VIII SA/Wa 994/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2003 rok oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania B. S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Organ I instancji" lub "Dyrektor UKS" z [...] grudnia 2009 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3, a także art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 176, poz. 416 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego. Z ustaleń tych wynika, że w 2003 r. skarżąca poniosła wydatki przewyższające o [...] zł uzyskane przez nią przychody ze źródeł ujawnionych. Organ I instancji uwzględnił przy tym większość wyjaśnień skarżącej dotyczących jej oszczędności z lat wcześniejszych, których źródłem były między innymi darowizny, świadczenia alimentacyjne oraz dochody z działalności gospodarczej. Ostatecznie Dyrektor UKS przyjął, że skarżąca poniosła w 2003 r. wydatki w kwocie [...] zł, na którą składają się wydatki na zakup udziałów (1/4) w nieruchomości położonej w S., zakup samochodu osobowego marki [...], zakup nieruchomości położonej w B., wydatki remontowe, wydatki związane z bieżącym utrzymaniem rodziny oraz spłata kredytu. Przychody skarżącej pochodzące ze źródeł ujawnionych organ ustalił zaś na kwotę [...] zł, w tym jej oszczędności z lat wcześniejszych ([...] zł), przychody ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, najmu, zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2002 r., środki pieniężne uzyskane z tytułu umowy o kredyt inwestycyjny zawartej z Bankiem [...], a także odsetki od środków zgromadzonych na jej rachunkach bankowych. Dyrektor UKS nie uznał zatem za wiarygodne oświadczeń skarżącej składanych w końcowym stadium postępowania, że źródłem wydatków były także jej oszczędności w walutach obcych ([...] USD) zamienione na walutę krajową ([...] zł), co wynika z dowodu sprzedaży dewiz w kantorze. W tym zakresie organ I instancji uznał bowiem, że skarżąca nie wykazała, iż tej wielkości oszczędności w walutach obcych posiadała 1 stycznia 2003 r. Nie dał bowiem wiary skarżącej co do tego, że przechowywała ona w domu rodziców, swoim mieszkaniu lub w skrytce bankowej znaczne kwoty w walutach obcych przez kilkanaście lat. Tego rodzaju działanie uznał za nielogiczne choćby z przyczyn ekonomicznych (inflacja). Dyrektor UKS dokonał przy tym analizy przychodów i wydatków skarżącej z lat 1992 – 2003, a także jej byłego męża w latach 1993 – 2002. Wyjaśnił, że oszczędności zgromadzone ewentualnie przez skarżącą i jej męża na koniec 1998 r. w kwocie [...] zł (głównie z dochodów w kwocie [...] zł osiągniętych przez skarżącą w 1992 r., opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej) wykorzystali oni w znacznej mierze celem sfinansowania wydatków na zakup i modernizację (remont) lokali mieszkalnych oraz użytkowych. Stąd kwota ta nie miała wpływu na wynik sprawy. 1.3. Pierwotnie Dyrektor UKS przyjął, że przychód skarżącej z nieujawnionych źródeł, podlegający opodatkowaniu według stawki 75% stanowił w 2003 r. kwotę [...] zł (zob. s. 26 decyzji Dyrektora UKS) jako różnica pomiędzy jej wydatkami w kwocie [...] i przychodami z ujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Po uwzględnieniu części wyjaśnień dotyczących między innymi mniejszych wydatków skarżącej ([...]zł) darowizn (łącznie [...] zł) na rzecz skarżącej i jej męża z 1995 r., a także świadczeń alimentacyjnych należnych skarżącej od jej byłego męża na wychowanie ich syna ([...]zł), Dyrektor UKS ustalił przychód z nieujawnionych źródeł na kwotę [...]zł (zob. s. 30 decyzji). Następnie, uwzględniając częściowo kolejne wyjaśnienia skarżącej, organ I instancji przyjął, że skarżąca 1 stycznia 2003 r. posiadała środki pieniężne w kwocie [...]zł (oszczędności), gdy poprzednio uznał, iż była to kwota [...] zł. Czyli przychody z nieujawnionych źródeł stanowiły kwotę [...] zł (zob. s. 43 decyzji Dyrektora UKS). Ponieważ skarżąca złożyła kolejne wyjaśnienia dotyczące między innymi świadczeń alimentacyjnych wypłacanych do jej rąk przez byłego męża na wychowanie ich syna ([...]zł miesięcznie), a także znacznych dochodów uzyskanych przez nią w 1992 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej (nie mniej niż [...]zł), organ I instancji przyjął ostatecznie, że skarżąca poniosła w 2003 r. wydatki ([...]zł) w kwocie przekraczającej o [...] zł jej oszczędności i przychody ze źródeł ujawnionych ([...]zł). Stąd zobowiązanie podatkowe ustalone skarżącej za 2003 r. wyniosło [...] zł według stawki 75% od kwoty [...] zł (zob. s. 48 – 49 decyzji Dyrektora UKS). 