VIII SA/Wa 875/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant specjalista Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. w Radomiu sprawy ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 22 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z 22 sierpnia 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania W. P. (dalej: skarżący, podatnik, strona), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 29 listopada 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. oraz styczeń - kwiecień 2015r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Kontrola podatkowa przeprowadzona u skarżącego wykazała, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie produkcji i handlu odzieżą roboczą i art. BHP oraz handlu folią stretch, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2014r. oraz styczeń - kwiecień 2015r. uwzględnił faktury wystawione przez [...] oraz [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe Naczelnik US wydał powołaną na wstępie decyzję z 29 listopada 2018r. dokonując rozliczenia podatku VAT skarżącego za ww. wskazane okresy rozliczeniowe. W odwołaniu od tej decyzji skarżący działaniem pełnomocnika wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzji organu I instancji postawił zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i ustawy o VAT, a w szczególności: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1, 191 oraz 194 § 1 i 3 Op, gdyż Naczelnik US bezzasadnie odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, m.in. z tego powodu, że przedstawiony w decyzji schemat obrotu towarami oraz zdefiniowanie przez organ I instancji podatnika jako świadomego uczestnika pozorowanego (nierzeczywistego) obrotu towarowego, kreującego fikcję gospodarczą nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, który nosi znamiona oceny subiektywnej nakierowanej nie tyle na wykazanie obiektywnych nieprawidłowości w realizowanych dostawach lecz na eksponowanie okoliczności (często niedotyczących w ogóle podatnika bądź ich nadinterpretowanie) mających dopasować działania podatnika do z góry powziętego założenia co do roli w rzekomym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług). Organ I instancji wadliwie przy tym określił miernik należytej staranności, w sposób nieracjonalny, nie wskazując przy tym jakie działania winien był podatnik podjąć, w celu uchronienia się przed uczestnictwem w kreowaniu fikcji gospodarczej (oszustwie podatkowym, nadużyciu prawa). Naczelnik US nie wykazał przy tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze swojego kontrahenta, w tym że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, ale przede wszystkim na czym owo przestępstwo polegało. Zdaniem pełnomocnika skarżącego stanowisko organu I instancji w tym zakresie opiera się bowiem na ustaleniach kontroli podatkowych w innych postępowaniach, który to materiał dowodowy nie może stanowić podstawy do wywodzenia negatywnych ustaleń wobec podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wszystkie dowody zgromadzone w sprawie wskazują i udowadniają fakt dysponowania przez [...] w swoim magazynie folią stretch, która była z tego magazynu wydawana podatnikowi. Potwierdza to również bezpośrednio sam organ de facto nie kwestionując rzeczywistego istnienia towaru i jego realnej dostawy, wskazując jedynie na brak możliwości ustalenia jego legalnego, rzeczywistego źródła pochodzenia u [...]. Nie sposób również uznać, iż transakcji nie dokonywał wystawca faktury tj. [...]. Transakcje te potwierdzają bowiem nie tylko sam podatnik, ale również p. M. R. działający z upoważnienia p. C.. Transakcje miały miejsce w miejscu siedziby [...], to jest w miejscu, w którym bywał nie tylko sam podatnik, ale również księgowy p. C., zatrudnieni przez niego pracownicy (w ramach postępowania prowadzonego wobec p. C. ustalono, że zatrudniał co najmniej 2 osoby). Nie sposób więc uznać, że doszło w przedmiotowej sprawie do wystawienia pustych faktur. Pozorny charakter sprzedaży dokonywanej przez [...] na rzecz podatnika zdaniem pełnomocnika skarżącego miałby natomiast wynikać z nieprawidłowości, których dopuściły się poszczególne podmioty, od których [...] nabywał towary. Podkreślił, że organ powinien badać okoliczności współpracy zaistniałe w kontrolowanym okresie pomiędzy [...] i podatnikiem, to bowiem z nich wynikają faktury dokumentujące poszczególne transakcje dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika. Natomiast wątpliwości organów podatkowych na temat rozliczeń podatkowych przez kontrahentów [...] nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania rzetelności podatnika. Podatnik w żaden sposób nie ponosi odpowiedzialności za nierzetelność kontrahentów swojego kontrahenta. Z tych przyczyn w ocenie pełnomocnika stan faktyczny został ustalony w sposób wadliwy, zaś stanowisko organu I instancji w zakresie jego oceny jest niejasne i wewnętrznie niespójne. Taki stan rzeczy nie może zatem determinować odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Nie ustalono bowiem w sposób jednoznaczny rzeczywistego dokonania transakcji opisanych w tych fakturach. Tymczasem ustalenie braku rzeczywistej transakcji udokumentowanej fakturą czyni zbędnym rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary podatnika. W takim przypadku bowiem prawo do odliczenia w ogóle nie powstaje, niezależnie od zamiaru i celu podatnika, bowiem de facto nie dokonuje on żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z kolei ocena istnienia dobrej wiary oraz ewentualnego udziału spółki w oszustwie podatkowym albo nadużyciu prawa zakłada stanowisko przeciwne - mianowicie, iż zakwestionowana transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Ta niespójność w kwalifikowaniu omawianej transakcji nie pozwala w sposób jednoznaczny przesądzić, czy w rozpatrywanej sprawie zakwestionowane faktury są fakturami pustymi, czy też stanowią jakąś formę oszustwa podatkowego, czy też nadużycia prawa. Odnosząc się natomiast do kwestii dochowania należytej staranności pełnomocnik wskazał, że oceny staranności podatnika należy dokonywać w świetle okoliczności na dzień dostawy, a nie na dzień wydania decyzji w kontekście takiej wiedzy, jaką winien posiadać i posiadał podatnik, a nie tego, co organ mający do tego stosowne kompetencje jest w stanie ex post ustalić. Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na poglądy prawne zawarte w wyrokach sądów krajowych, jak i TSUE. Reasumując zdaniem pełnomocnika skarżącego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do przyjęcia przez organ I instancji, że podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji nabycia folii stretch. Nie można również twierdzić, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość co do nieprawidłowości, których dopuszczał się jego kontrahent, a okoliczności dostaw, jak również ustalenia poczynione w trakcie postępowania organu I instancji nie dają podstaw do twierdzenia, że działalność oraz dostawy skarżącego miały charakter fikcyjny. Dyrektor IAS wskazana na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 22 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty postawione w odwołaniu i związaną z nimi argumentację skarżącego oraz ramy prawne niniejszej sprawy (zob. s. 1 – 10 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przyjął, że spór w sprawie dotyczy tego, czy na podstawie faktur wystawionych przez [...] skarżący może dokonać odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, tj. ustalenia czy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, czy też stwierdzają czynności, które nie mogły zostać przez ten podmiot dokonane. Dostawy folii stretch na rzecz skarżącego przez [...], w ocenie organów podatkowych nie mogły mieć bowiem miejsca, gdyż z ustaleń faktycznych wynika, że nie nabył on tego towaru, albowiem zawierał transakcje z podmiotami nierzetelnymi, które pozorowały prowadzenie takiej działalności i zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT (zaprzestały prowadzenia jakiejkolwiek działalności i nie wypełniły obowiązków nałożonych przepisami prawa, dotyczących składania deklaracji i wpłat podatku). S. C. będąc właścicielem firmy nie posiada żadnej wiedzy odnośnie jej funkcjonowania. Nie jest w stanie wskazać miejsca prowadzenia działalności, rachunków bankowych czy jakichkolwiek podstawowych informacji. Twierdzi, że nie dokonywał żadnych operacji na rachunkach bankowych. Z ustaleń kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu wynika ponadto, że [...] nie dysponuje zapleczem magazynowym i logistycznym oraz nie posiada faktur dotyczących transportu towarów. Ustalenia dokonane w sprawie [...] wskazują dodatkowo, że podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel, że symulował prowadzenie działalności i że wystawionymi fakturami dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Tym samym faktury wystawione przez ww. podmiot, które strona przyjęła do rozliczenia, pomniejszając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem słusznie zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w niniejszej sprawie jest niespornym, że dostawcą towaru dla strony nie mógł być [...]