I SA/Wr 1016/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] , nr [...], określił "A" Sp. z o. o. w L. (dalej także: spółka/podatnik/strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 159.298,00 zł. Organ zakwestionował wykazane przez spółkę w deklaracji CIT-8 przychody w wysokości 553.232,03 zł oraz koszty ich uzyskania w wysokości 534.167,48 zł. Organ stwierdził, że skarżąca zaniżyła przychody poprzez niewykazanie dla celów podatkowych pełnej kwoty przychodów wynikającej z dokumentów źródłowych, tj. kwoty 844.245,05 zł (zaniżono przychody o kwotę 291.013,02 zł z tytułu wykonanych usług budowlanych) Ponadto w ocenie organu do przychodów należnych w 2003 r. podatnik powinien zaliczyć kwoty wynikające z faktur pro forma dokumentujących pobranie zaliczek wystawionych dla kontrahenta czeskiego na łączną kwotę 551.248,45 zł, jak również kwotę dodatnich różnic kursowych w wysokości 2.575,41 zł oraz otrzymane nieodpłatne świadczenie z tytułu użyczenia przez wspólników skarżącej spółce kapitału w formie wpłat w kwocie 3.920,00 zł. W zakresie kosztów podatkowych organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków spółki w ogólnej kwocie 22.371,98 zł. Odnośnie złożonej przez spółkę korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, w której wykazała przychody w wysokości 844.245,05 zł oraz koszty ich uzyskania w kwocie 542.448,24 zł organ stwierdził, z uwagi na fakt, iż korektę złożono w trakcie trwania kontroli podatkowej, iż nie wywiera ona skutków prawnych. Wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie przepisów prawa, w tym zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie p.d.o.p. Strona podniosła, iż nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny sprawy oparty został na niekompletnym, wadliwie zgromadzonym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie rozliczenia czterech faktur VAT o numerach [...],[...],[...] i [...]potwierdzających otrzymanie od czeskiego kontrahenta (firmy B) zaliczek poprzez nieuzasadnione uznanie, iż zostały one rozliczone zgodnie z przedstawionymi dowodami przyjęcia gotówki od strony czeskiej. Organ – pomimo przedłożenia przez stronę skarżącą dowodów KW i KP wskazujących na zwrot firmie B pobranych przez skarżącą spółkę zaliczek – nie zbadał czy sporne faktury zostały rzeczywiście rozliczone. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 159.269,00 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zaniżenia przez spółkę przychodów z tytułu wykonanych usług budowlanych w kwocie 291.013,02 zł. stwierdzając, iż prawidłowo zostały one zakwalifikowane jako przychody mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie uznano jako przychody niewykazane dla celów podatkowych, przychody w kwotach wynikających z wystawionych przez skarżącą spółkę faktur VAT pro forma za wykonane roboty. Organ stwierdził, iż po weryfikacji zapisów na koncie 840-1 "Rozliczenie międzyokresowe przychodów" organ pierwszej instancji ustalił, że wystawione przez spółkę w 2003 r. dla kontrahenta z Czech, firmy B, cztery faktury na ogólną kwotę 551.248,45 zł (faktury VAT: [...]z dnia [...],[...]z dnia [...],[...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]) podatnik zakwalifikował jako faktury pro forma dokumentujące pobranie zaliczek na prace budowlane i podlegające rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. Wskazał, iż do faktur dołączono protokoły stwierdzające wykonanie robót budowlanych zawierające informacje dotyczące budowy, w tym okres trwania budowy, wykonawcę i zamawiającego, nazwę obiektu budowlanego, krótki opis prac budowlanych. Szczegółowy zakres prac do wykonania, zabezpieczenie w dostawę materiałów, terminy realizacji i wynagrodzenia, moment wystawienia faktury określały zaś umowy zawarte pomiędzy skarżącą spółką i czeską firmą C firma, tj. umowa nr [...] z dnia [...], umowa nr [...] z dnia [...]. i umowa nr [...]z dnia [...] Zdaniem organu z wskazanych umów jednoznacznie wynika dopuszczalność ich zmiany, przy czym musiała zostać zachowana forma pisemna. Wątpliwości nie pozostawiają również postanowienia umów odnośnie zaliczek, gdyż nie przewidują one takiej formy rozliczeń. W każdej umowie odnośnie płatności postanowiono wystawiać miesięczne faktury odpowiadające rzeczywistemu wykonaniu prac na budowie. Dzień wystawienia faktury pokrywa się z dniem potwierdzenia wykonania robót protokołem. W każdej umowie zawarto ponadto zapis, iż strony umowy mogą zmieniać i dopełniać postanowienia umowy na podstawie wzajemnej umowy. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, iż strona skarżąca podnosząc zaliczkowy charakter wpłaconych przez kontrahenta kwot nie przedstawiła stosownych aneksów wymaganych treścią obowiązujących ją umów. Nie przedłożono ponadto innych dowodów na poparcie twierdzeń skarżącej, tj. uzgodnień w sprawie odstąpienia przez wykonawcę od wykonania części robót czy zmniejszenia zakresu prac. Organ zauważył, iż zwrot zaliczek nie spowodował korekt faktur pro forma, poprzez wystawienie innych faktur końcowych, które zgodnie z postanowieniami umowy powinny nastąpić. Nie przedstawiono również dzienników budowy, do których prowadzenia zobowiązana była spółka. Brak zatem było podstaw do traktowania kwestionowanych faktur jedynie jako dokumentów o charakterze prognozującym wartość robót. Widniejący w protokole dołączonym do faktury zapis "zaliczka" w kolumnie uwagi nie może stanowić – zdaniem organu odwoławczego – podstawy do uznania, iż kwestionowane faktury potwierdzają wypłatę zaliczek. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę kwestii zwrotu czeskiemu kontrahentowi pobranych zaliczek organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zagadnienie to zostało wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, który w tym celu zwrócił się do organów administracji z Czech o sprawdzenie realizowanych wzajemnych transakcji pomiędzy skarżącą spółką a czeską firmą B. Na podstawie zgromadzonych dokumentów stwierdzono, iż dowody wypłaty KW przedstawione przez stronę potwierdzają jedynie dokonanie wypłaty z kasy skarżącej spółki, jednakże brak jest dowodu, że są to zwroty zaliczek dla spółki czeskiej. W dokumentach kasowych tej spółki nie znajdują się potwierdzenia wpłaty zwróconych przez polską spółkę zaliczek. Stąd też organ wywiódł, że pieniądze z kasy skarżącej spółki zostały wypłacone, ale nie zostały wpłacone do kasy firmy czeskiej. Nie zgodził się organ odwoławczy z zarzutem podatnika, że organy podatkowe nie dokonały rozliczenia przyjętych zaliczek poprzez ich zwrot czeskiemu kontrahentowi. Ustalenie komu zostały wypłacone sporne kwoty z kasy skarżącej spółki i co się z nimi stało nie leży w gestii organów podatkowych, bowiem wiedzę o tych faktach posiada jedynie podatnik. Organ dodał, iż w trakcie postępowania czeskie organy podatkowe przekazały organowi podatkowemu pierwszej instancji kopie spornych faktur. W wyniku ich porównania z fakturami przedstawionymi przez stronę skarżącą stwierdzono, iż faktury udostępnione przez stronę czeską nie zawierają zapisu "zaliczka" w kolumnie uwagi, natomiast w tytule widnieje napis "faktura VAT", a nie jak na kopiach pozostających w dokumentacji skarżącej "faktura pro forma". Ustalono również, iż roboty wynikające z faktur będących przedmiotem sporu czeska firma odsprzedała w 2003 r. po wyższych cenach innemu kontrahentowi. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy za bezpodstawne uznał stanowisko skarżącej spółki, iż sporne faktury dokumentowały wypłacenie zaliczki. W ocenie organu faktury pro forma wystawione przez spółkę potwierdzają sprzedaż robót budowlanych, a nie otrzymaną zaliczkę. W trakcie postępowania spółka nie dostarczyła żadnego materiału dowodowego potwierdzającego, że wykonane i rozliczane roboty nie zostały faktycznie zrealizowane. Postępowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie organ odwoławczy ocenił jako prawidłowe i wnikliwe. Dyrektor Izby Skarbowej w związku z powyższym stwierdził, iż kwota ogółem 553.823,86 zł wynikająca z faktur VAT oznaczonych przez spółkę jako faktury pro forma nr [...],[...],[...] i [...]stanowi przychód tej spółki na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 2a p.d.o.p. Organ odwoławczy podzielił również pogląd Naczelnika D. Urzędu Skarbowego zarówno w kwestii zaniżenia przez spółkę przychodów o dodatnie różnice kursowe z tytułu sprzedaży na ogólną kwotę 13.917,88 zł, jak i określenia dla podatnika wartości nieodpłatnego świadczenia w kwocie 3.920,00 zł otrzymanego przez spółkę w postaci możliwości dysponowania pieniędzmi przekazanymi spółce przez udziałowców i stanowiącymi przychód stwierdzając, iż stanowią one przychód podatnika. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji wskazał istnienie różnicy pomiędzy kosztami wykazanymi w zeznaniu CIT-8 a kosztami wynikającymi z dokumentów źródłowych w łącznej kwocie 22.371,98 zł. Prawidłowo, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowano zarachowanie w kosztach podatkowych 2003 r. wydatków z tytułu opłaty za połączenia telefoniczne i abonament w okresie od dnia [...]do dnia [...]w kwocie 1.411,90 zł. Zasadnie również dokonał organ wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z postępowaniem egzekucyjnym spowodowanym niewykonaniem przez spółkę zobowiązań oraz odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych (łącznie w kwocie 20.852,96 zł). Zakwestionował natomiast organ odwoławczy nie uznanie przez organ pierwszej instancji za koszt podatkowy kwoty 107,12 zł stanowiącej opłatę prolongacyjną od należności dla ZUS, stwierdzając, iż opłata prolongacyjna