I SA/Wr 1002/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 10 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja uchylona nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 13.712 (trzynaście tysięcy siedemset dwanaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą Gminie Miejskiej B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Jak wynika z akt sprawy w dniu 6 czerwca 2008 r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7 za okres od lutego 2004 r. do marca 2008 r. W korektach deklaracji Gmina dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu "Oczyszczanie ścieków w B.", finansowanego częściowo (60%) ze środków pomocowych Unii Europejskiej (Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej), które nie zostały ujęte w pierwotnych deklaracjach. Postanowieniem z dnia 9 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., na podstawie art. 165 § 1 i 2 O.p., wszczął postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r W toku tego postępowania organ I instancji ustalił, że na moment złożenia korekt deklaracji użytkownikiem, wytworzonej w ramach ww. projektu, instalacji (sieci) kanalizacyjnej było Przedsiębiorstwo "A" w B. (dalej: "A"), które korzystało z niej nieodpłatnie do 30 grudnia 2008 r., stając się po tym dniu dzierżawcą instalacji, na mocy odrębnej umowy zawartej z Gminą. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, że Gmina - za miesiące, których dotyczyła korekta - nie mogła obniżyć należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, związany z realizowaną inwestycją, gdyż było to sprzeczne z art. 86 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa VAT). Czynność nieodpłatnego przekazania, powstałej w ramach inwestycji sieci kanalizacyjnej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a to oznacza, że podatek naliczony przy jej realizacji nie mógł być odliczony. Jednocześnie organ I instancji wyjaśnił, że Gmina będzie mogła rozliczyć ten podatek na warunkach określonych w art. 91 ust. 7 ustawy VAT, tzn. z chwilą związania inwestycji z czynnością opodatkowaną (np. odpłatną dzierżawą instalacji kanalizacyjnej). Skutkiem tych ustaleń było określenie Gminie przez organ I instancji ww. decyzją zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz odmowa stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za wymienione okresy rozliczeniowe. W odwołaniu podatnik sformułował zarzuty naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 13, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, że nie przysługuje mu prawo do zwrotu podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 ustawy VAT; - przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. wskutek niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nieustalenia przeznaczenia powstałych w ramach ww. inwestycji środków trwałych (sieci kanalizacyjnej), tzn. czy miały być one dzierżawione, czy przekazane nieodpłatnie. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że ustalenia organu podatkowego były dowolne i fragmentaryczne, o czym świadczy nieuwzględnienie przy ustalaniu stanu faktycznego oświadczenia Prezydenta Miasta B. z dnia 3 lipca 2008 r. o planowanym wydzierżawieniu zbudowanej, w wyniku (analizowanej) realizowanej inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B.", instalacji (sieci) kanalizacyjnej. Argumentowała, że okoliczność ta miała zasadnicze znaczenie w sprawie, bowiem dzierżawa jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Dodała, że wobec powyższego, za miesiące, w których realizowano inwestycję, istniała podstawa do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu zawarto też pogląd, że w sprawie nie mają zastosowania regulacje art. 91 ustawy VAT, gdyż dotyczą one sytuacji, kiedy zakup środka trwałego służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania w odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia, w jaki sposób planowała korzystać z wytworzonych w ramach spornej inwestycji środków trwałych, podatnik oświadczył, iż jego zamiarem było wydzierżawienie instalacji kanalizacyjnej, jednak z uwagi na to, że nowe urządzenia zastępowały już istniejące, były one użytkowane przez "A", które korzystało z nich na podstawie zezwolenia z dnia 12 września 2002 r. Zwrócił również uwagę, że z treści włączonych do materiału dowodowego sprawy dwóch umów, zawartych w dniu 11 kwietnia 2005 r. między Gminą a "B" sp. z o. o. w B. (dalej: "B") oraz pomiędzy tym "B" a "A", wynika, że Gmina przekazała sieć kanalizacyjną do nieodpłatnego użytkowania innemu podmiotowi. W konsekwencji brak było w sprawie możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji, w ramach której wytworzono tę instalację kanalizację, gdyż czynność nieodpłatnego przekazania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ II instancji podniósł, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do realizowanych czynności opodatkowanych. Wskazał, że oceniając, czy z nabyciem określonych towarów i usług związane było