I SA/Wr 1015/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 314 (słownie: trzysta czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w J.G. z dnia 11 czerwca 2010r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 19 marca 2010r. Nr [...] określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w kwocie 39.442 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, że A. sp. z o.o. zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2007r. w łącznej kwocie 41.290 zł, w tym: - 17.830 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych w miesiącu styczniu 2008r. należności z tytułu wykonanej pracy, tj. wynagrodzeń i kosztów delegacji służbowych pracowników należnych za miesiąc grudzień 2007r.; - 23.460 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2007r. opłaty wstępnej, dotyczącej zawarcia umowy leasingowej w pełnej wysokości, która winna obciążać koszty proporcjonalnie do okresu umowy. Odnosząc się do pierwszej kategorii wydatków organ odwoławczy powołując się na treść m.in. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "updop") zauważył, że wynagrodzenia, w tym dieta za czas podróży służbowej, zarachowana w grudniu 2007r. a wypłacona w styczniu 2008r. staje się kosztem podatkowym w styczniu, a nie w grudniu. Organ odwoławczy wskazał bowiem, że wbrew temu co twierdzi strona skarżąca kwota 17.830 zł nie dotyczy wypłat dokonanych przez pracowników kartą debetową. Na dziewięć ustalonych należności wypłaconych pracownikom w 2008r. – sześć dokonano przelewem a trzy gotówkową wpłatą na rachunek bankowy. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że z zestawienia wypłat z tytułu wynagrodzeń i delegacji na rzecz pracowników zatrudnionych A. sp. z o.o. za okres od lipca do grudnia 2007r. stanowiących załącznik Nr 1 do pisma z dnia 15 lutego 2010r. jednoznacznie wynika, że wynagrodzenia i diety w kwocie 17.830 zł należne za miesiąc grudzień 2007r. zostały wypłacone w miesiącu styczniu 2008r. Powyższe okoliczności znajdują potwierdzenie w wyciągach bankowych. W przypadku dokonywania wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego w drodze przelewów, przez wypłatę należy rozumieć moment obciążenia rachunku bankowego wypłacającego i tak należy rozumieć postawienie środków finansowych do dyspozycji pracownika. Co się tyczy opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu operacyjnego z dnia 30 marca 2007r. Nr [...]C zawartej z B. SA z siedzibą we W. na okres 60 m-cy to wskazano, ze spółka winna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesięcznie kwotę 460 zł. Oznacza to, że do koszów 2007r. spółka powinna zaliczyć kwotę 4.140 zł, 23.460 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 4 updop. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 57 updop poprzez błędną jego wykładnię i uznanie przez organy podatkowe obu instancji, iż koszty z tytułu diet i podróży służbowych, które znajdowały się na rachunku bankowym spółki A. sp. z o.o. do którego dostęp mieli pracownicy nie były postawione do ich dyspozycji oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4d updop poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wstępna rata inicjalna powinna zostać zapłacona proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy, podczas, gdy opłatę tę należy ująć w koszty uzyskania przychodu jednorazowo. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż narusza ona przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Za zasadne bowiem należy uznać naruszenie przepisu art. 15 ust. 4d updop. Stosownie do powołanego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Sąd podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą z ww. treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. wynika, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Należy bowiem podkreślić, że tzw. opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. Na taką klasyfikację opłaty wstępnej wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 września 2005 r., sygn. akt I ACa 248/05. W związku z powyższym należy uznać, że opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1003/09; wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1731/08). Ponadto należy uznać za zasadne stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008 r., w którym Sąd podkreślił, że nie znajduje uzasadnienia teza, iż opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. Należy zauważyć, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada. Sąd nie podzielił zaś stanowiska strony skarżącej formułowanego na tle przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Stosownie do powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że w przypadku dokonywania wydatków za pośrednictwem rachunku bankowego w drodze przelewów, przez wypłatę należy rozumieć moment obciążenia rachunku bankowego wypłacającego i tak należy rozumieć postawienie środków finansowych do dyspozycji pracownika. Niezrozumiałe zaś są w kontekście stanu faktycznego sprawy podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności co do dysponowania pracowników dostępem do konta firmy i możliwością wypłacania kwot za pomocą posiadanych kart debetowych. Aby w ogóle można było mówić o wydatku w kategorii kosztu uzyskania przychodów, wydatek taki musi być poniesiony stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop. Sama zatem możliwość wypłacania sum pieniędzy nie świadczy jeszcze o poniesieniu wydatku. Kwoty zaś zakwestionowane przez organy podatkowe to takie, które bezsprzecznie dotyczą wypłat z rachunku bankowego strony skarżącej w miesiącu styczniu na co wskazują powołane wyżej dowody. Stąd też zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 57 updop należy uznać za bezzsadny. Z tych też względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 152 p.s.a. Zwrot kosztów postępowania dokonano w oparciu o treść art. 200 p.s.a. Organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną poczynioną przez Sąd w niniejszym wyroku.