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącej, Dyrektor IS podniósł, że nie zasługują na wiarę jej twierdzenia o sfinansowaniu wydatków poniesionych w 2003 r. środkami pieniężnymi (oszczędnościami) z ujawnionych źródeł przychodów w kwocie [...] zł, jako pochodzących ze sprzedaży walut obcych ([...]USD). Skarżąca nie wskazała bowiem tej kwoty jako zgromadzonych oszczędności na 1 stycznia 2003 r. Nie udokumentowała (nie uprawdopodobniła) posiadania oszczędności w takiej kwocie (ponad kwotę [...] zł oszczędności przyjętą przez organ I instancji). Dlatego nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącej, iż przechowywała ona w domu rodziców, swoim mieszkaniu lub w skrytce bankowej znaczne kwoty walut obcych (USD) przez kilkanaście lat. Zdaniem Dyrektora IS, sam fakt osiągania w przeszłości (1992 r.) przez skarżącą znacznych dochodów ([...] zł), nie świadczy o tym, że były one źródłem sfinansowania jej wydatków poniesionych w 2003 r. Tym bardziej, że nie wykazała ona oszczędności tej wielkości w walutach obcych nie tylko w oświadczeniu z [...] czerwca 2009 r., ale także w toku postępowania podatkowego. Przed 1 stycznia 2003 r. ponosiła nadto znaczne wydatki inwestycyjno – mieszkaniowe (w tym zakup lokali użytkowych). Za chybione uznał zarzuty skarżącej co do zawyżenia wydatków na utrzymanie rodziny w oparciu o dane zawarte w rocznikach statystycznych GUS. Dyrektor UKS uwzględnił bowiem wyjaśnienia skarżącej, iż utrzymując rodzinę korzystała ona z pomocy swoich rodziców. Nie dał wiary skarżącej co do tego, że nie ponosiła ona żadnych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny. Zauważył, że w końcowym stadium postępowania organ I instancji uwzględnił liczne dowody i wyjaśnienia, którym wcześniej odmawiał wiarygodności. Zdaniem Dyrektora IS, stan faktyczny został ustalony prawidłowo, z zachowaniem reguł przewidzianych w przepisach ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). Brak było przy tym podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego celem wykazania, że skarżąca przechowywała poza systemem bankowym znaczne kwoty w walutach obcych. Skarżąca brała przy tym czynny udział w postępowaniu podatkowym, składała liczne wyjaśnienia i zastrzeżenia, uwzględnione w większości przez Dyrektora UKS, którego decyzję organ odwoławczy uznał za odpowiadającą wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 Op. Dyrektor IS zauważył na zakończenie, że decyzja organu I instancji została skutecznie doręczna skarżącej [...] grudnia 2009 r. Czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op. Nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z [...] września 2010 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie za niezgodną z prawem decyzję organu I instancji, pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) postawił zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) Op polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, pomimo niezbitych dowodów potwierdzających zarzuty skarżącej, że przeprowadzone przez Dyrektora UKS postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy oraz brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Op, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego (uzupełniającego) postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję; 2) art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. polegające na uznaniu, że organ I instancji prawidłowo zastosował opodatkowanie wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2003 r., które zostały sfinansowane