. Nie jest natomiast kwestionowane samo istnienie towaru. Zatem w sprawie mamy do czynienia z sytuacją gdy "pustej fakturze" (z danymi [...] i strony) realnie towarzyszy dostawa towaru. To oznacza konieczność ustalenia, czy w kontaktach ze [...] strona działała z zachowaniem należytej staranności i w dobrej wierze. Zdaniem organu odwoławczego skarżący miał lekceważący stosunek do tej kwestii, gdyż po pierwsze w ogóle nie wiedział (do daty wystawienia pierwszych faktur) kto "dostarczy" mu towar, co zdaniem organu odwoławczego podważa jego twierdzenie o okolicznościach nawiązania współpracy i weryfikacji firmy przed zawarciem transakcji (bez podstawowej wiedzy o kontrahencie, tj. nie znając jego nazwy trudno wyszukać go Internecie, sprawdzić fakt jego rejestracji i nawiązać współpracę). Po drugie, podatnik nie miał żadnej wiedzy o właścicielu [...] (jego osoba go nie interesowała), a danych handlowca, z którym przeprowadzał transakcje w ogóle nie zweryfikował (nie wie, że rzeczywiście nazywa się on M. R. a nie M. R.). Nie wykazując najmniejszego zainteresowania, tym kto formalnie reprezentuje [...] i jakie podstawy do działania w imieniu tego podmiotu ma osoba wskazana do kontaktów, strona przyjęła ryzyko nawiązania współpracy z nierzetelnym kontrahentem i na konsekwencje wynikające z tego faktu co najmniej się godziła. Tym samym w ocenie organu odwoławczego skarżący przyzwolił na to, aby bliżej nieznane mu osoby, przy wykorzystaniu [...], którego danych użyto do sporządzenia faktur, dostarczyły mu towar z bliżej nieznanego źródła. W opisanych okolicznościach strona nie mogła mieć bowiem żadnej pewności co do tego, że dostawcą towaru był [...], a nie inny podmiot. Nie znała przecież i nie interesowała się tym kto reprezentował [...] ani kim był faktycznie dla tego podmiotu Pan M., z którym w sprawach transakcji się kontaktował. Osoba wydająca towar nie musiała więc być pracownikiem [...], a magazyn nie musiał należeć do tego podmiotu. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, że w badanym okresie [...] nie dysponowała żadnym zapleczem magazynowym. W tym czasie też M. R. nie miał formalnoprawnych podstaw do działania w imieniu [...]. Umowy dotyczące wynajmu powierzchni magazynowej przy ul. T. [...] i reprezentacji [...] przez M. R. zostały zawarte dopiero w kwietniu 2015 r., a więc później niż przeważająca większość kwestionowanych transakcji. W tych okolicznościach strona nie mogła mieć żadnej pewności co do tego, iż faktycznie zawierała transakcje ze [...], a nie z innym podmiotem, który tylko pod [...] się podszywał, wykorzystując jej dane. Tezom tym trudno zaprzeczać, jeżeli weźmie się pod uwagę stan wiedzy S. C. na temat przebiegu transakcji (zakupu i sprzedaży) i osób, z którymi się kontaktował w tej kwestii. Z zeznań podatnika wynika ponadto, że o wyborze [...] zadecydowały ceny i jakość towaru, i że na okoliczność zakupu folii nie zawierano na piśmie umów lub zleceń, że były tylko umowy ustne, i że warunki zakupu ustalane były z Panem M.. Termin dostawy i ceny ustalane były telefonicznie, płatność za towar następowała na początku współpracy w trakcie dostawy, a później już w dalszym okresie jeden, trzy dni po dostawie. Faktury dostarczane były czasami e-mailem, często podatnik odbierał je osobiście z ul. T. (zob. str. 24 – 25 zaskarżonej decyzji). Końcowo, organ odwoławczy z uwagi na zasadę wyrażoną w treści art. 127 Op przedstawił własne stanowisko w części niekwestionowanej w odwołaniu, tj. w zakresie transakcji z podmiotem [...] Sp. z o.o., które to transakcje organ I instancji również zakwestionował odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W tym zakresie powołał się na ustalenia dokonane przez [...] w O., który wydał dla tego podmiotu decyzję, z której treści wynika m.in. że spółka [...] została wykorzystana w procederze "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. Faktury VAT wystawione przez tę spółkę, na których wykazano sprzedaż towarów i usług, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem żadnego towaru [...] Sp. z o. o. faktycznie nie nabyła i nie stała się jego właścicielem, a także żadnego towaru nie sprzedała. Tym samym za nieuzasadnione Dyrektor IAS uznał zarzuty odwołania oraz związaną z nimi argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy), wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasadzenie kosztów postępowania sądowego, postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ustawy VAT, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, a także art. 194 § 1 i 3 Op; - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych, - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania przez organ II instancji dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadniając postawione w skardze zarzuty pełnomocnik skarżącego wskazał, iż organ nie wyjaśnił sprawy i nie ustalił w sposób przekonywujący prawidłowego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym faktury wystawionych dla skarżącego przez firmę [...]