VIII SA/Wa 841/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2019 r. w Radomiu sprawy ze skargi Z. L., G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po wznowieniu postępowania oddala skargę. 1. Decyzją z [...]września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania Z. L. i G. L. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...]czerwca 2018 r. odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...]listopada 2011 r., po wznowieniu postępowania. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wskazał między innymi przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), a także art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: "uppsa") w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako "Sąd") z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 726/17. 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Pismem z [...]grudnia 2016 r. skarżący wystąpili z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją wymiarową Naczelnika US z [...]listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Jako podstawę prawną swojego wniosku wskazali art. 240 § 1 pkt 5 Op. Jako nową okoliczność faktyczną, która nie była wcześniej znana, wskazali wydanie decyzji w 2016 r. w sprawie ich zobowiązań podatkowych (PIT i VAT) za lata 2006 – 2007, wskutek uchylenia przez Sąd uprzednio wydanych decyzji wymiarowych. Skarżący uznali, że w tych decyzjach ujawniły się nowe okoliczności skutkujące całkowitą zmianą dotychczasowych ustaleń faktycznych, które w istocie doprowadziły do zmniejszenia ich zobowiązań podatkowych, także w niniejszej sprawie. Spełnione zostały zatem przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, uzasadniające uchylenie ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r., po wznowieniu postępowania, a także umorzenie postępowania podatkowego w sprawie lub orzeczenie co do istoty sprawy, czyli zmniejszenie zobowiązania podatkowego skarżących. Skarżący powołali się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3109/14) oddalający ich skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 14 maja 2014 r. (VIII SA/Wa 114/14) oddalającego ich skargę na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, przedmiotowej także w niniejszej sprawie, ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. Zdaniem skarżących nowe okoliczności pojawiły się po wydaniu ww. decyzji ostatecznej. 2.2. Naczelnik US ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wskazania Sądu zawarte w powołanym wyżej prawomocnym wyroku z 19 grudnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 726/17, dotyczące wykładni art. 130 § 1 pkt 6 Op. Podtrzymał zaś swoje dotychczasowe stanowisko co do tego, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej z [...] listopada 2011 r. Nie stwierdził bowiem wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Uznał, że powołane we wniosku okoliczności nie są nowe. Stanowią niedopuszczalną – w ramach wznowienia postępowania – próbę podważenia dotychczasowych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym. Pomimo inicjatywy dowodowej ze strony Naczelnika US, skarżący nie wykazali, że zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Nie wskazali nowych dowodów lub okoliczności faktycznych, na które ogólnie wskazywali w piśmie wszczynającym postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. 2.3. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, występując o jej uchylenie, skarżący podnieśli, że wystąpiły podstawy do zmiany decyzji ostatecznej decyzji Naczelnika US, gdyż nie jest dopuszczalne, aby w ramach tego samego okresu rozliczeniowego (czyli za 2005 r.) organy podatkowe dokonywały całkowicie rozbieżnych ustaleń faktycznych. Stąd za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 240 § 1 op Skarżący powołali się nadto na decyzję wymiarową Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. w przedmiocie VAT, która została wydana na podstawie innego sposobu oszacowania podstawy opodatkowania. Wynika z niej, że podstawa opodatkowania także w niniejszej sprawie powinna być znacznie mniejsza. Ustalenia te powinny zatem zostać uwzględnione w decyzji dotyczącej zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 2.4. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, Dyrektor IAS za niezasadne uznał przedstawione w odwołaniu zarzuty i argumentację skarżących. Przedstawił charakter postępowania dotyczącego wzruszania decyzji administracyjnych w trybie nadzwyczajnym (wznowienie postępowania). Stwierdził, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu, gdyż nie wystąpiły przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Brak było tym samym podstaw do wzruszenia ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. Skarżący nie przedstawili bowiem nowych okoliczności poza tymi, które były znane organom podatkowym w dotychczasowym postępowaniu. DIAS dodał, że zarówno decyzja, której wzruszenia domagali się skarżący, jak i decyzja organu I instancji z [...] czerwca 2018 r., opierają się na tym samym materiale dowodowym. Okoliczności i dowody istniejące w dniu ostatnio wymienionej decyzji zostały tylko inaczej ocenione, zgodnie z zaleceniami Sądu. W konsekwencji nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania, na które w swoim wniosku powoływali się skarżący, którzy w toku niniejszego postępowania nie wskazali żadnych konkretnych nowych dowodów i nowych okoliczności uzasadniających ich wniosek. Pomimo stosownej inicjatywy dowodowej ze strony Naczelnika US. Dlatego zarzuty odwołania Dyrektor IAS uznał za chybione. Powołał się przy tym na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sadow administracyjnych na tle art. 240 § 1 pkt 5 Op, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] października 2018 r. wnieśli zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi (adwokat), wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzut naruszenia art. 240 § 1 Op poprzez odmowę uchylenia lub zmiany decyzji Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. w sytuacji, gdy na skutek prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe lat 2005 r. – 2007 zakończonego decyzją Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r., doszło do całkowitej zmiany ustaleń faktycznych oraz innego ustalenia dochodu osiąganego przez podatnika w ww. okresie z działalności gospodarczej. Doszło do innego naliczenia VAT w odróżnieniu od ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji wymiarowej z [...] listopada 2011 r., będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania, mocą której określono skarżącym zawyżone zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Wyliczenia zawarte w tej decyzji okazały się całkowicie wadliwe, a dochód osiągnięty przez podatnika był wielokrotnie mniejszy od ustalonego w decyzji ostatecznej z [...] listopada 2011 r. Ustalenia faktyczne poczynionej w ww. decyzji wymiarowej za 2005 r. znacznie różnią się od ustaleń poczynionych w sprawie VAT za ten sam okres rozliczeniowy, a także za późniejsze lata (2006 – 2007). Zdaniem pełnomocnika skarżących, instytucja wznowienia postępowania podatkowego służy m. in. temu, aby usuwać rozbieżności w ustaleniach organów podatkowych poczynionych na tle tych samych okoliczności faktycznych, ale na potrzeby innych reżimów prawnych, czyli w niniejszej sprawie na potrzeby decyzji wymiarowych w zakresie VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skarżących uznał za chybione. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a także postępowania poprzedzającego jej wydanie, działając z urzędu na podstawie art. 134 § 1 uppsa, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystąpiły zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 uppsa. Zarzuty skargi i argumentację z nimi związaną Sąd uznał za chybione. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. Organ stosujący prawo w pierwszej kolejności powinien zatem zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski stwierdzić, jakich faktów ustalenie jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno przy tym nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem miedzy innymi przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania, które jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Op. W orzecznictwie sądowym jednolicie za niedopuszczalne uznaje się wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Op. Przedmiotem tego postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym. 4.4. Pełnomocnik skarżących konsekwentnie wskazywał art. 240 § 1 pkt 5 Op jako podstawę prawną wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika US z [...]listopada 2011 r. Dodać warto, że to do podatników należał wybór trybu wzruszenia decyzji ostatecznej oraz uzasadnienie przesłanek potwierdzających zasadność zgłoszonego przez nich wniosku. Podkreślić należy, że skarżący z powodu przesłanek tożsamych z tymi, które wskazali w niniejszej sprawie, podjęli nieskuteczną próbę wzruszenia ww. ostatecznej decyzji organu I instancji w ramach postępowania w innym trybie nadzwyczajnym, tj. o stwierdzenie nieważności. Sąd prawomocnym wyrokiem z 14 maja 2014r. (sygn. akt VIII SA/Wa 114/14) oddalił jednak ich skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3109/14, oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku przesądził, że podniesione we wniosku przesłanki zmierzają do ponownej oceny całości, albo znacznej części postępowania dowodowego, szczególnie w zakresie ocen dowodowych, w relacji do postępowania zakończonego wydaniem decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności. 5.1. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania, zgodził się z Dyrektorem IAS, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowieniowe, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, powodujące konieczność wzruszenia ww. ostatecznej decyzji Naczelnika US. Przypomnienia wymaga, że zdaniem skarżących w rozpoznawanej sprawie zachodzi konieczność zmiany decyzji ostatecznej decyzji organu I instancji, gdyż nie jest dopuszczalne, aby w ramach tego samego okresu rozliczeniowego (2005 r.) organy podatkowe dokonywały całkowicie rozbieżnych ustaleń faktycznych. Skarżący powołali się przy tym na decyzję wymiarową Dyrektora IAS z [...]marca 2017 r. w przedmiocie VAT, z której wynika, że przyjętym w niej inny sposób szacowania podstawy opodatkowania powinien zostać zastosowany także w niniejszej sprawie, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., skutkując znacznie mniejszym zobowiązaniem podatkowym skarżących. Dyrektor IAS stwierdził zaś, że brak było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. Zauważył, że wydane dotychczas decyzje wymiarowe zostały oparte na tym samym materiale dowodowym. Różnią się tylko inną jego oceną, zgodnie z zaleceniami Sądu. Skarżący nie przedstawili zaś we wniosku wszczynającym postępowanie lub później nowych dla sprawy okoliczności bądź (i) dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagają się skarżący, mogących stanowić podstawy nie tylko do wznowienia postępowania podatkowego, ale także uchylenia przedmiotowej decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] listopada 2011 r. Okoliczności wskazywane przez skarżących nie są zatem nowe, gdyż były przedmiotem oceny dokonanej w ww. ostatecznej decyzji przez Naczelnika US. 5.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Op, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi który wydał decyzję. Z istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego wynika, iż stwarza ona możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Należy podkreślić, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Op, ujawnione okoliczności faktyczne muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tą decyzję. Tak więc nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015 r., II FSK 3684/14; CBOSA). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko. 5.3. Dodać należy, że instytucja wznowienia postępowania wbrew stanowisku pełnomocnika skarżących nie służy naprawianiu błędów popełnionych przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, wynikających z niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego wówczas w sprawie. Przepisy art. 240 § 1 Op mają charakter wyjątkowy w stosunku do zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych przewidzianej w art. 128 Op. Ich wykładni należy zatem dokonywać w sposób ścisły. Wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym może zatem nastąpić tylko w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 240 – 245 Op. 5.4. W realiach niniejszej sprawy uznać zatem należy, że podnoszone przez skarżących okoliczności dotyczące sposobu szacowania podstawy opodatkowania były znane Naczelnikowi US w dniu wydania decyzji ostatecznej, której wzruszenia domagają się skarżący. Były nadto przedmiotem oceny dokonanej przez ten organ, skutkującej wydaniem [...]listopada 2011 r. decyzji ostatecznej, z którą nie zgadzają się skarżący. Decyzje wymiarowe oraz wyroki sądów administracyjnych, na które wskazują skarżący, zostały wydane po wydaniu decyzji ostatecznej z [...]listopada 2011 r. (okoliczność bezsporna). Nie są zatem dowodami, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. Uznać zatem należy, że nie wystąpiły przesłanki wymienione w tym przepisie, stanowiące podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...]listopada 2011 r. Tym samym skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja odpowiadają prawu. Okoliczności wskazywane przez skarżących mogłyby mieć znaczenie dla sprawy, ale w trybie wymiarowym (zwykłym), a nie w trybie nadzwyczajnym przewidzianym w przepisach art. 240 – 245 Op (wznowienie postępowania). Powtórzyć należy, iż pod pojęciem okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, rozumie się tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Czym innym jest wyciągnięcie wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności faktyczne są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. 6. W świetle powyższych rozważań za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów art. 240 § 1 Op. W szczególności nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Op, z przyczyn, o których mowa wyżej. Ewentualne zarzuty dotyczące naruszenia innych przepisów art. 240 § 1 Op (tj. poza pkt 5) nie zostały uzasadnione. Nie były nadto wskazywane przez skarżących w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie. Sąd uznał zatem, że brak jest podstaw do dokonywania pogłębionej analizy dotyczącej legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat przepisów art. 240 § 1 pkt 1 – 4 oraz pkt 6 – 11 Op. Tym samym Sąd uznał za chybione wnioski skargi, gdyż brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenia na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania. 7. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.