VIII SA/Wa 895/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] września 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania T. P. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z [...]marca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżący w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą w zakresie Transportu Drogowego Towarów. Dokonywał zakupu oleju napędowego w celu świadczenia usług transportowych na terenie kraju. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony przyjmując do rozliczenia faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "[...]" M. Z. (4 faktury) i [...]P. K. (10 faktur). Organ I instancji uznał, iż faktury wystawione przez te firmy nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych dla skarżącego fakturach, albowiem w rzeczywistości firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw. Firmy te zarejestrowały się jako podatnicy podatku od towarów i usług z zamiarem wystawiania pustych faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ I instancji wskazał, iż na gruncie niniejszej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi ustalenie, że czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT. Okoliczności stanu faktycznego uzasadniają bowiem stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty na łączną kwotę podatku naliczonego VAT 44.921,00 zł stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik US wskazał także, iż wobec przyjęcia, że sporne faktury dotyczyły fikcyjnych transakcji, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalenia czy strona postępowania zachowała należytą staranność przy dokonywaniu transakcji, konieczną do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ ten wskazał jednocześnie, iż nawet gdyby przyjąć, że do spornych transakcji doszło, to nie można uznać, że strona dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżący bowiem nie wskazał na żadne działania podjęte przez siebie świadczące o tej staranności, w szczególności nie sprawdził wiarygodności kontrahentów i nie interesował się pochodzeniem towaru, przyjął gotówkową formę zapłaty. O tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy ewentualnym zawieraniu transakcji i wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach wskazuje także sposób w jaki rzekomo były dokonywane transakcje. Decyzją z [...]marca 2018 r. organ I instancji dokonał zatem rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT odmówił skarżącemu prawa do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez ww. podmioty, określając skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r., odpowiednio: 3.603,00 zł, 3.692,00 zł, 2.816,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r. w kwocie 3.855,00 zł, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2014 r. do grudnia 2014 r., odpowiednio: 402,00 zł, 4.008,00 zł, 2.051,00 zł, 5.524,00 zł, 4.892,00 zł, 5.753,00 zł, 6.039,00 zł, 4.014,00 zł, 6.180,00 zł, 4.546,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego, występując o jej uchylenie w całości, postawił szereg zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168), art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 121 Op oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, wskutek pominięcia szeregu okoliczności faktycznych korzystnych dla strony, pominięcia wnioskowanych przez stronę dowodów, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, to jest faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od PHU [...]M. Z., [...]P. K., PUH A. N. [...], przebiegu współpracy z ww. podmiotami gospodarczymi, w tym także m.in. dopełnienie przez skarżącego aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku VAT. Organ I instancji postawił podatnikowi najwyższe wymagania gospodarcze właściwe dla wieloosobowych struktur biznesowych, co stanowi o naruszeniu treści art. 191 Op, ponieważ nie uwzględnia ani kontekstu sytuacji, ani specyfiki rynku i realiów ekonomicznych, jak również doświadczenia wynikającego z prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, Naczelnik US nie zebrał kompletnego materiału dowodowego w niniejszej sprawie a bezpodstawnie odmówił skarżącemu uzupełnienia materiału dowodowego, w tym o zeznania wskazanych świadków oraz nie powołał biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a wskazane dowody zmierzały do zweryfikowania czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego była adekwatna dla liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi. Zdaniem pełnomocnika, skarżący dochował należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i dokonał prawidłowej ich weryfikacji. Pełnomocnik skarżącego równocześnie z wniesionym odwołaniem, na podstawie art. 237 Op zaskarżył w całości postanowienia organu I instancji z [...]stycznia 2018 r. oraz z [...]lutego 2018 r. o stosownych numerach w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę. Jednocześnie, na podstawie art. 229 Op wystąpił o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w tym zakresie w celu uzupełnienia dowodów w sprawie zgodnie z wnioskiem strony. Dyrektor IAS, decyzją z dnia [...]września 2018 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 5 decyzji DIAS). Organ odwoławczy przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy oceny zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez podmioty: PHU [...]M. Z. i [...] P. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw oleju napędowego z ich udziałem. Organ I instancji uznał bowiem, że skarżący niezasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT, czym naruszył regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Następnie przedstawił stan prawny mający zastosowanie w sprawie i poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE"), w tym na tle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy ustalenia organu I instancji uznał za wystarczające do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur. Podniósł, iż na fikcyjny charakter faktur VAT, mających dokumentować dokonanie przez stronę nabycia towarów od tych podmiotów wskazuje całokształt ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, który szczegółowo zbadał okoliczności rzekomych transakcji z ww. "kontrahentami". Wskazał, iż w toku postępowania pierwszoinstancyjnego powzięto wiedzę, że strona skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 14 faktur dokumentujących zakup oleju napędowego: w okresie od 18 listopada 2013 r. do 6 lutego 2014 r. na łączną kwotę 53.400,00 zł, VAT 12.282,00 zł, na których jako wystawca widnieje podmiot PHU [...] M. Z. oraz w okresie od 14 marca 2014 r. do 10 grudnia 2014 r. na łączną kwotę 141.900,00 zł, VAT 32.637,00 zł, na których jako wystawcę wskazano firmę [...] P. K.. Dyrektor IAS podniósł, iż według twierdzeń strony dostarczone zlecenia transportowe były realizowane przy wykorzystaniu paliwa zakupionego od ww. podmiotów, tymczasem z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż firmy te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały towarów wymienionych na dokumentach, na których widnieją jako ich wystawcy. Faktyczna działalność tych podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawiania nierzetelnych faktur mających dokumentować sprzedaż paliw na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, które mogły posłużyć im do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku wykazanego na wystawionych przez nie fakturach. Organ odwoławczy uznał zatem, iż jeśli podmiot ten nie dokonał nabycia paliwa to również nie mógł dokonać dostawy przedmiotowych towarów, tj. oleju napędowego także na rzecz strony. Twierdzenie, że podmioty te nie nabyły paliwa ma oparcie w zgromadzonych dowodach, co oznacza, że skoro podmioty te nie dokonały nabycia paliwa to również nie mogły dokonać dostawy przedmiotowych towarów (oleju napędowego) także na rzecz strony, to jest zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 149/10). DIAS uznał, że złożone w tym zakresie zeznania (wyjaśnienia) przez J. K., Ł. L. i P. K. w toku przesłuchania w charakterze podejrzanych, nie pozostawiają żadnych wątpliwości w zakresie roli ww. kontrahentów skarżącego w ujawnionym procederze oszustwa podatkowego (zob. str. 11 – 19 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się natomiast do podnoszonej w odwołaniu kwestii braku świadomości skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, organ odwoławczy zwrócił szczególną uwagę na protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony z [...] grudnia 2017 r. na okoliczność prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Wskazał między innymi, iż z protokołu tego wynika, że zamówień w firmie skarżącego dokonywał jego ojciec S. P., a skarżący w swojej firmie jeździł jako kierowca. Skarżący nie był w siedzibach żadnej z ww. firm, bo tym zajmował się ojciec, który tam był. Skarżący nie znał M. Z., ani P. K., nigdy z nimi nie rozmawiał, współpracę nawiązał przez ojca, ojciec kontaktował się z tymi firmami i zamawiał paliwo sobie i jemu. Organ odwoławczy podniósł także, iż skarżący zeznał, że przyjeżdżała cysterna, ale nie wie kto organizował transport, nie pamięta jaka marka, jaki numer, ale wie, że na pewno był napis "sprzedaż hurtowa paliw", nie pamięta danych kierowcy dokonującego dostawy, nie pamięta czy zawsze był to ten samochód. Z kierowcą, który miał przyjechać do niego z dostawą paliwa kontaktował się jego ojciec. Paliwo było rozładowywane na bazie w zbiorniki Mausery oraz do samochodów. Przy dostawie paliwa, które miało pochodzić od ww. firm dokumenty odbierał S. P., który również dokonywał płatności za paliwo. Skarżący nie wie kto odbierał pieniądze za paliwo, które miało pochodzić od ww. firm. gdyż go przy tym nie było. Faktury za paliwo, które miało pochodzić od ww. firm, dokumenty KP przekazywał jemu ojciec na koniec miesiąca wraz z fakturą, nie wie kto sporządzał faktury, dokumenty KP. Przy dostawie, weryfikacji ilości paliwa, które miało pochodzić od ww. firm miał uczestniczyć S. P.. Skarżący nie pamiętał jak często dokonywane były dostawy paliwa, dlaczego zmienił dostawcę paliwa z firmy PHU "[...]" M. Z. na firmę [...] P. K.. Nie pamiętał również czy po zmianie dostawcy w dalszym ciągu paliwo dostarczał ten sam samochód i ten sam kierowca. Nie wiedział czy po zmianie dostawcy paliwa zamówienia były składane u tej samej osoby, gdyż zajmował się tym jego ojciec. Dyrektor IAS wskazał także na zeznania osób, które pracowały w firmie skarżącego oraz S. P.. Podniósł, iż świadkowie ci m.in. zeznali, że nigdy nie słyszeli o firmach: Przedsiębiorstwo Usługowo Handlowe A. N., [...], Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] M. Z., [...] P.K., nie znają właścicieli tych firm, nie byli świadkami dostarczania paliwa, nie posiadają wiedzy kto był obecny przy dostawie paliwa, kto tankował pojazdy przed tym zanim wyruszyły w trasę, nie byli świadkami rozmowy T. P. czy S. P., bądź innej osoby z kierowcą, który miał przywozić olej napędowy z ww. firm pod adres [...] gmina [...]