ze źródeł opodatkowanych bądź też pochodzących z przychodów opodatkowanych w latach 2003 lub wolnych od opodatkowania w latach poprzednich, zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75%; 3) art. 210 § 1 i § 4 Op polegające na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, gdyż analiza treści zaskarżonego rozstrzygnięcia dowodzi, iż organ ograniczył się jedynie do opisania przebiegu postępowania w sprawie, natomiast nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w odwołaniu i nie rozstrzygnął sprawy merytorycznie; 4) art. 180 § 1 i 191 Op poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, a w szczególności poprzez przyjęcie przez organ, iż skarżąca osiągnięte dochody w latach 1992-1994 wydatkowała na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz lokali użytkowych w sytuacji, gdy okoliczności te nie zostały ustalone w sposób bezsporny oraz nie zostały poparte żadnymi dowodami; 5) art. 123 oraz art. 200 Op polegające na uznaniu, iż brak poinformowania skarżącej o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości ponownego wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów nie miał wpływu na wynik sprawy; 6) art. 86, art. 88 i 275 w zw. z art. 68 § 1 i 2 oraz art. 70 § 1 Op poprzez odmowę uznania uprawdopodobnionych zeznań skarżącej z uwagi na brak dokumentacji księgowej w sytuacji, gdy obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do tego okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów; 7) art. 180 i 187 Op w zakresie właściwego zebrania oraz oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, polegające na pominięciu jako dowód oświadczenia podatniczki dotyczącego pokrycia wydatków na zakup kamienicy ze środków pochodzących ze sprzedaży w roku 2003 dewiz (USD) nabytych w latach poprzednich ze źródeł opodatkowanych bądź też niepodlegających opodatkowaniu, pomimo ustawowego obowiązku ustosunkowania się do nich oraz oceny wszystkich podnoszonych tam ustaleń mających wpływ na wynik sprawy, a także uchybienie polegające na odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków (D. G., S. B.) na okoliczność prowadzonego przez skarżącą importu prywatnego, działalności gospodarczej oraz gromadzonych oszczędności. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, iż Dyrektor IS nie ustosunkował się do zarzutów przedstawionych w odwołaniu. Nie ustalił należycie stanu faktycznego sprawy. W ocenie autora skargi, obowiązkiem kontrolujących było ustalenie wysokości środków zgromadzonych przez skarżącą na początek badanego okresu podatkowego (2003 r.), w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Organy nie ustaliły zaś jaką faktycznie kwotą oszczędności skarżąca dysponowała. Tymczasem, podejmowała ona wszelkie kroki w celu ustalenia tej kwoty w wysokości najbardziej zbliżonej do faktycznej. Zdaniem autora skargi, organ przy ustalaniu kosztów utrzymania za lata 1992 – 2003 powinien ustalić wydatki w kwocie przybliżonej do faktycznej, a nie w oparciu o roczniki statystyczne. Oprócz zmniejszonych wydatków na wyżywienie powinien także uwzględnić uwagi metodologiczne określające współczynniki dla pierwszego pełnoletniego członka rodziny, drugiego pełnoletniego członka rodziny oraz za małoletnie dziecko. Skarżąca stwierdziła, że nie kwestionuje wydatków za rok 2003, które zostały przyjęte zgodnie z jej oświadczeniem, lecz wydatki z lat poprzednich, które miały wpływ na wysokość jej oszczędności. Odnosząc się do sprzedaży w 2003 r. zgromadzonych uprzednio dewiz ([...]USD) podniosła, iż udokumentowała powyższe dowodami ich sprzedaży w kantorze. Nie posiada jedynie dowodów ich zakupu, gdyż były one nabywane kilkanaście lat temu oraz nie istniała potrzeba ich przechowywania. Ten sposób ulokowania oszczędności pozwolił na uchronienie ich przed dewaluacją, na co było narażone przechowywanie waluty krajowej w banku. Skarżąca nie chciała nadto, aby osoby postronne miały możliwość ustalenia jej stanu posiadania. Wskazała, iż na wahaniach kursu walut mogła osiągnąć większy zysk, niż z oprocentowania rachunku bankowego. Powoływała się także na swoje znaczne dochody osiągnięte w 1992 r. ([...] zł) i w latach wcześniejszych (od 1984 r.). 