prawo do rozliczenia podatku naliczonego należało ustalić, czy i od kiedy wystąpił związek tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Na etapie inwestowania, zdaniem organu, ocena ta może być dokonana w oparciu o zamiar, wynikający z celu inwestycji. Ostatecznym kryterium jest jednak faktyczne wykorzystanie inwestycji. Odnosząc powyższe wywody do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że na mocy zezwolenia z dnia 12 września 2002 r. Zarząd Miasta B. umożliwił "A" prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, począwszy od tego dnia. Uznał tym samym, że to "A", nie zaś Gmina, wykazywało od dnia 12 września 2002 r. obrót z tytułu zaopatrywania w wodę (odprowadzania ścieków) na terenie Gminy B. Dodał, że dopiero na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. całość sieci kanalizacyjnej została wydzierżawiona przez Gminę następcy prawnemu "A". Zdaniem organu podatkowego II instancji, tak ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie art. 91 ust. 7 ustawy VAT i obligował do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego in plus lub in minus z chwilą związania inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej organ podniósł, że w sprawie - w przedziale czasowym, liczonym od momentu oddania inwestycji - istniały dwa okresy: pierwszy, kiedy inwestycja ta służyła czynnościom nieopodatkowanym, drugi związany z czynnościami opodatkowanymi. Stwierdził, że w związku ze zmianą przeznaczenia wytworzonego w ramach inwestycji środka trwałego zmianie uległo także prawo do rozliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd strony, że w sytuacji, gdy podatnik zamierza przeznaczyć towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług, chociażby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej. Zaakcentował jednak, że te towary i usługi nie mogą w żadnym momencie służyć działalności zwolnionej lub nieopodatkowanej, co miało miejsce w sprawie. Za błędne uznał organ odwoławczy zawarte w odwołaniu stanowisko, że art. 91 ustawy VAT ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy zakup środka trwałego służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym i zwolnionym. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do rozliczenia skumulowanej kwoty podatku naliczonego, związanego z realizowaną inwestycją, z chwilą przekazania inwestycji do odpłatnego użytkowania, na zasadach określonych w art. 91 ustawy VAT. Odnosząc się do zarzutów procesowych odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji nie dopuścił się w tym zakresie uchybień. Wskazał, że kwestionując dokonane przez Gminę rozliczenie podatku naliczonego, Naczelnik Urzędu Skarbowego bazował na zgromadzonym wyczerpująco materiale dowodowym, z którego jednoznacznie wynikało, że sporna inwestycja została oddana do nieodpłatnego użytkowania. Dodał, że powyższego nie mogło zmienić oświadczenie Prezydenta Miasta B. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 tej ustawy; - prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieustalenia momentu oddania do użytkowania poszczególnych części spornej inwestycji oraz niewskazania proporcji sprzedaży zwolnionej od opodatkowania. W uzasadnieniu zarzutów skargi podatnik wywiódł, że realizując inwestycję i wytwarzając w jej ramach środki trwałe dokonywał zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast podatek naliczony w związku z tymi zakupami nie był przez niego rozliczany w pierwotnie składanych deklaracjach VAT-7, stąd późniejsze korekty oraz wnioski o stwierdzenie nadpłaty. Strona skarżąca wskazała także, że w skład przekazanych na podstawie umowy zawartej z "B" w B. sieci wchodziły odcinki zmodernizowane w ramach inwestycji, odcinki, które w przyszłości miały zostać poddane modernizacji oraz odcinki, które nie podlegały modernizacji. Okres oddania zmodernizowanych odcinków był różny. Istniały też odcinki kanalizacji, które do momentu podpisania umowy dzierżawy w dniu 30 grudnia 2008 r. nie zostały przekazane "B". W ocenie strony skarżącej, organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty i złożenia korekty za okresy bieżące, w których ponoszone były wydatki związane z inwestycją, wskazując zarazem na możliwość dokonania jednorazowej korekty w rozliczeniu tego miesiąca, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji (związania inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT). Skarżąca dowodziła również, że w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania uregulowania art. 91 ustawy VAT. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 210 § 4 O.p., skarżąca podała, że organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły, które wydatki były związane z poszczególnymi częściami inwestycji. Strona zauważyła, że nie wszystkie wytworzone w ramach spornej inwestycji części kanalizacji zostały przekazane "B" w B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 132/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Gminy. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej do ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 1204/10), uchylił to orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny zakwestionował stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym wskazane przez stronę w skardze okoliczności (dotyczące nieprzekazania części inwestycji budowy kanalizacji miejskiej przed zawarciem umowy dzierżawy i braku związania z nieodpłatnym używaniem) stanowią zmianę stanu faktycznego, na tym etapie postępowania niedopuszczalną. Według Sądu kasacyjnego, świadczy to o tym, że organy, wbrew obowiązkowi wynikającemu z wyrażonej w art. 122 i rozwiniętej w art. 187 § 1 O.p. zasady prawdy materialnej, nie zdołały wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, skoro wciąż pojawiają się takie sytuacje, w których Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego zawartego w fakturach dokumentujących wydatki. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przedmiotowa inwestycja, dokonywana na przestrzeni kilku lat, składała się z kilku elementów, tj. modernizacji istniejącej sieci kanalizacyjnej, ta część kanalizacji niezwłocznie był przekazywana do nieodpłatnej eksploatacji oraz budowy nowych odcinków sieci kanalizacyjnej i budowy nowej oczyszczalni, ta część inwestycji nie została przekazana w bezpłatne użytkowanie. Zakres tych prac wynikał z dokumentacji, która była w dyspozycji Gminy Miejskiej B. W oparciu o te dowody organ podatkowy był w stanie dokonać ustaleń faktycznych rozgraniczających, które wydatki związane były z częścią inwestycji przekazanej w dzierżawę, a która część była wcześniej przekazana w bezpłatne użytkowanie. Nieprzeprowadzenie tego środka dowodowego Sąd kasacyjny uznał za naruszenie art. 180 § 1 O.p., niedostrzeżone przez sąd pierwszej instancji w trakcie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, naruszała granice swobodnej oceny dowodów, określone w art. 191 O.p. Ocena dowodów, która stała się podstawą ustaleń faktycznych, będących podstawą decyzji ostatecznej nie była bowiem oparta na wszystkich dostępnych w sprawie dowodach, nie odpowiadała zatem wymogowi wszechstronności. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tym samym stanie faktycznym i prawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 282/10, dotyczącym podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. oraz wyrokiem z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 235/10, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2008 r., uchylił analogiczne rozstrzygnięcia, których adresatem była Gmina. W obu sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 5 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 1295/10 oraz I FSK 1396/10) oddalił skargi kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że sprawa jest ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek orzeczenia kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sadów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny ( wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005r., IV SA/Wa 2065/04, Lex nr 167124). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 maja 2011 r. (sygn. akt I FSK 1204/10) dokonał wykładni przepisów regulujących podatkowe postępowanie dowodowe. Wykładnia ta została wyrażona przy okazji uzasadniania negatywnej oceny orzeczenia Sądu I instancji w wyroku z dnia 30 kwietnia 2010 r., w którym ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny uznany został za prawidłowy. Jednocześnie Sąd kasacyjny wskazał jako prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach zapadłych w analogicznych sprawach tego samego podatnika dotyczących zobowiązania podatkowego za inne ( późniejsze) okresy rozliczeniowe. Przechodząc do ponownego rozpoznania sprawy wskazać należy, że zasadniczym przedmiotem sporu było to, czy Gmina Miejska B. zasadnie domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., tj. czy była uprawniona za te okresy rozliczeniowe do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B." w czasie realizacji tej inwestycji, jak wykazano w korektach deklaracji, czy też dopiero w momencie wydzierżawienia powstałych w wyniku realizacji tej inwestycji instalacji (sieci) kanalizacyjnych. W skardze podniesiono zarówno zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów procesowych. Niezbędna jest zatem na wstępie odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż wyłącznie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponieważ sporne w sprawie jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, zastosowanie w sprawie mają regulacje art. 86 i art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT). Prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy jest on związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. W przypadku, gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego realizowane jest zasadniczo natychmiast. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w sprawie). Wynika z tego, że niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obok tego należy mieć na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy VAT, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8). Z ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie wynika, że Gmina Miejska B. zawarła umowę dzierżawy sieci kanalizacyjnej w dniu 30 grudnia 2008 r., a do tego czasu sieć ta była przedmiotem nieodpłatnego korzystania przez "A" w B. Oddanie rzeczy w dzierżawę, mające charakter czynności odpłatnej (art. 693 § 1 K.c.), stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Odpłatny charakter świadczenia Gmina potwierdziła umową z dnia 30 grudnia 2008 r. Dalej organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem odliczenia, dokonanego w skorygowanych deklaracjach, były kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach, dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z realizacją inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B.", która wykonywana była od sierpnia 2002, zaś data zakończenia inwestycji przypadała na dzień 31 grudnia 2009 r. Program inwestycyjny obejmował między innymi: modernizację i rozbudowę kanalizacji wiejskiej, modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków w mieście B., modernizację o rozbudowę miejskiego systemu kanalizacji oraz modernizację kanalizacji ogólnospławnej ulicy K[...] w B. Jakkolwiek organy podatkowe nie kwestionowały, co do zasady, zamiaru Gminy przyszłego wykorzystania inwestycji do świadczenia odpłatnego usług to jednak stwierdziły, że wszystkie modernizowane elementy sieci kanalizacyjnej były faktycznie wykorzystywane do czynności nieodpłatnych (nieodpłatne używanie przez "A" przed dniem 30.12.2008 r.). Przy takim założeniu koniecznym jednak było ustalenie, że kwoty podatku naliczonego odliczone przez Gminę w miesiącach od stycznia do grudnia 2007 r. dotyczyły wyłącznie elementów infrastruktury (środków trwałych) oddanych rzeczywiście do nieodpłatnego korzystania przed dniem 30 grudnia 2008 r. Faktyczny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyklucza odliczenie podatku naliczonego, natomiast umożliwia korektę w zakresie odliczonych kwot, jeżeli następczo dojdzie do związania nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zaś zasadniczo tyle, że termin zakończenia inwestycji przypadał na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz jakie ogólne zadania inwestycyjne miały być realizowane w okresie działania projektu. Zwrócić trzeba uwagę, że już samo umiejscowienie terminu zakończenia całości inwestycji na dzień 31 grudnia.2009 r. nie pozwala na wykluczenie, iż w okresie od stycznia do grudnia 2007 r., Gmina dokonywała nakładów na środki trwałe, które zostały oddane do użytku w okresie dzierżawy (związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych) bez wcześniejszego przekazywania ich w nieodpłatne użytkowanie. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy podniósł jedynie, powołując się na wyjaśnienia skarżącej, że istniejąca kanalizacja zastępowana była zmodernizowaną lub nowowybudowaną (pismo z dnia 9 lutego 2009 r.,). Tak sformułowane stanowisko podatnika nie precyzowało, o jakie konkretnie elementy sieci kanalizacyjnej chodziło i dlatego nie można było w sposób pewny uznać, że dotyczyło środków trwałych, na które nakłady poczyniono w przedmiotowych okresach rozliczeniowych (od stycznia do grudnia 2007 r.) tym bardziej, że pismo to zostało przedłożone na wezwanie dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 roku. Ustalenia w tym zakresie, z uwagi na wszczęcie z urzędu postępowania w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, przejął na siebie organ podatkowy. Należy także wskazać, za wyrokiem Sądu kasacyjnego, że podniesione przez stronę skarżącą, na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, okoliczności (dotyczących nieprzekazania części inwestycji budowy kanalizacji miejskiej przed zawarciem umowy dzierżawy i braku ich powiązania z nieodpłatnym używaniem) stanowią dopuszczalną zmianę stanu faktycznego, mającą wpływ na rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania Gminy w podatku od towarów i usług. Wskazanie zawarte w skardze świadczy bowiem o błędnie, niekompletnie przeprowadzonym postępowaniu dowodowym w sprawie. W konsekwencji, podniesione w skardze, pominięcie w postępowaniu podatkowym oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazanych w skardze elementów stanu faktycznego powodowało, że zasadny okazał się zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. W myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tak wyrażona dyrektywa skierowana do organów podatkowych, zwana zasadą prawdy obiektywnej, ma wpływ na kształtowanie całego postępowania podatkowego, w tym sposobu uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek nie tylko podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ale także zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O. p.). Z kolei stosownie do art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe uregulowanie procesowe nakłada na organy podatkowe także obowiązek uwzględnienia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie takiej okoliczności, w ślad za orzeczeniem kasacyjnym z dnia 19 maja 2011 r., uznać należy naruszenie art. 180 § 1 O.p., statuującego w postępowaniu podatkowym dyrektywę dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedstawiona powyżej ocena czyniła usprawiedliwionym zarzut skargi naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przedstawione unormowania wskazują, że ciężar ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organach podatkowych, przy czym okoliczności istotne to te, które decydują o rozstrzygnięciu sprawy. Podjęta przez organ ostateczna konkluzja winna wynikać z wszechstronnej, zgodnej z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów. Tymczasem w sprawie nie ustalono, że zakwestionowane kwoty podatku naliczonego rzeczywiście dotyczyły nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności, które nie podlegały opodatkowaniu, nie zbadano bowiem, czy i w jakim zakresie towary i usługi nabyte przez skarżącą odnoszą się do elementów inwestycji wykorzystywanych (faktycznie) do nieodpłatnego świadczenia usług. W tych warunkach dowolny i przedwczesny charakter miała – w ocenie Sądu - konkluzja organu odwoławczego, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie związane z czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy stanowisko takie opierał na oświadczeniu podatnika w przedmiocie zamiaru przyszłego związania inwestycji z czynnościami opodatkowanymi oraz faktycznym realizowaniu tego zamiaru dopiero od dnia 30 grudnia 2008 r W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest poczynić ustalenia, które – stosownie do sformułowanych uwag – pozwolą jednoznacznie ocenić, czy podatek naliczony od towarów i usług, odliczony przez Gminę Miejską B. w skorygowanych deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., związany były z działalnością nie dającą prawa do obniżenia podatku należnego (nieodpłatnym użytkowaniem). W tym celu niezbędne jest powiązanie poszczególnych wydatków (faktur), ujętych w korektach deklaracji, z konkretnymi inwestycjami, obejmującymi modernizację lub budowę poszczególnych elementów sieci kanalizacyjnej. Ustalenie terminu zakończenia tych prac oraz ustalenie, na podstawie dokumentów, kiedy, komu i na jakich zasadach poszczególne elementy inwestycji zostały przekazane do eksploatacji. Czynności tych należy dokonać z udziałem Gminy, gdyż to w posiadaniu tego podmiotu znajdują się stosowne dokumenty, na podstawie których sporządzono korekty deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe. Także Gmina posiada bowiem zarówno wiedzę jak i dokumentację dotyczącą zakończenia i przekazania do eksploatacji poszczególnych elementów składających się na prowadzoną inwestycję. Jakkolwiek obowiązek zbadania prawidłowości rozliczeń dokonanych przez Gminę w skorygowanych deklaracjach spoczywa na organie podatkowym, to podatnik nie może się uchylać w takich sprawach od czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym przedłożenia wszystkich żądanych przez organ podatkowy dokumentów potwierdzających fakt zakończenia poszczególnych etapów inwestycji i przekazania ich do użytkowania. Stwierdzone uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego uniemożliwiają, na obecnym etapie postępowania, ocenę zasadności zarzutu skargi, dotyczącego naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 ustawy VAT przez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 tej ustawy. Dopiero usunięcie stwierdzonych przez Sąd naruszeń przepisów postępowania, poprzez ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem jego elementów wskazanych przez Sąd, umożliwi prawidłowe zastosowania ww. przepisów materialnego prawa podatkowego. Mając na uwadze wskazane wyżej uchybienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania procesowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy co, po myśli art. 145 § 1 pkt 1) lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonanie uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku znajduje oparcie w art. 152 P.p.s.a. Uwzględniając brzmienie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Sąd zasądził koszty postępowania w wysokości obejmującej wniesiony przez stronę skarżącą wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie odpowiadającej połowie stawki minimalnej wynikającej z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.). Wysokość kosztów zastępstwa procesowego Sąd markował, uwzględniając w ten sposób nakład pracy pełnomocnika. Sąd w szczególności wziął pod uwagę, że będąca przedmiotem rozpoznania sprawa jest jedną z czterech spraw, połączonych do wspólnego rozpoznania i we wszystkich tych sprawach skargi wniesione przez pełnomocnika Gminy zawierają jednorodną argumentację z uwagi na analogiczne ustalenia faktyczne i materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia.