VIII SA/Wa 900/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego W. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania W. R. (PHU [...] W. R.; dalej: "skarżący") Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] lutego 2012 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. ([...] zł). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IC wskazał między innymi przepisy art. 6 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej "ustawa o VAT z 1993 r."), art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."), a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywał odbarwiony (pozbawiony oznacznika) olej opałowy, który następnie sprzedawał innym podmiotom jako olej napędowy bez naliczania podatku akcyzowego. Osoby zarządzające podmiotami, od których skarżący nabywał olej, zostały uznane prawomocnym wyrokiem winnymi odbarwiania oleju opałowego i jego sprzedaży jako oleju napędowego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Materiały z postępowania karnego włączono jako dowody w niniejszej sprawie. Dyrektor UKS decyzją z [...] stycznia 2006 r. określił zatem skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. (I – IV i VII – IX). Przyjął, że obowiązek podatkowy w przypadku skarżącego powstał z chwilą zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, tj. zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. c) ustawy o VAT z 1993 r. Skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku akcyzowego. Dyrektor IC, decyzją z [...] czerwca 2006 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Stwierdził wówczas, że organ I instancji nie naruszył wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania, gdyż ustaleń faktycznych dokonał nie tylko na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym prokuratury, lecz na podstawie obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył nadto, że obowiązek podatkowy ciążył na skarżącym z tytułu sprzedaży przez niego wyrobów akcyzowych, od których nie zadeklarował i nie uiścił podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r.). 2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2793/06, uchylił decyzję Dyrektora IS z [...] czerwca 2006 r. Stwierdził bowiem, że organy wadliwe wskazały podstawę prawną opodatkowania przyjmując, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym jako na nabywcy wyrobów akcyzowych, tj. zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. Moment powstania obowiązku określiły jako moment nabycia odbarwionego oleju i przeznaczenia tego towaru na inne cele niż opałowe. W ocenie Sądu wskazane przepisy nie znajdowały zastosowania w sprawie. Z ustaleń faktycznych wynikało bowiem, że skarżący nabywał odbarwiony olej opałowy, który następnie odsprzedawał jako olej napędowy. Działał zatem jako sprzedawca, a nie jako nabywca wyrobów akcyzowych (oleju), o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd nie podzielił jednak wszystkich zarzutów skargi. Uznał, że wystąpiły przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1342/10, oddalił skargę kasacyjną W.R. od powyższego wyroku. W motywach swojego rozstrzygnięcia NSA wskazał w pierwszej kolejności, że skarga kasacyjna kwestionuje głównie ustalony w sprawie stan faktyczny, przy czym jej zarzuty są na tyle wadliwie skonstruowane, że Sąd ten poczuł się zwolniony z obowiązku zastępowania skarżącego w formułowaniu jej zarzutów, czy też domyślania się jakie przepisy zdaniem skarżącego w związku z kwestionowaniem ustalonego w sprawie stanu faktycznego zostały naruszone. NSA uznał, że wniesiony środek zaskarżenia nie zakwestionował skutecznie ustalonego przez organy i przyjętego przez WSA stanu faktycznego. Z ustaleń tych wynika zaś, że skarżący nabył nieoznakowany olej opałowy, który następnie odsprzedawał jako olej napędowy, czyli nie na cele grzewcze. Fakt, że olej opałowy pozbawiony został barwnika nie oznacza, że stał się w związku z tym innym wyrobem akcyzowym. Zdaniem NSA, dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego miarodajny jest w tej sytuacji stan faktyczny ustalony w sprawie, który nie został podważony skutecznie w skardze kasacyjnej. NSA powołując się na przepisy art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. uznał, że skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Jednak ten obowiązek nie może obciążać skarżącego na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. Podzielił poglądy prawne wyrażone uprzednio w uchwałach NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2001 r., sygn. akt FPS 10/01 i z 29 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 12/01. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał za chybione. 2.4. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor IC uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] stycznia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS, który w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania decyzją z [...] lutego 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. ([...] zł). Uznał, że posiadane przez skarżącego faktury zakupu oleju napędowego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości skarżący nabywał bowiem odbarwiony olej opałowy i dokonywał jego odsprzedaży jako oleju napędowego. Nie zadeklarował i nie zapłacił należnego z tego tytułu podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Dyrektora UKS, rozstrzygając na korzyść skarżącego wątpliwości dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przyjąć należy, że obowiązek ten powstał w ostatnim miesiącu 2003 r. Przyjął zatem, że skarżący nabyty w 2003 r. olej opałowy sprzedał w całości w grudniu 2003 r. jako olej napędowy. 2.5. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów: art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 247 § 1 pkt 2 Op, art. 35 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez dowolne, niemające podstawy prawnej ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dodał, że sporne zobowiązanie skarżącego za grudzień 2003 r. wygasło na skutek przedawnienia. Za wadliwe uznał przy tym dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, gdyż wyroki skazujące dostawców paliwa (osoby trzecie) nie są wiążące w niniejszej sprawie i nie mogą stanowić podstawy wymiaru skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Nadto wyroki te zapadły w efekcie współpracy oskarżonych z prokuratorem. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie jest prawdą, że skarżący kupował olej opałowy, który następnie sprzedawał jako olej napędowy. 2.6. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor IC stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2003 r. został skutecznie zawieszony, zgodnie z przepisami art. 70 § 6 pkt 1 Op, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku akcyzowego za 2003 r. Organ odwoławczy powołał się na postanowienie Dyrektora UKS z [...] września 2006 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 kks, którego treść została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2007 r. (zob. str. 8 zaskarżonej decyzji). Powołał się także na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Zdaniem Dyrektor IC, kwestie związane z ustalaniem stanu faktycznego i faktu sprzedaży przez skarżącego odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego były już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Jako związany oceną prawną wyrażoną w tych wyrokach Dyrektor IC uznał, że ustalenia te nie budzą wątpliwości i nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącego. Zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązek podatkowy ciążył na skarżącym jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego. Podatek akcyzowy nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zatem z chwilą sprzedaży tego wyrobu u skarżącego powstał obowiązek z tytułu podatku akcyzowego. Dyrektor IC stwierdził przy tym, że w przypadku skarżącego brak było możliwości ustalenia zarówno odbiorców, jak i konkretnej daty sprzedaży towaru akcyzowego. Skoro sprzedaż paliwa dokonywana była na bieżąco, to odbarwiony olej został sprzedany w miesiącu jego nabycia. Przyjmując jednak rozwiązanie najbardziej korzystne dla skarżącego uznać należało, że sprzedaż nastąpiła w ostatnim okresie rozliczeniowym 2003 r., czyli w grudniu. Zarzuty odwołania Dyrektor IC uznał w całości za chybione, w szczególności związane z ustalaniem stanu faktycznego. Stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora UKS uwzględnia bowiem dokonaną w sprawie ocenę prawną i wskazania co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania wyrażone przez Sądy w wydanych w sprawie wyrokach. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] lipca 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IC. Występując o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, autor skargi (doradca podatkowy) podtrzymał zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Postawił zarzuty naruszenia przepisów: - art. 4, art. 5, art. 21 § 1 i 3 Op poprzez ustalenie własnego wzorca powstawania obowiązku podatkowego i przekształcania go w zobowiązanie podatkowe, co powinno prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Op; - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia oraz błędne przyjęcie, że termin przedawnienia spoczywał, z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe, mimo iż nie dotyczyło ono niewykonania zobowiązania podatkowego za grudzień 2003 r., ale za miesiące od stycznia do września 2003 r.; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia momentu powstania zobowiązania i bezprawne przyjęcie, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało u skarżącego w grudniu 2003 r.; - art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 oraz ust. 6, a także art. 38 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r.; - art. 217 Konstytucji RP w związku z wydaniem decyzji opartej nie na wzorcu normatywnym powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, ale na dowolnym przyjęciu go przez organy podatkowe. Zdaniem autora skargi, organy nie zastosowały się do wytycznych Sądu, zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2793/06. W szczególności dowolnie określiły moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując fikcję, że sprzedaż wyrobu akcyzowego nastąpiła w grudniu 2003 r. W konsekwencji bezprawnie określiły zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym. Tym bardziej, że uległo ono przedawnieniu, gdyż wszczęte w sprawie postępowanie karnoskarbowe nie powodowało jego zawieszenia. Nie obejmowało bowiem swym zakresem grudnia 2003 r. 3.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IC podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie, w tym związaną z przedawnieniem zobowiązań skarżącego. Wystąpił o oddalenie skargi, a zarzuty skarżącego uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 u.p.p.s.a. Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może nadto wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (§ 2). 4.2. Spór w sprawie dotyczy w pierwszej kolejności przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. W drugiej kolejności dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że skarżący nabywał odbarwiony olej opałowy, a następnie sprzedawał ten towar jako olej napędowy, czyli wyrób akcyzowy. Trzecia kwestia sporna dotyczy momentu powstania zobowiązania podatkowego. Organy przyjęły bowiem, że olej opałowy nabywany przez skarżącego w 2003 r. został przez niego sprzedany w grudniu 2003 r. jako olej napędowy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż nie zostało wszczęte w sprawie zaniżenia zobowiązań skarżącego w podatku akcyzowym postępowanie karnoskarbowe za grudzień 2003 r. Brak było nadto podstaw do wniosku, że skarżący sprzedawał olej opałowy jako olej napędowy. Za dowolne skarżący uznał stanowisko organów dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w grudniu 2003 r. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Wystąpiły zatem przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów potwierdzających skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. W szczególności, z akt rozpoznawanej sprawy nie wynika, że zostało wszczęte postepowanie karnoskarbowe w sprawie zaniżenia przez skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. Dyrektor IC bezpodstawnie wskazuje zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op jako podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powoływanie się przez organ na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku akcyzowego za 2003 r. w związku z postanowieniem Dyrektora UKS z dnia [...] września 2006 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i art. 6 § 2 kks, którego treść została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2007 r. (zob. str. 8 zaskarżonej decyzji), należy zdaniem Sądu traktować w kategorii oczywistego uchybienia, gdyż z treści tego postanowienia wynika, że postepowanie zostało wszczęte za inne miesiące 2003 r. Dyrektor IC bezpodstawnie wywodzi zatem skutki prawne z założenia, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe w sprawie zaniżenia przez skarżącego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. To uchybienie stanowi zdaniem Sądu samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy też jego przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Okolicznościami świadczącymi o tym, że podatnik uzyskał wiedzę o postępowaniu karnym skarbowym mogą być: wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia przez skarżącego księgi podatkowej, wydanie postanowienia o zawieszeniu tegoż postępowania, czy też dokonanie przeszukania u skarżącego w związku z tym dochodzeniem (zob. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., I FSK 958/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Zdaniem Sądu, organy zasadnie przyjęły, że skarżący sprzedawał olej opałowy jako olej napędowy, czyli towar akcyzowy. Wynika to wprost z uzasadnienia prawomocnego wyroku WSA w Warszawie 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2793/06, a także z wyroku NSA z 16 listopada 2010 r. (I FSK 1342/10) oddalającego skargę kasacyjną W. R. od wskazanego wyżej wyroku sądu pierwszej instancji. Jednak w sposób dowolny organy przyjęły, że sporne zobowiązanie skarżącego w podatku akcyzowym powstało w grudniu 2003 r. Nie wykazały bowiem, że skarżący faktycznie dokonał sprzedaży wyrobów akcyzowych wskazywanych przez organy w grudniu 2003 r. Organy nie wykazały nadto, że nie jest możliwe dokonanie ustaleń faktycznych dotyczących dnia lub (i) miesiąca, w którym skarżący rzeczywiście sprzedawał towary akcyzowe. Wręcz przeciwnie, Dyrektor IC wskazał, że "sprzedaż paliwa dokonywana była na bieżąco", czyli w miesiącu nabycia (zob. s. 16 zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji za dowolne należy uznać stanowisko organu odwoławczego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne w części, o której mowa wyżej, czyli odnośnie naruszenia przepisów postępowania podatkowego (tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z przepisami art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op oraz art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.). Za chybione należy zaś uznać zarzuty i związaną z nimi argumentację skargi odnośnie wadliwego jakoby przyjęcia przez organy, że towar nabywany przez skarżącego jako olej opałowy faktycznie sprzedawał on jako olej napędowy, czyli towar akcyzowy. Okoliczność ta wynika bowiem nie tylko z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ze stanowiska sądów administracyjnych w tym zakresie (zob. powołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 2793/06, a także wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., II FSK 1342/10; CBOSA). 7. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IC obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania i wyjaśnić, czy rzeczywiście wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, z uwzględnieniem poglądów prawnych wyrażonych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Obowiązany będzie nadto wyjaśnić, czy i z jakich względów nie jest możliwe określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące, w których dokonywał on sprzedaży towarów akcyzowych. W realiach niniejszej sprawy określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2003 r. nie byłoby dowolne (pomijając kwestię przedawnienia), jako zasadniczo korzystne dla skarżącego, gdyby organy wykazały przyczyny uniemożliwiające dokonanie ustaleń faktycznych w sposób zapewniający zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r., w sposób zgodny z treścią tego przepisu. Obowiązkiem Dyrektora IC będzie zatem rozważenie w pierwszej kolejności, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, dotyczącej podatku akcyzowego za grudzień 2003 r. 8. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (punkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów Sąd zaliczył [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).