. Wskazali przy tym na dużą rolę P. P., który to miał zajmować się organizacją pracy, dawaniem zleceń czy informacji w firmach zarówno T. P., jak i S. P.. DIAS zauważył, że ww. świadkowie pracowali w firmie S. P. czy też T. P. na umowy o pracę w dość długim okresie czasu i mimo tego nigdy nie byli świadkami jakichkolwiek transakcji z ww. firmami. Jednoznacznie wskazali, że ich praca rozpoczynała się od jazdy zatankowanym już samochodem, kończyła zjazdem na bazę i nigdy nie słyszeli o wspomnianych wyżej firmach (zob. str. 19 – 21 decyzji DIAS). Organ odwoławczy powołał się także na zeznania S. P. i P. P. złożone w charakterze świadków w toku kontroli podatkowej, protokół przesłuchania S. P. w charakterze strony w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, jak i protokoły przesłuchania w charakterze świadków S. P. i P. P., udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w [...], włączone do akt sprawy oraz protokoły z czynności sprawdzających z dnia [...] lipca 2012 r., dotyczące formalnej poprawności źródłowych dokumentów, a także z dnia [...] i [...] kwietnia 2014 r., nie zawierające oceny prawnej (zob. str. 21 - 28 decyzji DIAS). Zdaniem organu odwoławczego sama identyfikacja poszczególnych kontrahentów skarżącego pozwala na zbudowanie obrazu stanu faktycznego w sprawie, którego w istocie rzeczy nie można pogodzić z twierdzeniami podatnika o rzeczywistym nabyciu oleju napędowego od podmiotów, które wystawiły na jego rzecz sporne faktury. Wskazał, iż ustalenia organów podatkowych dotyczące rzekomych dostawców w ocenie organu odwoławczego korespondują z zeznaniami osób biorących udział w grupie przestępczej, obnażających przyjętą przez nich systematykę działania. Ustalony w toku postępowania pierwszoinstancyjnego mechanizm oszustwa podatkowego, funkcjonującego w ramach transakcji krajowych w obrocie paliwowym polegał na kreowaniu fikcyjnego stanu faktycznego poprzez generowanie nierzetelnej dokumentacji, która następnie stanowiła podstawę do pomniejszenia kwot podatku należnego na innych etapach obrotu. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący zainteresowany był głównie "stroną formalną" przeprowadzanych transakcji (wynikającą z treści dokumentu faktury), nie zwracając uwagi na aspekt "prawdy materialnej", rozumianej jako odzwierciedlenie treści gospodarczej transakcji w zakresie przedmiotowym i podmiotowym. Dokonując oceny postawy skarżącego organ odwoławczy powołał się na zeznania (wyjaśnienia) skarżącego odnośnie okoliczności towarzyszących transakcjom zawartym z PHU [...] M. Z. i [...] P. K.. Wskazał przy tym, że twierdzenia te obrazują, iż paliwo do jego firmy zamawiane i kupowane było przez jego ojca S. P., a rola strony ograniczała się do przekazywania ojcu pieniędzy na mającą odbyć się dostawę paliwa. Skarżący twierdzi, że wszystkim zajmował się jego ojciec, a on nic nie wie, nie był świadkiem dostaw, ale z drugiej strony wie, że na samochodzie był napis "sprzedaż hurtowa paliw". Według organu odwoławczego tak prezentowany obraz zdarzeń jest zupełnie nieprawdopodobny i niewiarygodny. Pod takimi oświadczeniami należy rozumieć, iż intencją strony nie było wyjaśnienie faktycznych okoliczności dostaw paliwa, ale - bez względu na prawdziwość zdarzeń - usiłowanie przekonania organu podatkowego do stanowiska, że sporne transakcje miały miejsce. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dołożył należytej staranności, aby uniknąć udziału w procederze wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności towarów (oleju napędowego) z niewiadomego źródła. Nie zna osób, które brały udział w transakcjach ze strony rzekomych kontrahentów. Nie był w siedzibie firm przed rozpoczęciem współpracy, nie sprawdzał czy firma ma koncesję na obrót paliwem. Miernikiem staranności podatnika w niniejszej sprawie jest w gruncie rzeczy powierzenie obowiązków ojcu – S. P., bez podejmowania próby weryfikacji jego działań. Faktycznie zatem, skarżący odpowiedzialność dotyczącą spornych transakcji przerzuca całkowicie na swojego ojca, zupełnie bagatelizując, że przecież to on jest przedsiębiorcą, który winien być odpowiedzialny za funkcjonowanie swojego przedsiębiorstwa i to on ponosi wszelkie konsekwencje z nim związane. Dyrektor IAS wskazał, że nikt w całej sprawie nie znał danych osobowych kierowcy bądź kierowców, którzy mieli przywozić olej napędowy, a przecież oczywistym jest, że ktoś musiał się z nim (bądź z nimi) kontaktować chociażby w sprawie ewentualnej dostawy paliwa. W realiach sprawy nie zweryfikowano osób bądź osoby, które miały przywozić towar w celu sprawdzenia czy posiadają umocowanie do działania w imieniu kontrahentów. S. P. nie był w ogóle zainteresowany kim jest kierowca, czy pracuje w firmie, która dostarcza w danej chwili paliwo. Ponadto nie wzbudziło u niego żadnego zaniepokojenia co do rzetelności transakcji przyjęcie wyłącznie gotówkowego sposobu rozliczania transakcji. Nastąpiło to kiedy rzekomi dostawcy oleju napędowego nie dysponowali żadnymi dokumentami co do źródła pochodzenia oleju napędowego, jego jakości czy norm. Na okoliczność nabycia oleju napędowego i rozliczeń finansowych oprócz faktur VAT (KP - podpisywanych m.in. przez osobę nieżyjącą) nie sporządzano żadnych dokumentów, nie zawarto również pisemnej umowy regulującej warunki wzajemnej współpracy. Wyrażenie zgody na współpracę bez zachowania tak istotnych elementów zapewniających bezpieczeństwo realizowanych transakcji jest w ocenie organu odwoławczego sprzeczne z powszechnymi praktykami stosowanymi na transparentnym rynku. Takie okoliczności w sposób oczywisty świadczą co najmniej o nieostrożności i lekkomyślnym postępowaniu skarżącego. Tym bardziej, że sporne transakcje dotyczyły towarów "wrażliwych" (zob. str. 28 – 30 decyzji DIAS). Reasumując, zdaniem organu odwoławczego skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Zasadniczym celem strony było pozyskanie paliw w atrakcyjnych cenach, niezależnie od tego kto występował w charakterze dostawcy tych paliw, niezależnie jakie były okoliczności transakcji. Organ odwoławczy uznał zatem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza całkowicie nabycie przez stronę oleju napędowego od PHU [...] M. Z.i [...] P. K.. Postawa skarżącego obrazuje bowiem jak był daleki od zachowań charakterystycznych dla profesjonalnych podmiotów kupieckich, które nie działają w warunkach zupełnej niewiedzy i we współpracy z podmiotami trudniącymi się oszustwami podatkowymi. Skarżący zatem mógł podejrzewać, że transakcje, w których uczestniczy są nierzetelne. Tym samym w sprawie wystąpiły podstawy do stwierdzenia przez organ I instancji, że księgi podatkowe skarżącego były wadliwe w związku z naruszeniem art. 109 ust. 3 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ujęcie w prowadzonych na potrzeby podatku VAT rejestrach oraz rozliczenie w deklaracji VAT-7 za okres objęty postępowaniem wszystkich faktur wystawionych w tym okresie na rzecz strony przez ww. podmioty. DIAS przyjął również, że w realiach sprawy nie było także powodów do ustalania przez Naczelnika US kto rzeczywiście dostarczał towar skarżącemu. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest odtwarzanie całego łańcucha dostaw. Wystarczające jest bowiem wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru, a podatnik nie pozostawał w dobrej wierze co do swojego kontrahenta. Dodał, iż z takim stanem mamy do czynienia w niniejszej sprawie (zob. str. 30 - 31 decyzji DIAS). Z powyższych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał tym samym za nieuzasadnione. Nie znalazł nadto podstaw do uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania wnioskowanych świadków, a także o wnioskowaną opinię biegłego z zakresu księgowości i transportu oraz zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w [...] z pytaniem czy postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt [...] zostało zakończone aktami oskarżenia, względem kogo akt lub akty oskarżenia zostały sformułowane, czy obecnie toczy się postępowanie karne zainicjowane przedmiotowym aktem oskarżenia, czemu dał wyraz w postanowieniu z [...] września 2018 r. (zob. str. 31 – 38 zaskarżonej decyzji). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, pełnomocnik skarżącego (adwokat) postawił następujące zarzuty: -naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: I. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszym postępowaniu względem faktur skarżącego, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, jak również dochował należytej staranności w weryfikacji partnerów biznesowych i nie miał możliwości powzięcia w dacie transakcji informacji o rzekomo oszukańczym procederze, w który mieli być zaangażowani dostawcy paliwa; II. art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168; dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej") oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 Op w zw. z art. 121 oraz art. 124 Op poprzez powielenie przez organ odwoławczy naruszenia w zakresie nieuzasadnienia organu pierwszej instancji o braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u podatnika, co naruszyło zasadę działania organu w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu oraz ograniczyło podatnikowi możliwość do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej; - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: III. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 190 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie przez organy obu instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, które zmierzały do wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, tj.: faktu rzeczywistego nabywania i odbioru towaru od firm PHU [...] M. Z., [...] P. K., PUH A. N. [...], przebiegu współpracy z wyżej wymienionymi podmiotami gospodarczymi, faktu dokonywania i sposobów weryfikacji kontrahentów przez podatnika, dopełnienia przez skarżącego wymagalnych prawem aktów staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów oraz prawidłowego rozliczania podatku od towaru i usług, a w konsekwencji powyższego: błąd w ustaleniach faktycznych polegający na pominięciu przez organy podatkowe szeregu okoliczności faktycznych, korzystnych dla skarżącego i jednocześnie oparcie zaskarżonych decyzji na niepełnym materiale dowodowym, co dodatkowo świadczy o przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez organy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; IV. art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 188 Op poprzez odmówienie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu zgłoszonego przez skarżącego, w sytuacji gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne z zakresu księgowości i transportu, a nadto wskazane dowody zmierzały do wyjaśnienia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a mianowicie weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach VAT ilość oleju napędowego jest adekwatna do liczby pojazdów posiadanych przez podatnika oraz przejechanych przez nie kilometrów na podstawie zeznań świadków, co w konsekwencji skutkowało wadliwymi ustaleniami faktycznymi opartymi na niepełnym materiale dowodowym; V. art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przekroczenie przez organ odwoławczy granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że realizowane na rzecz skarżącego dostawy paliwa nie miały rzeczywiście miejsca, podatnik powinien był wiedzieć, że współpracuje z podmiotami nieuczciwie rozliczającymi podatek VAT, w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że dostawy miały rzeczywiście miejsce, co potwierdzają wszyscy przesłuchani w niniejszym postępowaniu świadkowie, a skarżący w dacie dokonywania transakcji i w ramach przysługujących mu możliwości, dokonał prawidłowej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie siedziby, dokumentów firmowych oraz zorganizowanie dalszych relacji w oparciu o zasadę ograniczonego zaufania do kontrahenta, co doprowadziło do oparcia przez organy zaskarżonych decyzji na niepełnym, a nadto wadliwie ocenionym materiale dowodowym, czyniąc decyzję wadliwą. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi. Pismem z dnia [...]listopada 2019 r. (karta 62 – 63 akt sądowych), skarżący działaniem pełnomocnika podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazując na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie sygn. akt C-189/19 (powinno być: C-189/18) podniósł, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie stanu faktycznego opartego między innymi na dowodach pochodzących z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...] wobec S. P., decyzji Dyrektora UKS w [...] z [...] kwietnia 2015 r. wydanej wobec PUH A. N., informacji i dokumentów otrzymanych z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego oraz decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P., której przedmiotem był podatek VAT za lata 2011 - 2014. Nie wskazano przy tym, które fragmenty i z jakich przyczyn zostały pominięte, a także czy rozstrzygnięcia zostały zakwestionowane przez podatników i z jakim skutkiem prawnym. Przy pominięciu tych dowodów w niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ byłaby inna, to jest uwzględniająca stanowisko podatnika i jego argumentację. Zdaniem podatnika decyzja organu powinna zostać usunięta z obrotu prawnego jako niezgodna z tezami ww. wyroku TSUE, które są wiążące dla polskich organów podatkowych i sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Mając na względzie powyższe, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w zakresie powierzonych kompetencji, Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób dający podstawy do uwzględnienia skargi. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU "[...]" M. Z. w [...] oraz [...] P. K. w [...]i w [...], dokumentających zakup oleju napędowego. W ocenie organów podatkowych ww. podmioty nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, nie nabywały i nie sprzedawały towarów wymienionych na fakturach, w których figurują jako ich wystawcy. Uznały, iż czynności stwierdzone fakturami nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, a skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikowaniu podmiotów, które miały dokonywać dostaw na jego rzecz. Organ odwoławczy uznał, iż w świetle zgromadzonych dowodów wykluczone jest nabycie przez skarżącego oleju napędowego od tych podmiotów, a strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. Za wystarczające uznał wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru, a podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący podnosi zaś, iż przedmiotowe transakcje rzeczywiście miały miejsce, dochował przy tym należytej staranności w weryfikacji partnerów biznesowych i nie miał możliwości powzięcia w dacie transakcji informacji o rzekomo oszukańczym procederze, w który mieli być zaangażowani dostawcy paliwa. W ocenie skarżącego stan faktyczny, na podstawie którego została wydana decyzja jest niepełny, nie przeprowadzono bowiem wnioskowanych przez skarżącego dowodów, pominięto okoliczności korzystne dla skarżącego, jednocześnie ustalenia zostały poczynione w oparciu o dowody z innych postępowań, do których podatnik nie miał dostępu, nie uzasadniono także braku zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia kontroli u skarżącego. Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie do dnia 31 grudnia 2013 r.). W okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmienie ww. przepisu stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią zatem o prawie podatnika do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur przez niego otrzymanych z tytułu nabycia towarów i usług. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13). W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać orzekającym w sprawie organom, które zasadnie przyjęły, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur VAT, wystawionych dla skarżącego przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "[...] " M. Z. w [...] oraz [...] P. K. w [...] oraz w [...]. Organy podatkowe orzekające w sprawie zebrały materiał dowodowy, którego ocena, dokonana w zgodzie z art. 191 Op potwierdza zdaniem Sądu tezę organu odwoławczego, że całkowicie wykluczone w jego świetle jest nabycie przez skarżącego oleju napędowego od ww. podmiotów. Za trafne należy także uznać stwierdzenie, iż skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy są nierzetelne. Powyższe ustalenia dawały zatem podstawy do stwierdzenia wadliwości ksiąg podatkowych w związku z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z całą pewnością sporne faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym, przy czym skarżący nie wykazał, aby nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonywane transakcje mają miejsce w ramach oszustwa podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie dopuściły się w toku prowadzonego postępowania również naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 2 Op, jak również art. 197 w zw. z art. 122 i art. 188 Op, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada także treści art. 210 § 4 Op. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi nie doszło też do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282c § 3 Op w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 121 i art. 124 Op. Wbrew zarzutom skargi brak jest podstaw do uznania, iż organy podatkowe odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oparły decyzje o wadliwie zgromadzony i niekompletny materiał dowodowy, czym naruszyły obowiązek prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych. Organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sposób nie budzący wątpliwości wyjaśniły też przyczyny podejmowanych działań. Oparcie się na ustaleniach dokonanych na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania podatkowego, a pochodzących z innych postępowań, w tym postępowania karnego i podatkowych znajduje oparcie w treści art. 181 Op. Zgodnie bowiem z art. 181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym art. 181 Op wprost wskazuje, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym, co dawało organom podatkowym podstawy do wykorzystania dowodów zebranych także w postępowaniu karnym, innych postępowaniach podatkowych oraz czynności sprawdzających i kontrolnych. W piśmie z dnia 15 listopada 2019 r. skarżący działaniem pełnomocnika wskazuje na oparcie rozstrzygnięcia na dowodach pochodzących z innych postępowań, to jest: postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...], decyzji Dyrektora UKS w [...]z dnia [...] kwietna 2015 r. nr [...] wydanej wobec dostawcy skarżącego PUH A. N., informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego oraz decyzji organu I instancji wydanej wobec S. P.. Z decyzji organów obu instancji nie wynika, aby organy podatkowe powoływały się na decyzję wydaną wobec S. P., a także PUH A. N.. Zaważyć w tym miejscu także wypada, iż sporem w sprawie została objęta jedynie rzetelność transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT, w których jako ich wystawcy widnieją PHU [...] M. Z.i [...] P. K.. Tym samym zarzuty skargi i jej argumentacja, jak i argumentacja zawarta w piśmie z dnia [...] listopada 2019 r. w zakresie dotyczącym PUH A. N. [...] są bezprzedmiotowe. W odniesieniu zaś do dowodów pochodzących z postępowania karnego nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w [...] sygn. akt [...] oraz informacji i dokumentów otrzymanych przez organy podatkowe z innych urzędów skarbowych w zakresie czynności sprawdzających i kontrolnych prowadzonych względem dostawców skarżącego wskazać należy, iż działanie to nie pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, jak również argumentacją TSUE zawartą w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Dowody te zostały włączone do akt postępowania podatkowego, skarżący oraz jego pełnomocnik mieli dostęp do tych dowodów, a także możliwość zapoznania się z tymi dowodami i dokonania oceny ich wartości dla rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pobawiona możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych wynikających z tych dowodów, a brak czynnego udziału w postępowaniach, z których pochodziły te dowody został zrealizowany poprzez włączenie dowodów do akt niniejszej sprawy. Brak jest także podstaw do kwestionowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów, o których mowa, skoro są to dowody uzyskane przez uprawnione do ich gromadzenia organy, przy zastosowaniu procedur odpowiednich do tych postępowań, jak np. protokoły z przesłuchania osób w charakterze strony, świadka czy podejrzanego. Zauważyć jednocześnie należy, iż skarżący w swojej argumentacji w tej mierze, nie wskazuje na okoliczności, które poddawałyby w wątpliwość zgodność z prawem uzyskania dowodów zgromadzonych w postępowaniu. Organ I instancji prawidłowo wywiązał się z obowiązku zakreślenia stronie terminu siedmiu dni na zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w sprawie w trybie art. 200 § 1 Op. Postanowienie w tym przedmiocie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącego (karta 507 – 508 akt podatkowych), który w piśmie z dnia 13 lutego 2018 r., złożonym w odpowiedzi na to wezwanie zajął stanowisko w sprawie i zgłosił wnioski dowodowe. Organ odwoławczy postanowienie z dnia [...]czerwca 2018 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 Op doręczył bezpośrednio skarżącemu z pominięciem pełnomocnika, czym naruszył art. 145 § 2 Op. Mimo tego, jak wynika z akt podatkowych pełnomocnik składając pismo z dnia 4 lipca 2018 r. skorzystał z tego prawa. Ponadto jak wynika z akt podatkowych, organ odwoławczy nie gromadził nowych dowodów w sprawie, a orzekał w oparciu o dowody dotychczas zgromadzone przez organ I instancji. Tym samym naruszenie art. 145 § 2 Op nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło także do naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 i 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak wynika z pisma z dnia 21 marca 2017 r. – Informacja o przyczynie braku zawiadomienia, doręczonego skarżącemu w dniu 19 kwietnia 2017 r. wraz z imiennym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w jego treści wskazano, że na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, kontrolowanego nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na to, że przeprowadzanie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy na stronie 35-36 zaskarżonej decyzji, w protokole kontroli wskazano na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] śledztwo, które wykazało, że podmioty wystawiające faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, dokumentujące rzekomą sprzedaż oleju napędowego (str. 23 protokołu kontroli podatkowej). Brak jest zatem podstaw do podzielenia zarzutu skargi, iż organ I instancji nie uzasadnił braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, o którym mowa w art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Wskazując na naruszenie zasady zaufania podatnika do organu poprzez ograniczenie możliwości podatnika do podejmowania adekwatnych reakcji w toku kontroli podatkowej, autor skargi nie precyzuje jakich konkretnie reakcji skarżący nie podjął wobec, jak twierdzi, braku stosownego uzasadnienia. W ocenie Sądu stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób kompletny i niewątpliwie wynika z tych ustaleń, iż żaden z wystawców zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur nie dokonywał dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Brak jest podstaw do kwestionowania odmowy przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłaszanych przez stronę. Organy podatkowe nie są zobowiązane do nieorganicznego prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle zgromadzonych w postępowaniu dowodów okoliczności istotne dla sprawy zostały stwierdzone. Z twierdzeń samych kontrahentów wynika bowiem, iż nie prowadzili oni działalności gospodarczej. P. K. wyjaśniając w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...] (karta 34 – 41 akt kontroli) podał, że zarejestrował działalność gospodarczą za namową J. K. mimo, że działalności gospodarczej nie zamierzał prowadzić, ale zgodził się bo miał mieć za to pieniądze. Podał, że działalności gospodarczej nie prowadził, wie, że był "słupem", nie wie o żadnych fakturach wystawianych w imieniu tej firmy. P. K. z swoich wyjaśnieniach podał także, iż znał M. Z., którego widywał czasem z J. K.. Wskazał, iż M. Z. nie mówił, że prowadzi działalność gospodarczą. Dodał, że "M. to był pijaczek i mieszkał w szopce. On popijał sobie tylko z kolegami." W aktach kontroli znajduje się też nadesłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oświadczenie M. Z., z którego wynika, iż nie prowadzi działalności gospodarczej i nigdy takiej działalności nie prowadził, a zarejestrował ją na prośbę kolegi J., za co dostaje tygodniowo 500 – 600 zł (karta 149 akt kontroli podatkowej). Z notatki służbowej pracowników Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] maja 2013 r. oraz dołączonej do niej dokumentacji fotograficznej wynika, iż pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez M. Z. brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej (karta 150-159 akt kontroli podatkowej). Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. (karta 160 akt kontroli podatkowej) wynika także, iż M. Z. zmarł [...] listopada 2013 r., a mimo to do Urzędu do lutego 2014 r. wpływały deklaracje VAT-7. Powyższe okoliczności potwierdził w swoich wyjaśnieniach J. K. (karta 391 – 395 akt podatkowych). Z zeznań tych wynika, iż zaproponował M. Z. założenie działalności gospodarczej za wynagrodzeniem, na co ten się zgodził. Po jego śmierci nadal były wystawiane faktury, bo J. Z., jak twierdził, nie wiedział, że Z. nie żyje. Po śmierci M. Z. znalazł P. K., który zarejestrował działalność gospodarczą na podobnych zasadach jak się to odbyło z M. Z.. W tych okolicznościach, skoro podmioty figurujące na wystawionych dla skarżącego fakturach zaprzeczają prowadzeniu działalności gospodarczej przez siebie zarejestrowanych i prowadzeniu działalności handlowej, z dowodów tych, jak i pozostałych przeprowadzonych w postępowaniu wynika, iż figurowanie tych osób jako przedsiębiorców było efektem działań innych osób, które nie zostały ujawnione w wystawionych dla skarżącego fakturach. Brak jest zatem podstaw do uznania, że zgodne z prawdą są twierdzenia skarżącego, iż dostawy zostały rzeczywiście dokonane przez podmioty na tych fakturach widniejące. Jak już bowiem była o tym mowa jedynie zdarzenia rzeczywiście zaistniałe w obrocie gospodarczym i prawidłowo udokumentowane fakturą zgodną z tym zdarzeniem pod względem podmiotowym i przedmiotowym dają prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Wiarygodność twierdzeń skarżącego o rzeczywistych dostawach, w rozumieniu na jakie wskazano, podważa w szczególności fakt, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2017 r. oraz zeznań J. K. (karta 392 akt podatkowych), M. Z. zmarł, a mimo to nadal były wystawiane faktury, w których widnieje jako ich wystawca i skarżący te faktury uwzględnił w rozliczeniu podatku. Wprawdzie co do podawanej daty śmierci M. Z. istnieje rozbieżność, to zdaniem Sądu okoliczność ta nie ma znaczenia, albowiem skarżący w rozliczeniu uwzględnił faktury rzekomo przez ten podmiot wystawione pochodzące z okresu późniejszego niż obie ww. daty śmierci M. Z.. Dla odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystarczające było ustalenie, iż faktury te nie są zgodne z rzeczywistością ze względów podmiotowych, albowiem zostało w postępowaniu wykazane, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury te są wystawiane w ramach procederu stanowiącego oszustwo podatkowe. Nie jest przy tym istotne jakimi ilościami paliwa skarżący dysponował i kto był jego dostawcą. Brak jest zatem podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dostawcami nie były podmioty widniejące na zakwestionowanych fakturach i to jest okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia. Z tego też względu brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. Z., który nie figuruje jako wystawca spornych faktur, jak i przeprowadzania dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i transportu celem weryfikacji czy deklarowana w przedmiotowych fakturach ilość oleju napędowego jest adekwatna do ilości pojazdów i ilości przejechanych kilometrów. Zauważyć jednocześnie wypada, iż uzasadniając celowość przesłuchania J. Z. w charakterze świadka, jako osoby posiadającej wiedzę czy paliwo było dostarczane i postrzeganej przez pozostałych świadków jako osoba organizująca całą strukturą (str. 15 skargi), skarżący w istocie potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych, iż kontrahenci skarżącego, o których mowa nie prowadzili działalności gospodarczej i nie byli dostawcami wykazywanego w fakturach paliwa. Skarżący nie wskazał także na żadne okoliczności, które dawałyby podstawę do uznania, że działał z należytą starannością jako profesjonalny przedsiębiorca i współpracę z podmiotami figurującymi jako wystawcy spornych faktur podjął działając w dobrej wierze. W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa, badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością w działaniu" podatnika. W ocenie Sądu zaistniały w sprawie okoliczności faktyczne, które powinny zostać przez profesjonalnego przedsiębiorcę dostrzeżone i spowodować zainteresowanie rzetelnością kontrahenta, chociażby poprzez sprawdzenie faktycznego prowadzenia działalności pod adresami wskazanymi w fakturach. Nie stanowiły one bowiem nadmiernego obciążenia dla skarżącego. W ocenie Sądu nadmiernego obciążenia nie stanowiło także sprawdzenie czy kontrahenci posiadają koncesje na obrót paliwami. Z pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 12 maja 2017 r. wynika, iż żaden z kontrahentów skarżącego wystawiających sporne faktury takiej koncesji nie posiadał, ani nie występował o jej udzielenie (karta 114 akt kontroli). W ocenie Sądu nie stanowi o zachowaniu przez skarżącego należytej staranności scedowanie doboru, kontaktów i sprawdzenia kontrahentów na ojca S. P., w szczególności, że S. P. aktów staranności, o których mowa także nie dopełnił. Skarżący nie wykazywał żadnego zainteresowania kontrahentami wystawiającymi zakwestionowane faktury, wskazując, iż wszelkie aktywności z rzekomymi dostawami związane były dokonywane przez ojca. Tymczasem skarżący prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której uwzględnił w rozliczeniu zakwestionowane faktury i skorzystał niezasadnie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było zobligowany do podejmowania aktów staranności w zakresie prowadzonej przez siebie działalności i nawet przy przyjęciu, iż działał w zaufaniu do ojca odpowiada za powyższe nieprawidłowości. Z wyjaśnień S. P. z dnia [...] grudnia 2017 r. karta 475 – 481 akt podatkowych) wynika zaś, iż nie był zainteresowany sprawdzeniem w podstawowym zakresie z kim nawiązuje kontakty handlowe, nie poznał żadnego z dostawców, bezkrytycznie przyjmował przywożone faktury od trzech kolejnych kontrahentów, dostarczane przez tą samą osobę, wyjaśniającą, że zmienił się właściciel. Tymczasem już z faktur wynikało, że zmieniali się kontrahenci, nazwy ich firm, w ramach których mieli działać i ich adresy. Z zeznań tych wynika między innymi, iż S.P. nie widział właścicieli firm, od których kupował paliwo, współpracę nawiązał po rozmowie z mężczyzną co do którego nie wie kim był. W zeznaniach z dnia [...] sierpnia 2017 r. składanych w charakterze strony w toku prowadzonej wobec S. P. kontroli podatkowej (karta 416 – 420 akt podatkowych), S. P. zeznał, że "Pokazywali mi wszystkie dokumenty, które należały do prowadzenia ich działalności. Byłem na miejscu, wszystko było sprawdzane." Na pytanie o znajomość osobistą właścicieli firm zeznał, że widział te osoby może raz życiu. Tymczasem jak wynika z ustaleń organów podatkowych, przywoływanych powyżej podmioty te nie posiadały, ani nie ubiegały się o wydanie koncesji na obrót paliwami, zeznania co do osobistej znajomości z kontrahentami są wewnętrznie sprzeczne, zaś te zaprzeczające znajomości z tymi osobami korespondują z ich twierdzeniami, z których wynika, iż żadna działalność gospodarcza, w tym nawiązywanie kontaktów handlowych nie miała miejsca. Tym samym brak jest podstaw do uznania, iż skarżący lub też S. P. podejmowali działania zmierzające do weryfikacji kontrahentów. Miały zaś miejsce okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, a sprawdzenie wiarygodności tych osób poprzez weryfikację chociażby ich siedziby i miejsca prowadzenia działalności, zaplecza, jakim przedsiębiorcy dysponowali nie przekraczało możliwości skarżącego i nie stanowiło nadmiernego obciążenia. W ocenie Sądu brak takich działań wynikał z braku zainteresowania powyższym (należytej staranności) lub świadomości nierzetelności dokonywanych transakcji. W obu przypadkach zasadna jest odmowa skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, był wystarczający do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że w rzeczywistości wystawcy zakwestionowanych faktur nie prowadzili działalności gospodarczej i nie dokonywali dostaw, o który mowa w treści spornych faktur. Skarżący nie dopełnił aktów należytej staranności, aby uniknąć udziału w dokonywaniu nierzetelnych transakcji, mimo że istniały okoliczności do podjęcia takich działań. W świetle powyższych rozważań w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, nie dają bowiem podstaw do podważenia prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 ppsa, Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku.