dokumentu, tj. [...].06.1993r. Strona winna posiadać aktualne (na 2006 rok) informacje dotyczące wypełnienia obowiązków rejestracyjnych i podatkowych przez swego kontrahenta. Ponadto w ocenie organu odwoławczego nie jest niczym zaskakującym, iż osoby chcące wprowadzić na rynek paliwo z nieujawnionego źródła posiadają zazwyczaj dokumenty uprawdopodabniające ich legalną działalność. Organ zwrócił uwagę na powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08.05.2012r., sygn. akt I FSK 1055/11, w którym Sąd stwierdził, że sam fakt posiadania przez podatnika dokumentów rejestrowych firmy będącej wystawcą nierzetelnych faktur nie jest okolicznością wystarczającą do tego, aby przyjąć, iż dołożył on należytej staranności w celu uniknięcia oszustwa podatkowego. Przedstawione kopie dokumentów WZ oraz kopia umowy sprzedaży oleju napędowego z dnia [...].04.2005r. nie świadczą w żaden sposób o tym, że dostawy paliwa miały rzeczywiście miejsce. Wraz z "pustymi fakturami" generowane są bowiem inne różne dokumenty, których celem jest "urealnienie" nieistniejących transakcji. Organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przedstawiono szczegółowe argumenty uzasadniające rozstrzygnięcie sprawy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego pozwoliło uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. W związku z powyższym brak jest naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie został również naruszony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu kontrolnym - w tym również do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.). Strona miała możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, o czym została zawiadomiona postanowieniem z dnia [...].09.2012r., znak: [...]. Strona nie skorzystała z nadanego Jej prawa. Strona miała również możliwość złożenia zeznań w trakcie przesłuchania w dniu [...].08.2012 r. Strona nie przedstawiła faktów mogących mieć wpływ na wydaną decyzję w postępowaniu podatkowym. Nie można się zatem zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika Strony, iż organ prowadził postępowanie w taki sposób, że nie zapewnił Stronie czynnego w nim udziału oraz Strona nie miała możliwości przedstawienia dowodów w celu wykazania podnoszonych przez nią okoliczności. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zobowiązuje organ wydający decyzję do powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r., znak: [...], niewątpliwie zawiera podstawę prawną - wskazane zostały zastosowane w sprawie przez organ podatkowy przepisy proceduralne i merytoryczne. Ponadto należy zauważyć, iż powołany został art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że nie jest związany granicami odwołania (zgodnie z zasadą, że na etapie odwoławczym postępowanie podatkowe przeprowadzane jest od początku). To oznacza, że przy rozstrzyganiu o zasadności żądania Strony ma obowiązek wziąć pod uwagę również inne okoliczności i dowody, które nie zostały wskazane w odwołaniu. W związku z powyższym organ odwoławczy - pomimo braku zarzutów Strony odwołującej się - dokonał oceny zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji również w zakresie ustaleń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż przez B. Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanych ustaleniach organu kontroli skarbowej. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontroli jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, poprzez przyjęcie, że Skarżący nie zachował należytej staranności, gdyż nie zażądał okazania koncesji od sprzedawcy paliwa w sytuacji, gdy K.C. mógł prowadzić działalność w zakresie obrotu paliwami płynnymi jeszcze przed uzyskaniem koncesji, a tym samym prowadząc legalnie działalność nie był w stanie okazać Skarżącemu decyzji administracyjnej o udzieleniu mu koncesji, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że na Skarżącym spoczywa obowiązek udowodnienia okoliczności, iż zachował należytą staranność nabywając paliwo od K.C., - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób naruszający zasady logiki i tym samym przyznanie przymiotu wiarygodności zeznaniom K. C. co do tego, że paliwo nabywał wyłącznie od N. Sp. z o.o. w sytuacji, gdy Organ odmówił wiarygodności zeznaniom wyżej wymienionego w pozostałym zakresie, - art. 121 § 1 w zw. z art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez naruszenie zasad logiki oraz doświadczenia życiowego i tym samym przyjęcie, że K.C. nie sprzedał Skarżącemu paliwa, pomimo przedstawionych przez Skarżącego dowodów, w sytuacji, gdy K.C. mógł prowadzić, nie posiadając koncesji, legalnie działalność polegającą na obrocie paliwami do dnia wydania decyzji w sprawie koncesji, - art. 121 § 1 i art. 121 § 2 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez to, iż Organ nie poinformował Strony jakie dowody winna przedstawić dla udowodnienia, iż transakcja z K.C. miała charakter rzeczywisty, w sytuacji gdy Skarżący przedstawił określone dowody, które Organ uznał za niewystarczające, - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie interpretacji prawa opierającej się na wyroku NSA z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1055/11, wydanym w innym stanie faktycznym, w którym podatnik wiedział o tym, że nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy sprzedawcą paliwa a wystawcą faktury, pomijając przy tym Wyrok NSA z 6 września 2012 r. (sygn. akt I FSK 1314/11). 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając zasadniczo argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając zaskarżoną decyzję i prowadzące do jej wydania postępowanie w tych granicach Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona. 4.2. W pierwszej kolejności Sąd rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres przedmiotowy w sprawie rozpoczął się z końcem 2006 r. i upłynąłby z końcem 2011 r., gdyby nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak do zawieszenia takiego doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dniu [...] grudnia 2011 w stosunku do skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego art. 56 §2, art. 61 § 1 oraz art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego i w związku z wszczęciem tego postępowania skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa [...] grudnia 2011 r. i w tym dniu doszło do przedstawienia zarzutów. Skarżący przed upływem terminu przedawnienia o tym postępowaniu został powiadomiony. Zatem doszło z dniem [...] grudnia 2011 r. do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za przedmiotowy okres zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 4.3. Nietrafny jest też zarzut błędu w ustaleniach faktycznych i błędu w subsumcji ustalonego stanu faktycznego do treści przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia norm prawnych. Organy podatkowe pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. "a" ustawy VAT, gdyż faktury wystawione przez "K." nie odzwierciedlały rzeczywistości. W orzecznictwie TSUE jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu "karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący takiej staranności nie wykazał. Nie budzą wątpliwości ustalenia faktyczne, i nie są one kwestionowane przez skarżącego, że: K.C. nie miał wymaganej koncesji na handel paliwami, skarżący nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia, nie interesował się sposobem funkcjonowania tak istotnego dlań kontrahenta – jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itd. Skarżący przedstawił wprawdzie z odwołaniem "umowę sprzedaży oleju napędowego z datą zawarcia [...].04.2005 r.". Jednak umowy tej organ podatkowe w granicach dopuszczalnej swobody, w ocenie materiału dowodowego, miały prawo nie uznać za dowód faktycznego dostarczania przez K.C. oleju napędowego z legalnych źródeł, przy uwzględnieniu innych powoływanych przez organy ustaleń faktycznych. Poza tym umowa przewidywała płatności przelewem w terminie 14 dni od dostawy, a skarżący powoływał się na płatności dokonywane gotówką. Nie przekraczając zatem wyznaczonych przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej granic dopuszczalnej swobody w ocenie materiału dowodowego organy podatkowe miały prawo przyjąć, że skarżący nie wykazał wymaganej od przedsiębiorców staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów i legalności pochodzenia nabywanych w znacznych ilościach paliw. Nie budzi też wątpliwości sądu prawidłowość ustaleń organów co do tego, że K. C. nie nabywał paliw od N. sp. z o.o., nie wskazał przy tym innych niż N. źródeł nabycia. Organy wykazały to należycie w zgromadzonym materiałem dowodowym z innych spraw, gdzie występowała spółka N., w tym dokumentami urzędowymi w postaci decyzji administracyjnych. Logicznym tym samym był wniosek, że skoro K.C. nie wykazał, by nabywał paliwo z legalnych źródeł, to tym samym wystawiane przezeń dla skarżącego faktury nie mogły odzwierciedlać rzeczywistości. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 O.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 O.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 Op., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu. W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała "K.", nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Wniosek taki wynika stąd, że jedyny (według ewidencji firmy "K.") i oświadczeń K.C. jej dostawca – N. sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z tych ustaleń wynikało, że Spółka "N." istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa K. C., a zatem i on sam wskazując jedynie to źródło dostaw nie wskazał innych legalnych źródeł ewentualnego nabywania paliw. W tej sytuacji słuszne były wnioski organów, że skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 187, 191 i 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczyły poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, jak również przepisu art. 199 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż istotne dla sprawy okoliczności, takie jak nie odzwierciedlanie rzeczywistości przez zakwestionowane faktury zostały wystarczająco udowodnione innymi, wyżej omówionymi dowodami, a wnioski dowodowe skarżącego (przesłuchiwanie jego samego jego pracowników co do okoliczności odbioru paliw od "K." przywożonych samochodami nie należącymi do "K.") nie mogły wpłynąć na zmianę istotnego w sprawie ustalenia, że "K." nie sprzedawała paliw pochodzących z legalnych źródeł. Nie ma też wpływu na ocenę prawidłowości działań organów zarzut naruszenia art. 28 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania jakości paliw ciekłych i biopaliw, z którego miałby wynikać brak obowiązku posiadania koncesji przez K. C.. Brak przedstawienia koncesji był tylko jedną w wielu przesłanek prowadzących do ustalenia, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że K.C. nie dostarcza paliwa z legalnych źródeł, i nawet wykluczenie zasadności przyjęcia tej przesłanki nie czyni ustaleń organów co do tych podstawowych okoliczności faktycznych wadliwymi. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd był zobowiązany orzec jak w sentencji.