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za niezasadne uznał jednocześnie zarzuty postawione przez autora skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z dyspozycjami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu. 5.2. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków. 5.3. Postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach, to wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok NSA z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108). 6.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustaliły jej okoliczności faktyczne. Nie naruszyły granic swobodnej oceny dowodów. Zapewniły nadto skarżącej udział w postępowaniu podatkowym. Ustaliły wysokość faktycznie poniesionych przez skarżącą w 2003 r. wydatków oraz osiągniętych przez nią w tym roku przychodów. Uwzględniły posiadanie przez skarżącą znacznych oszczędności (czego zdaje się nie dostrzegać autor skargi), działając przy tym na jej korzyść w ramach art. 191 Op. Organ I instancji uwzględnił bowiem w ostateczności te okoliczności i wyjaśnienia, którym uprzednio odmawiał wiarygodności. Jednak trafnie przyjął, że wpływu na wynik sprawy dotyczącej 2003 r. nie mają wyjaśnienia skarżącej dotyczące jej znacznych dochodów ([...] zł) osiągniętych w 1992 r. z działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Trafnie wskazał, że skarżąca i jej były mąż ponosili w przeszłości znaczne wydatki, które pochłonęły dochody skarżącej z 1992 r. Dyrektor UKS pominął przy tym fakt, że skarżąca w następnych latach nie deklarowała znacznych dochodów z tego tytułu i nie wyjaśniła z jakich przyczyn zrezygnowała z tak dochodowej działalności, dokonując jej likwidacji w 1994 r. Oczywiste wydaje się zaś, że osoba działająca racjonalnie kontynuowałaby, a nawet rozwijała działalność, która przynosi tak znaczne dochody. Tym bardziej, że zostały one określone przez skarżącą na kwotę [...] zł w wyniku jej szacunków. Dochody w tej wysokości nie zostały przez skarżącą zgłoszone do opodatkowania. Zdaniem Sądu, ewentualna konieczność rezygnacji z opodatkowania tak zyskownej działalności zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej i konieczność deklarowania wyższych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, nie stanowi racjonalnie rzecz biorąc przeszkody do kontynuowania działalności przynoszącej znaczne dochody. Dyrektor UKS nie badał tych kwestii, gdyż ostatecznie uznał, że nie mają one znaczenia dla sprawy. Skarżąca i jej były mąż deklarowali bowiem w latach 1992 – 1998 jako dochody do opodatkowania kwoty niższe od tych, które pozwalały na utrzymanie rodziny. Ponosili także znaczne wydatki inwestycyjno – remontowe. Zdaniem Sądu, wpływu na wynik sprawy nie mają dochody skarżącej z 1992 r. i lat poprzednich. Pomijając fakt, że ich wysokość budzi uzasadnione wątpliwości, to skarżąca nie wykazała, że zwiększały one stan jej oszczędności ponad kwotę [...] zł przyjętą przez organ I instancji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że organy stwierdziły zgodnie z rzeczywistością, że skarżąca nie określiła stanu swoich oszczędności na 1 stycznia 2003 r. Bezpodstawne są zarzuty skargi także w tym zakresie. 6.2. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia skarżącej są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony twierdzi ona, że już jako nastolatka osiągała znaczne dochody (od 1984 r.) między innymi z działalności w czasie pobytów poza granicami kraju, a także z tytułu darowizn, a z drugiej strony jej sytuacja materialna wymagała korzystania z pomocy rodziców przez wiele lat (między innymi w zakresie wyżywienia), także wówczas, gdy założyła swoją rodzinę. Argumentacja autora skargi nadto prowadzi do wniosku, że skarżąca i jej rodzina żyli przez wiele lat (1992 – 2002) nieznacznie ponad granicą minimum socjalnego. Kwestionuje bowiem szacunkowe dane przyjęte przez organy za koszty utrzymania rodziny. Z drugiej strony wywodzi, że skarżąca co najmniej od początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku osiągała znaczne dochody i należała do osób o wysokim statusie majątkowym. Sprzeczności te potwierdzają wniosek organów, iż nie zasługują na wiarę wyjaśnienia skarżącej co do znacznych kwot jej oszczędności na 1 stycznia 2003 r., ponad uwzględnioną kwotę [...] zł, pomimo tego, że nie została ona należycie udokumentowana. Skarżąca oświadczyła nadto, że znaczne kwoty w walutach obcych przechowywała w domu rodziców, później w swoim mieszkaniu oraz w skrytkach bankowych, gdyż obawiała się negatywnych konsekwencji związanych z wiedzą osób postronnych o jej wysokim statusie majątkowym. Oświadczenia te zdaniem Sądu nie zasługują na wiarę, gdyż w tym samym czasie skarżąca gromadziła znaczne kwoty na rachunkach bankowych, także w walutach obcych. Czyli próbowała osiągać dochody (przychody) z tytułu odsetek, chroniąc swoje oszczędności przed realną utratą wartości (inflacją). Skarżąca ponosiła nadto koszty związane z zaciąganiem kredytów bankowych. Ocena dotychczasowych działań skarżącej prowadzi zaś do wniosku, że stara się ona pomnażać swoje dochody. Zatem również z przyczyn ekonomicznych nie zasługują na wiarę jej oświadczenia, że znaczne kwoty USD pochodzące z legalnych (opodatkowanych) źródeł, przechowywała przez wiele lat "w domu" lub w skrytce bankowej, gdyż oznaczałoby to dla skarżącej ewidentne straty finansowe. Wewnętrznie sprzeczna jest przy tym argumentacja skargi, gdyż z jednej strony jej autor twierdzi, że skarżąca starała się osiągać korzyści majątkowe z różnic kursowych, jako źródło oszczędności wskazała odsetki od depozytów bankowych, a drugiej strony przechowując "w domu" znaczne kwoty, rezygnowała z odsetek od środków na rachunku bankowym. 6.3. Także zakres prowadzonej przez skarżącą od wielu lat działalności gospodarczej (w tym obrót wyrobami jubilerskimi) z oczywistych względów wskazywał, że jest ona osobą majętną. Zewnętrznych oznak swojego statusu majątkowego skarżąca nie próbowała przy tym ukrywać, o czym świadczą jej wydatki inwestycyjne dokonywane co najmniej od 1998 r., w tym zakup samochodu marki [...], powszechnie uważanej za luksusową. Wyjaśnienia skarżącej nie zasługują zatem na wiarę nie tylko z uwagi na zasady bezpieczeństwa i z przyczyn ekonomicznych, ale także z uwagi na wskazane wyżej sprzeczności w jej argumentacji, ocenianej zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). 7. Przyjęcie ostatecznie przez Dyrektora UKS, że skarżąca posiadała 1 stycznia 2003 r. oszczędności (mienie) w kwocie [...] zł, w której mieści się kwota [...] zł ze sprzedaży [...] USD, należy zdaniem Sądu uznać za korzystne dla skarżącej, gdyż nie uprawdopodobniła ona, że oszczędności (mienie) o tej wartości mogła zgromadzić z ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) źródeł przychodów. Już tylko z powyższych względów zarzuty skargi należało uznać za chybione lub pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżąca nie kwestionuje zaś przyjętej przez organy wysokości poniesionych w 2003 r. wydatków, stanowiących podstawę do prowadzenia postępowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Nie kwestionuje także ustaleń faktycznych dotyczących jej przychodów (dochodów) osiągniętych w 2003 r. ze źródeł ujawnionych. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy poza oszczędnościami w kwocie [...] zł, skarżąca uprawdopodobniła, że posiadała w 2003 r. inne mienie o znacznej wartości, pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów, w tym [...] zł ze sprzedaży [...] USD i [...] zł ze znacznych dochodów osiągniętych rzekomo w 1992 r. Zdaniem Sądu, wyjaśnienia skarżącej nie zasługują w omawianym zakresie na wiarę. Ponieważ wszystkie zarzuty skargi koncentrują się w istocie na kwestii zgromadzonych przez skarżącą oszczędności (zarzuty procesowe) i konsekwencji materialnoprawnych dotyczących ustaleń faktycznych w tym zakresie, to uznać je należało za chybione bez konieczności szczegółowego odnoszenia się do ich treści. Tym bardziej, że są one wewnętrznie sprzeczne i nie zostały należycie uzasadnione pod kątem wpływu ewentualnych uchybień procesowych na wynik sprawy. Dodać warto, że organy nie miały obowiązku kontynuowania postępowania w celu uzupełniania materiału dowodowego dotyczącego okoliczności pozbawionych istotnego wpływu na wynik sprawy. W szczególności, nie miały obowiązku przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, na okoliczności, które nie zostały wyjaśnione przez skarżącą (stan jej oszczędności na 1 stycznia 2003 r.). 8. Reasumując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustaliły stan faktyczny w sposób umożliwiający prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Skarżąca miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Korzystała z tej możliwości składając szereg wyjaśnień i wniosków dowodowych, których celem było między innymi obciążenie organów obowiązkiem poszukiwania okoliczności korzystnych dla strony nawet wówczas, gdy ciężar dowodu spoczywał na niej. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały w granicach art. 191 Op, w sposób korzystny dla skarżącej, o czym mowa wyżej. Zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały przy tym uzasadnione w sposób odpowiadający normom wynikającym z art. 210 § 4 Op. Organ I instancji szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwe było dokonanie oceny procesu myślowego osób, które brały w nim udział. Działając pod presją czasu, z uwagi na art. 68 § 4 Op, uwzględnił większość wyjaśnień skarżącej. Strategia działania przyjęta przez Dyrektora UKS zmobilizowała skarżącą do składania wyjaśnień, które w większości uwzględnił organ, rozstrzygając w ten sposób wszelkie wątpliwości na jej korzyść. Słusznie przyjął, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż poza oszczędnościami w kwocie [...] zł posiadała ona inne oszczędności ([...] zł ze sprzedaży [...] USD oraz [...] zł z jej dochodów osiągniętych w 1992 r.). Tego zaś dotyczy istota sporu w niniejszej sprawie. Oczywiście bezzasadne są zarzuty naruszenia przepisów art. 123 i art. 200 Op, gdyż skarżąca korzystała z tych przepisów. Autor skargi nie wskazał zaś, jaki wpływ na wynik sprawy (poza ewentualnym brakiem możliwości wydania decyzji wymiarowej z uwagi na art. 68 § 4 Op) mogło mieć wielokrotne zawiadamianie skarżącej o możliwości przewidzianej w art. 200 Op, zawsze po tym, gdy Dyrektor UKS uwzględniał kolejne wyjaśnienia skarżącej. Wpływu na wynik sprawy nie mają dochody skarżącej osiągnięte w 1992 r. i latach wcześniejszych, gdyż ewentualne oszczędności z tego tytułu musiały zostać skonsumowane przez skarżącą i jej rodzinę, skoro skarżąca i jej były mąż deklarowali w latach poprzedzających 1998 r. dochody niższe od kwot pozwalających na utrzymanie ich rodziny na przeciętnym poziomie, a jednocześnie ponosili wydatki inwestycyjne (zakup lokali użytkowych). 9. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo zastosowały przepisy u.p.d.o.f., stanowiące podstawę materialnoprawną decyzji, w szczególności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7. Nie naruszyły nadto tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię. Z powodu braku uzasadnienia zarzutów w tym zakresie brak jest konieczności dokonywania dalszej wykładni tych i innych materialnoprawnych przepisów, poza wskazanymi już zasadami zastosowania tych spośród nich, które rzeczywiście stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Skoro decyzja organu I instancji została skarżącej skutecznie doręczona przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Op, to oczywiście bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia § 1 i § 2 art. 68 Op. Tym bardziej, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty z tym związane nie zostały nadto uzasadnione. Oczywiście bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 70 § 1 Op, gdyż przepis ten również nie znajdował zastosowania w sprawie, a zarzut nie został uzasadniony. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.