VIII SA/Wa 99/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Sekretarz sądowy Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi "[...]" P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego "[...]" P. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] listopada 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "DUKS", "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS") z [...] września 2015 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za 11 miesięcy 2010 r. (II – XII). Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z części faktur wystawionych w 2010 r. dla niego przez [...] M. K. (poprzednia nazwa [...] M. D., siostra skarżącego; dalej także jako "[...]" lub "kontrahent") oraz przez P. Sp. z o. o. (dalej także jako "P."). Faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie informacji uzyskanych od skarżącego oraz od innych podmiotów organ I instancji ustalił, że w tym samym czasie i tym samym pojazdem [...] świadczyła usługi transportowe na rzecz różnych podmiotów. Skarżący nie przedstawił dowodów (poza fakturami i specyfikacjami), które potwierdzałyby wykonanie przez [...] na jego rzecz usług transportowych, o których mowa w treści spornych faktur. Tym samym bezpodstawnie odliczył podatek naliczony ([...] zł) wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zob. s. 15, 21 – 23 decyzji Dyrektora UKS). Skarżący bezpodstawnie odliczał także podatek naliczony ([...] zł) wynikający z faktur wystawionych dla niego przez P. Sp. z o. o., dokumentujących zwrot towarów wyprodukowanych przez skarżącego (wyroby stolarskie). Zdaniem organu I instancji, skarżący wadliwie ewidencjonował zwroty sprzedawanych P. Sp. z o. o. towarów jako tzw. "sprzedaż powrotną". Nie zasługują przy tym na uwzględnienie wyjaśnienia skarżącego, że zwracane towary służyły do produkcji palet, wykorzystywanych na własne potrzeby. Dyrektor UKS przedstawił stosowne rozliczenie dotyczące różnic pomiędzy podatkiem naliczonym deklarowanym przez skarżącego oraz wskazanym przez kontrolujących (s. 55 – 60). 2.2. W odwołaniu skarżący postawił zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentujących nabycie towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 210 § 4 Op poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i brak uzasadnienia decyzji pozbawiającej skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, przedstawił stan sprawy i jej ramy prawne, a także wywiódł, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jego siostrę, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług transportowych). Skarżący nie posiada zaś dokumentów, które potwierdzałyby wykonanie (dostawę) przedmiotowych usług transportowych na jego rzecz przez siostrę (wystawcę spornych faktur). Zdaniem Dyrektora IS, skarżący nie nabył również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych dla niego przez P. Sp. z o. o., gdyż w istocie dokumentowały one zwrot towarów wyprodukowanych przez skarżącego, a nie nabycie (dostawę) towarów służących czynnościom opodatkowanym. Nie udokumentował należycie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych dla niego przez dwa ww. podmioty (zob. s. 18 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2016 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które odzwierciedlają rzeczywistość i dokumentują nabycie towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym; - art. 121 Op poprzez wadliwe prowadzenie postępowania, w szczególności poprzez przyjęcie prymatu zasady fiskalizmu nad zasadą prawdy materialnej; - art. 122 Op poprzez błędne ustalenie prawdy materialnej; - art. 188 w zw. z art. 187 Op poprzez pominięcie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku prowadzonego postępowania; - art. 191 Op przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą wadliwym ustaleniem czynności cywilnoprawnej, w szczególności poprzez pominięcie faktu, że czynności pomiędzy podmiotami zostały faktycznie wykonane, co zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość; - art. 210 § 4 Op poprzez brak uzasadnienia decyzji w ten sposób, iż argumentowanie i poparcie tez odbyło się zarówno na etapie postępowania jak i weryfikacji decyzji przez orzeczenia, które dotyczyły czynności nie wykonanych wcale lub wykonanych w drodze przestępstwa. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dyrektor IS przyjął, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez dwa podmioty ([...] M. K. oraz P. Sp. z o. o.), gdyż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostawy usług transportowych i wyrobów stolarskich). Powołał się przy tym na przepisy art. 29 ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 4.2. Ramy materialnoprawne. W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wystąpiła zatem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, uzasadniająca uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor IS zaakceptował bowiem ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora UKS i odstąpił od możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, ale nie wykazał, że wszystkie sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie wyjaśnił, na jakiej podstawie powoływał się na przepisy art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. Sp. z o. o., skoro dokonana przez Sąd analiza decyzji Dyrektora UKS prowadzi do wniosku, iż zdaniem tego organu tylko przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zostały naruszone przez skarżącego (poza zarzutami natury procesowej będącymi konsekwencją naruszenia ww. przepisów materialnoprawnych). Dyrektor IS nie wskazał podstaw prawnych rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie wyjaśnił, czy działając reformatoryjnie zmienia podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i za jaki okres, czy też przyjął, że ewentualne uchybienia w zakresie sposobu prowadzenia dokumentacji podatkowej skarżącego i jego kontrahentów stanowią podstawę do wniosku, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, wskazywane przez organy podatkowe wątpliwości, płynące z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mogą stanowić wyłącznie podstawę do kontynuowania postępowania podatkowego celem ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym bardziej, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w stosunku do kontrahentów skarżącego zostało wszczęte postępowanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i nie wskazały ewentualnych skutków tych postępowań. Stosując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organy