. Podsumował, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, że podatnik nie dokonywał rzeczywistych transakcji. Nie można też stwierdzić, że miał świadomość co do nieprawidłowości, których ewentualnie dopuścił się jego kontrahent. Brak jest też podstaw do stwierdzenia, że istniały przesłanki i możliwości podjęcia takich działań przez podatnika, które uchroniłyby go od przyjmowania faktur wystawionych w ramach stwierdzonego następczo przez organ podatkowy firmanctwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 lipca 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 751/19 uchylił zaskarżoną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 sierpnia 2019 r. i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 11 września 2024r., sygn. akt I FSK 1734/20 uwzględnił skargę kasacyjną organu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał WSA do ponownego rozpoznania, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. Wskazał, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy sprowadza się do tego, że w ocenie WSA organ podatkowy zaniechał zgromadzenia całego mogącego mieć istotne znaczenie dla sprawy materiału dowodowego, nie uwzględniając przy tym bez należytego uzasadnienia wniosków dowodowych składanych w odwołaniu, a przy tym nie odniósł się należycie do zarzutów i argumentacji zawartych w treści złożonego przez stronę odwołania. Tymczasem DIAS, kwestionując stanowisko Sądu I instancji stwierdził, że w sprawie nie było wątpliwości co do tego, że faktury na których jako wystawca widnieje [...] nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wskazał organ podatkowy, firma ta zawierała transakcje zakupu folii stretch od podmiotów nierzetelnych, wobec których stwierdzono, że pozorowały prowadzenie takiej działalności i zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT. S. C. będąc właścicielem firmy [...] nie posiadał żadnej wiedzy odnośnie jej funkcjonowania. Nie był w stanie wskazać miejsca prowadzenia działalności, rachunków bankowych czy jakichkolwiek podstawowych informacji o kontrahentach czy dostawach, twierdził także, iż nie dokonywał żadnych operacji na rachunkach bankowych. Z ustaleń kontroli prowadzonej wobec tego podmiotu wynikało, że [...] nie dysponował stosownym zapleczem magazynowym i logistycznym oraz nie posiadał faktur dotyczących transportu towarów, jak również nie dysponował towarem jak właściciel, a w istocie rzeczy jedynie symulował prowadzenie działalności i wystawionymi fakturami dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. NSA przypomniał o obowiązkach organów podatkowych polegających na zebraniu pełnego, wszechstronnego materiału dowodowego w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, w szczególności wynikających z art. 180 § 1 Op, 187 § 1 Op, art. 188 i art. 191 Op oraz w art. 210 § 4 Op podkreślając, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. W takim przypadku konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez skarżącego, w tym również tych dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Następnie, NSA podzielił ocenę WSA, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z powołanych przepisów Op, w tym z wynikającej z art. 121 § 1 Op zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Op, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Op. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazał nadto na treść art. 180 § 1 Op i art. 181 Op podkreślając, że art. 181 Op wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i tym samym w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Op, nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Zdaniem NSA, kwestią istotną jest również to, że w analogicznym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 830/17 nie zakwestionował ustaleń dotyczących funkcjonowania firmy [...] i rzetelności wystawionych przez ten podmiot faktur. Wskazany wyrok został następnie utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 779/18, a tym samym stał się prawomocny. W kontekście powyższego stwierdził, że faktem jest iż pełnomocnik strony w treści uzasadnienia odwołania wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka A. C. i A. W. i że DIAS faktycznie do kwestii tej się nie odniósł w toku prowadzonego postępowania. Jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż wskazane osoby były już uprzednio przesłuchiwane w toku kontroli prowadzonej w [...]. W protokole kontroli zapisano zaś: "Z przesłuchania pracowników Pana S. C. wynika, że pracownicy również nie posiadają wiedzy na temat kontrahentów (dostawców i odbiorców) firmy [...], nie uczestniczyli w transakcjach zakupu i sprzedaży, nie uczestniczyli w spotkaniach z kontrahentami, nie mają wiedzy komu folia była wydawana, kto odbierał i dostarczał folię". Ta informacja znalazła się również w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. NSA wskazał, iż należy mieć na uwadze, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). W tym miejscu warto jednak zaznaczyć, że jak przyznaje sam organ podatkowy w treści skargi kasacyjnej cyt.: "Nie mniej jednak nie ma przy tym wątpliwości, że sposób załatwienia przedmiotowego wniosku stanowi uchybienie procesowe. Uchybienie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy", a następnie przytacza ustalony w sprawie stan faktyczny na poparcie swojej tezy, że przesłuchanie wskazanych powyżej osób nie wniosłoby żadnych nowych i istotnych informacji do sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA koncentrując się na braku przesłuchania w charakterze świadków A C i A W, w istocie rzeczy nie wskazał jakie miałoby ono konkretne znaczenie w sprawie, nie umieszczając go w kontekście zgromadzonych w sprawie dowodów, dlatego też przedwcześnie uznał skargę kasacyjną za zasadną i zasługującą na uwzględnienie. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd nie wykazał bowiem w żaden sposób, że nieprzeprowadzenie tego dowodu stanowiło istotne uchybienie i czy miało ono wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji nie wykazał, czy mogło to stanowić podstawę do uchylenia decyzji organu podatkowego. Samo stwierdzenie, że "organ zaniechał zgromadzenia całego mogącego mieć istotne znaczenie dla sprawy materiału dowodowego, nie uwzględniając przy tym bez należytego uzasadnienia wniosków dowodowych składnych w odwołaniu" należy uznać za niewystarczające. Ponownie rozpatrując sprawę NSA nakazał WSA w szerszy sposób odnieść się do wskazanego powyżej zagadnienia na tle zgromadzonych w sprawie pozostałych dowodów i wyjaśnić, czy gdyby nie wskazane uchybienie, decyzja organu podatkowego byłaby inna, a w szczególności wziąć przy tym pod uwagę ustalenia zapadłe w analogicznym stanie faktycznym w wyroku VIII SA/Wa 830/17 z 2018 r. (utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 779/18) w zakresie prowadzenia działalności przez firmę [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W sprawie zastosowanie ma także art. 190 ppsa, zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sporem w sprawie objęta jest zasadność zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w fakturach wystawionych przez [...] dokumentujących sprzedaż folii stretch. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uzasadnia zastosowanie do podatku naliczonego w nich wykazanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dostawcami [...] były bowiem podmioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. S. C. w sposób ogólnikowy opisał przebieg transakcji zakupu folii, wskazując, iż współprace z firmami [...], [...], [...] i M. nawiązał telefonicznie, nie odbywając spotkań z kontrahentami i nie odwiedzając ich siedzib. [...] nie dysponował zapleczem magazynowym i nie posiada środków transportu. W dokumentacji podatkowej nie stwierdzono faktur dokumentujących zakup usług transportowych, chociaż z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że [...] organizował transport. Dokonane ustalenia doprowadziły organy podatkowe do wniosku, iż [...] nie dysponował towarem jak właściciel, ale symulował prowadzenie działalności i wystawianymi fakturami dokumentował nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia towaru. Uznały jednocześnie, iż skarżący miał lekceważący stosunek do kwestii zachowania należytej staranności i w dobrej wierze ze swoim kontrahentem. Do daty wystawienia pierwszych faktur nie wiedział kto dostarczy jemu transport, nie miał żadnej wiedzy o właścicielu [...], nie zweryfikował danych handlowca, z którym przeprowadzał transakcje. Organ odwoławczy wskazał zatem, iż skarżący nie wykazując najmniejszego zainteresowania tym kto formalnie reprezentuje [...] i jakie podstawy do działania w imieniu tego podmiotu ma osoba wskazana do kontaktów, skarżący przyjął ryzyko nawiązania współpracy z nierzetelnym kontrahentem i konsekwencje wynikające z faktu co najmniej się godził. Zdaniem skarżącego stan faktyczny w sprawie nie został ustalony prawidłowo. W sprawie nie przesłuchano bowiem pracowników firmy [...]: A. C. i A. W., mimo zgłoszonego w tej mierze wniosku w odwołaniu. Świadkowie ci powinni bowiem zostać przesłuchani na okoliczność faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej firmy [...]. Zdaniem skarżącego nie było także obiektywnych przesłanek do uznania, że dokonywane przez skarżącego transakcje nie miały rzeczywistego charakteru oraz, że podatnik miał świadomość co do nieprawidłowości, których dopuścił się ewentualnie kontrahent. Brak też było możliwości i przesłanek podjęcia przez podatnika działań, które uchroniłyby go od przyjmowania zakwestionowanych w sprawie faktur. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji w spornej części stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). Może bowiem zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C-324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13, C-164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W niniejszej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował folią. Jednak organy zakwestionowały, że skarżący faktycznie nabywał folię od [...]. Uznały też, że skarżący nie działał w dobrej wierze nabywając folię, gdyż przy dołożeniu należytej staranności mógł ustalić, że rzeczywistym dostawcą nie jest podmiot wskazany na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu, z akt sprawy wynika, że skarżący dokonał jedynie formalnych czynności sprawdzających kontrahenta ograniczając się do sprawdzenia zaświadczeń z urzędu skarbowego i ZUS, sprawdzenia rejestracji w systemie VIES. Jak twierdzi podjął także próbę pozyskania informacji telefonicznej z Krajowej Informacji Podatkowej. Nie był jednak zainteresowany tym czy [...] prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. W zeznaniach z dnia 20 lutego 2017 r. ( karty 88 i nast. tom I akt podatkowych) skarżący podał, że kontakt z firmą [...] nawiązał przez Internet, a następnie telefonicznie, w celu ustalenia ceny i szczegółów zakupu i był to koniec 2014 r. W tych samych zeznaniach podał, że o nazwie firmy dowiedział się z pierwszych faktur. Powyższe zeznania pozostają w sprzeczności, bo skoro pierwszy kontakt z firmą [...] miał miejsce przez Internet, to skarżący musiał już wtedy znać nazwę tej firmy. Zeznania skarżącego w tym zakresie nie są zatem wiarygodne. Z uwagi na to, iż jak wynika z zeznań skarżącego, właściciel firmy [...] powiedział jemu, że ich kuzyn M.R. pracuje w firmie, która zajmuje się sprowadzaniem folii stretch, to wzbudziło to jego zaufanie i wiarygodność co do późniejszych zakupów. Z powyższego wynika zatem, iż skarżący współpracę z formą [...] nawiązał poprzez kontakt z M. R., bo tak prawidłowo brzmi nazwisko tej osoby. Skarżący, jak wynika z jego zeznań nie był zainteresowany sprawdzeniem z kim nawiązuje kontakt, ani jak wprost wskazuje w swoich zeznaniach z dnia 20 lutego 2017 r. nie interesował się właścicielem firmy. Zeznał także, iż transakcji dokonywał z M. R., który był osobą decyzyjną w zakresie ceny, warunków zakupu i płatności, dokonywał załadunku towarów na ul. T., i który wystawiał osobiście faktury i je podpisywał. Z powyższego wynika zatem, iż skarżący nie wykazał jakiegokolwiek zainteresowania z kim faktycznie nawiązał kontakty handlowe i od kogo dokonuje zakupów. Tymczasem sprawdzenie tego kontrahenta w podstawowym zakresie dałoby wiedzę, iż adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez S. C. w R. przy ul. [...] zgłoszony został na okres od dnia 24 kwietnia 2015 r. Tym samym dawałoby to skarżącemu podstawę do powzięcia wątpliwości czy jak wskazuje w 2014 roku i następnych miesiącach poprzedzających tą datę, zakupy dokonuje pod tym adresem od S. C.. Ponadto zainteresowanie czy M. R. istotnie reprezentuje firmę [...] w okresie, z którego pochodzą przyjęte przez skarżącego do rozliczenia faktury, pozwoliłoby ustalić, że nie był on zatrudniony w firmie [...], a upoważnienie do reprezentowania tej firmy zostało udzielone od dnia 4 maja 2015 r. (karty 117 – 118 tom I akt podatkowych). Powyższe działanie stanowi racjonalne działanie jakiego należy wymagać od przedsiębiorcy rzetelnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. W ocenie Sądu prawidłowe są też ustalenia organów co do tego, że S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W szczególności Dyrektor IAS wskazał zasadnie na brak wiedzy S. C., który zasłaniał się niepamięcią co do podstawowej wiedzy, co do działalności gospodarczej, którą miał rzekomo prowadzić, ale nawet nie znał nazwiska księgowego, nie pamiętał czy zatrudniał innych pracowników. Nie pamiętał czy i na jakiej stronie w Internecie jego firma się ogłaszała, w jaki sposób pozyskiwał kontrahentów w ramach prowadzonej działalności pod nazwą [...], nie pamiętał jakie środki trwale wykorzystywał w działalności. Zeznał jednocześnie, że podpisywał faktury (karta 20 – 25 tom Ia akt podatkowych), tymczasem skarżący podaje, że faktury podpisywał [...]". Jednocześnie M. R. w swoich zeznaniach z dnia 5 maja 2015 r. (karta 105 – 106 tom Ia akt podatkowych) podał m.in., iż firma [...] ogłaszała się na stronach internetowych, miała jeden wózek widłowy i paletowy. Powyższe ustalenia są zbieżne z ustaleniami dokonanymi w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia z dnia 30 stycznia 2018 r., utrzymanego w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu administracyjnego z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie sygn. akt I FSK 779/18, w zakresie prowadzenia działalności przez firmę [...]. WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 830/17 wskazał bowiem, iż orzekające w sprawie organy wykazały, że S. C. posiadał znikomą wiedzą na temat prowadzonej działalności ([...]), nie dysponował zapleczem magazynowym, nie posiadał środków transportu i nie nabywał usług transportowych, a M. R. nie posiadał w marcu 2015 r. stosownych upoważnień do działania w imieniu [...]. Sąd podzielił jednocześnie ustalenia organów podatkowych w zakresie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawianych dla S. C. ([...]), uznając jednocześnie, iż faktury wystawiane przez [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stwierdzić zatem wypada, iż zgromadzone w sprawie dowody dają podstawy do stwierdzenia, iż S. C. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Nie miał bowiem podstawowej wiedzy w tym zakresie, ani niezbędnego zaplecza. Brak przesłuchania A. C. i A. W. nie stanowi o istnieniu uchybienia, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 188 Op w sposób dający podstawy do uwzględnienia skargi. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprowadzający się do tego, że S. C. nie był rzeczywistym dostawcą folii dla skarżącego. Ten stan faktyczny ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i § 2, art. 187, art. 191 art. 194 § 1 i 3 Op. Organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych prowadząc postępowanie zgodnie z przepisami prawa, toteż nie można im zarzucić naruszenia art. 120 Op. Nie sposób też doszukać się uchybień wyrażonej w art. 121 § 1 Op zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To, że wynik postępowania nie jest satysfakcjonujący dla strony nie świadczy o naruszeniu tej zasady. Ustalenia organów były dokonane w oparciu o obszerny, wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, co czyni nietrafnym zarzuty naruszenia art. 187 § 1 Op. Sąd nie dopatrzył się też uchybień w zakresie naruszenia art. 123 Op, gdyż nie było takiej sytuacji, by strona nie miała możliwości aktywnego udziału w postępowaniu. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów. Nie przedstawił argumentacji, która stanowiłaby o zasadności podważenia ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do twierdzenia, iż zeznania świadków, których treść miałaby potwierdzać prowadzenie przez S. C. działalności gospodarczej wywiera oczekiwany przez skarżącego skutek w sytuacji, gdy sam S. C. zeznaje w sposób przeczący, iż działalność gospodarczą prowadził. Zatem skoro organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprowadzający się do tego, że wykazywany na zakwestionowanych fakturach [...] nie był rzeczywistym dostawcą folii dla skarżącego, o czym skarżący mógł się dowiedzieć przy dołożeniu staranności wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, to prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odmawiając prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w takich fakturach. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Art. 108 ustawy o VAT nie stanowił w niniejszej sprawie podstawy rozstrzygnięcia. W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 ppsa). Z tych względów na podstawie art. 151 ppsa Sąd skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.