nie stanowi należności wymienionych w treści art. 16 ust. 1 pkt 17 p.d.o.p., który nieprawidłowo powołał organ w rozstrzygnięciu będącym przedmiotem odwołania. Błędne wyłączenie kwoty 107,12 zł z kosztów uzyskania przychodów i korekta dokonana przez organ odwoławczy w tym zakresie, stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowa oraz 2. art. 12, art. 15 i art. 16 p.d.o.p. W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że w sprawie niewłaściwie ustalono stan faktyczny z uwagi na oparcie go o niepełny i nierzetelnie oceniony materiał dowodowy. Zarzut ten dotyczy przede wszystkim rozliczenia pomiędzy stroną skarżącą a czeską firmą B. Spółka twierdziła, iż organ nie porównał wynikających ze spornych faktur prac budowlanych z innymi pracami wykonywanymi dla firmy B, które udokumentowano pozostałymi fakturami. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika w jaki sposób strony rozliczyły sporne faktury, pomimo że ta okoliczność została udokumentowana przez skarżącą spółkę. W tym zakresie organy nie przedstawiły przeciwdowodu na to, iż otrzymane w 2003 r. wpłaty czeskiego kontrahenta dla spółki nie zostały przez nią zwrócone w wykazanej przez podatnika wysokości 442.450,00 zł oraz że nie ma potwierdzenia okoliczności zwrotu zaliczki wynikającej z faktury pro forma [...] w wysokości 108.338,77 zł. Skarżąca bowiem w odwołaniu z dnia 23 września 2008 r. w załączeniu jako dowód przedłożyła kopie rozliczenia zaliczki wynikającej z tej faktury, która jednak nie została przez organ pierwszej instancji oceniona. Strona wywodziła, iż świadczone przez nią usługi budowlane podlegają rozliczeniu w czasie, a zatem otrzymane od kontrahenta zaliczki nie stanowiły przychodów w 2003 r., ponieważ nie dokumentowały ostatecznego rozliczenia usług budowlanych z zamawiającą usługi firmą, która była pośrednikiem wykonywanych przez podatnika usług. W opinii skarżącej organ podatkowy nie wyjaśnił, w jaki sposób dokonano w latach 2003 i 2006 rozliczeń z tytułu zaliczek, które ostatecznie zakończyły całość wykonywanych prac. Wnosząca skargę podniosła, iż wypłata kwoty wynikającej z faktury pro forma nie wywiera żadnego wpływu na powstanie przychodu, dochodu i zobowiązania podatkowego. Nie jest zatem istotny sposób rozliczenia tego dokumentu przez kontrahenta czeskiego. Strona skarżąca zaś otrzymane zaliczki (potwierdzone wystawieniem dokumentu KP) zaksięgowała na koncie 840 – "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" przyszłych okresów, które ostatecznie rozliczono w 2003 i 2006 r. Jeżeli zatem ostateczne rozliczenie usług budowlanych nastąpiło w 2006 r., to bezpodstawnym – zdaniem strony – jest twierdzenie organu, iż usługi budowlane wykonano w 2003 r. zgodnie z fakturą pro forma. Skarżąca wskazała ponadto szereg okoliczności, których wyjaśnienie przez organ skutkowałoby prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy (między innymi potwierdzenie faktu zaewidencjonowania przez kontrahenta czeskiego wszystkich otrzymanych przez skarżącą faktur, posiadanie przez niego dowodów wpłat zaliczek oraz dowodów KP zwróconych przez skarżącą zaliczek). Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podkreślił, iż w ocenie organów podatkowych brak jest podstaw do uznania, że faktury pro forma dokumentują wypłacenie zaliczki, skoro wykonane roboty budowlane zostały odsprzedane w 2003 r. innemu kontrahentowi po wyższej cenie. Tym samym podniesiony przez skarżącą zarzut pominięcia przez organy podatkowe faktu zwrotu zaliczek firmie B jest chybiony, ponieważ ponad wszelką wątpliwość stwierdzono, że faktury pro forma dokumentowały faktyczne wykonanie robót budowlanych, a nie wypłatę zaliczek. Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut braku wskazania w decyzji wszystkich rozliczeń pomiędzy spółka a czeską firmą B, skoro organy podatkowe, za wyjątkiem sześciu przedmiotowych faktur VAT, w tym czterech faktur pro forma, tych rozliczeń nie kwestionują. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawnym jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe podał podstawę prawną podjętych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, ponieważ wielokrotnie zwracano się do spółki o dostarczenie dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wezwania pozostały bez odpowiedzi, także co do dostarczenia dziennika budowy), spełniono także wniosek strony zwracając się do czeskich organów podatkowych o sprawdzenie oraz dostarczenie kopii dokumentów księgowych kontrahenta skarżącej. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, iż w skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, podnosiła jedynie zarzuty co do określenia przez organy podatkowe wysokości dodatkowych przychodów wynikających z faktur pro forma, nie kwestionowała natomiast ustaleń w sprawie wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów mimo zarzutów naruszenia art. 15 i art. 16 p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Przepisy Ordynacji podatkowej ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady obarczają organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dalsze przepisy stanowią o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zdarzeń, z których zaistnieniem wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. Powszechnie przyjmuje się, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika (zobacz zwłaszcza NSA w wyroku z dnia 11.12.1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.03.2004 r., III SA 2219 / 02). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX Nr 43051). W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącą przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. W drugiej kolejności wypada omówić wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy doszło do nieprawidłowego zastosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia prac budowlanych wykonanych w 2003 r. na rzecz czeskiej spółki trzeba przypisać wyłącznie postępowaniu dowodowemu. W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób naruszający przepisy proceduralne. Organ I instancji oparł się na protokole kontroli podatkowej poszerzonym o materiały nadesłane przez czeskie organy administracyjne oraz dokumenty i wyjaśnienia składane przez stronę, wnikliwie się do nich ustosunkowując. Zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy oraz prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej spółki, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ramach analizy materiału dowodowego dołączonych do odwołania z dnia 23 września 2009 r. kopii rozliczeń zaliczek faktury pro forma [...]w wysokości 108.338,77 zł wskazać trzeba, iż jest od niezasadny, gdyż organy podatkowe zapoznały się z tymi dokumentami, jednakże na podstawie innych wiarygodniejszych dowodów stwierdziły, że faktury pro forma dokumentowały faktyczne wykonanie robót budowlanych w 2003 r., a nie wypłatę zaliczek. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość przyjętej oceny opartej m. in. na ustaleniach, iż oryginały faktur będące w posiadaniu czeskiego kontrahenta, nie tylko nie miały oznaczenia "pro forma", ale też nie miały jakichkolwiek adnotacji o zaliczkach, nie mówiąc o tym, że po stronie czeskiej nie było żadnych dowodów na zwrot zaliczek, za to były faktury potwierdzające dalszą odsprzedaż (firma B była w istocie tylko pośrednikiem na czeskim rynku budowlanym) wykonanych robót budowlanych przez skarżącą spółkę w 2003 r. Nie bez znaczenia dla oceny stanowiska organów był również fakt nieprzedstawienia przez skarżącą spółkę dokumentacji budowlanej, w tym zwłaszcza dzienników budowy, które ostatecznie mogłyby zweryfikować twierdzenia spółki, iż wbrew zapisom zawartych umów, zafakturowane roboty były rozliczane zaliczkowo, a ich ostateczne rozliczenie nastąpiło w okresie późniejszym. Na marginesie tylko można przypomnieć, iż spółka brak dokumentacji uzasadniała posiadaniem jej przez stronę czeską, która to z kolei wskazywała na dysponenta tych dokumentów stronę skarżącą, w sytuacji, gdy jak to wynika z udostępnionych umów i rejestrów, po obu stronach, w różnych konfiguracjach, występowały te same osoby. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut nieprzeanalizowania przez organy podatkowe wszystkich rozliczeń finansowych pomiędzy spółką a czeską firmą B dokonanych w okresie objętym postępowaniem, ponieważ zakwestionowano w istocie prawidłowość tylko niewielkiej części tych rozliczeń, wobec czego nie było potrzeby rozszerzania postępowania dowodowego na całość współpracy gospodarczej skarżącej z czeskimi spółkami Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, rozpocząć należy od stwierdzenia, iż skarżąca w tym zakresie ograniczyła się jedynie do wyliczenia art. 12, art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej oraz zdawkowego wskazania, że do ich naruszenia doszło poprzez błędną wykładnię. W ocenie Sądu przedstawione zarzuty są gołosłowne, ponieważ organy podatkowe prawidłowo przyjęły stan faktyczny, którego proces subsumpcji pod zastosowane przepisy prawa materialnego również nie budzi zastrzeżeń. Zasadnie organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 2a p.d.o.p. stwierdziły zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej, zaś na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 17 i pkt 21 p.d.o.p. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co pozwoliło organowi odwoławczemu (po skorygowaniu wydatków dotyczących opłat prolongacyjnych od należności ZUS) określić spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 159.269,00 zł. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.