nie wyjaśniły nawet, czy [...] i P. jako kontrahenci skarżącego deklarowali i płacili zobowiązania podatkowe (VAT) związane z podatkiem należnym po ich stronie, wynikającym z wystawionych faktur VAT, dokumentujących zdaniem stron transakcji dostawę towarów i usług na rzecz skarżącego. Organy nie zajęły także stanowiska co do tego, czy w ich ocenie skarżący brał udział w oszustwach podatkowych, czy też podstawę kwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT stanowią uchybienia formalne, dotyczące sposobu dokumentowania poszczególnych czynności (dostawy towarów i usług). Istotnym uchybieniem, które ogranicza Sądowi możliwość weryfikowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe jest także brak ustaleń w zakresie poszczególnych okresów rozliczeniowych. Organy nie przedstawiły stosownych rozważań dotyczących kwestionowanego prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z poszczególnymi zdarzeniami, uwzględniając ich chronologię. Nie przedstawiły w sposób weryfikowalny sposobu obliczenia wysokości zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Dyrektor IS nie przedstawił żadnych rozważań, które uzasadniałyby wniosek, że organy kwestionowały nie tylko wysokość deklarowanego przez skarżącego podatku naliczonego za 11 miesięcy 2010 r. do odliczenia od podatku należnego, ale także wysokość obrotu deklarowanego przez skarżącego, stosując art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor IS nie przedstawił stosownych wyliczeń i związanej z nimi argumentacji faktycznej oraz prawnej, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych. Skoro organy podatkowe podejmują ryzyko wydawania w jednym akcie prawnym decyzji dotyczących kilkunastu lub nawet kilkudziesięciu okresów rozliczeniowych (miesięcy, jak w niniejszej sprawie), to ich obowiązkiem jest przedstawienie stosownych rozważań w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego z osobna. Rozwadze organów podatkowych pozostawić przy tym należy sposób redagowania decyzji, czyli opisywanie w decyzji szczegółowo wszystkich zdarzeń (faktur) dotyczących poszczególnych okoliczności, czy też stosowanie konkretnych odesłań do materiału dowodowego (każdorazowo z podaniem nr karty w aktach podatkowych). Istotne jednak jest to, że w świetle art. 210 § 4 Op uzasadnienie decyzji powinno być spójne z jej sentencją, a także zawierać weryfikowalne dla podatnika i dla Sądu okoliczności faktyczne oraz prawne skorelowane z poszczególnymi okresami rozliczeniowymi. Oczywiście wyliczenia powinny odnosić się do poszczególnych zdarzeń i na tle danych okresów rozliczeniowych. Uzasadnienie decyzji organów obu instancji zawiera wyodrębnione oraz oznaczone części dotyczące poszczególnych kwestii spornych i jest to okoliczność świadcząca na korzyść organów, ale nie zawiera rozważań i wyliczeń dotyczących poszczególnych zdarzeń na tle poszczególnych okresów rozliczeniowych. 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Zdaniem Sądu, organy nie wykazały jednak, że wszystkie sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie wykazały jednak, że wszystkie sporne faktury VAT wystawione dla skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Konieczne jest jednak wykazanie przez organy, że wszystkie sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7. W świetle powyższych rozważań, za trafne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania podatkowego, czyli art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 Op w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działając na podstawie art. 134 § 1 uppsa Sąd stwierdził, że Dyrektor IS nie wykazał wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie przepisów art. 29 ust. 4 i ust. 4a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z uwzględnieniem zasady neutralności VAT. Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję, gdyż uznał, że wskazywane przez organy wątpliwości stanowią podstawę do kontynuowania postępowania podatkowego. Nie sposób wykluczyć przy tym, że Dyrektor IS zdoła uzupełnić materiał dowodowy, a także działając reformatoryjnie (przynajmniej w części dotyczącej uzasadnienia spornego rozstrzygnięcia) usunąć uchybienia organu I instancji. 8. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu i wskazać w pierwszej kolejności ramy prawne niniejszej sprawy, a następnie przedstawić dokonane w sprawie ustalenia faktyczne w sposób uzasadniający wniosek, że powołane jako podstawa rozstrzygnięcia przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zatem ustalić, czy zostało wszczęte postępowanie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do wystawców spornych faktur VAT i wskazać dowody będącego efektem tych postępowań. Obowiązany będzie wyjaśnić, jaki wpływ na wynik sprawy mają przepisy art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o VAT, a także przepisy wykonawcze dotyczące sposobu dokumentowania zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania (wysokość obrotu), skoro w realiach niniejszej sprawy organy koncentrują swoją uwagę na kwestionowaniu deklarowanej przez skarżącego wysokości podatku naliczonego. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że nie występują przeszkody do kontynuowania postępowania podatkowego (odwoławczego) oraz wydania kolejnej decyzji wymiarowej, obowiązany będzie uzasadnić swoją decyzję w sposób umożliwiający jej weryfikację przez Sąd, także rachunkowo. Należy zatem przyporządkować kwestionowane faktury do poszczególnych okresów rozliczeniowych z podaniem stosownej podstawy faktycznej i prawnej potwierdzającej trafność działań organów podatkowych. Dyrektor IS obowiązany będzie wyodrębnić te rozważania, które dotyczą kwestii spornych i tych ustaleń faktycznych, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, z powołaniem się na konkretne dowody oraz ich ocenę (wskazując numer karty w aktach sprawy), a także wskazać przepisy prawa materialnego znajdujące zastosowanie w sprawach dotyczących poszczególnych okresów rozliczeniowych. Należy przy tym dokonywać ustaleń faktycznych w zgodzie z zasadą prawdy materialnej, a nie formalnej. Dyrektor IS obowiązany będzie nadto odnieść się do argumentacji skarżącego dotyczącej okoliczności związanych z wystawianiem spornych faktur przez P. Sp. z o. o. i przedstawić swoje stanowisko co do konsekwencji prawnopodatkowych związanych z wyjaśnieniami skarżącego, zgodnie z art. 210 § 4 Op. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 uppsa w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku).