I SA/Wr 1017/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2010 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi "A"sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004r. oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił "A" Sp. z o. o. w L. (dalej także: spółka/podatnik/strona/skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 113.834,00 zł. Organ zakwestionował wykazane przez spółkę w deklaracji CIT-8 przychody w wysokości 631.430,49 zł, koszty ich uzyskania w wysokości 631.314,30 zł oraz stratę w wysokości 17.883,81 zł. Organ stwierdził, że skarżąca zaniżyła przychody poprzez niewykazanie dla celów podatkowych pełnej kwoty przychodów wynikającej z dokumentów źródłowych, tj. kwoty 918.805,51 zł (zaniżono przychody o kwotę 305.375,02 zł z tytułu wykonanych usług budowlanych). Ponadto w ocenie organu do przychodów należnych w 2004 r. podatnik powinien zaliczyć kwoty wynikające z faktur pro forma dokumentujących pobranie zaliczek wystawionych dla kontrahenta czeskiego na łączną kwotę 584.200,00 zł, jak również otrzymane nieodpłatne świadczenie z tytułu użyczenia przez wspólników skarżącej spółce kapitału w formie wpłat w kwocie 3.823,00 zł, oraz dokonać korekty różnic kursowych z kwoty 6.750,00 zł na kwotę 5.250,00 zł. W zakresie kosztów podatkowych organ zwiększył je o kwotę 5.609,45 zł. Wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji strona skarżąca zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu rażące naruszenie przepisów prawa, w tym zwłaszcza art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 12, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej w skrócie p.d.o.p. Strona podniosła, iż nieprawidłowo ustalony przez organ stan faktyczny sprawy oparty został na niekompletnym, wadliwie zgromadzonym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym. Przede wszystkim spółka zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie rozliczenia dwóch faktur VAT o numerach [...]i [...]potwierdzających otrzymanie od czeskiego kontrahenta (firmy"B") zaliczek poprzez nieuzasadnione uznanie, iż zostały one rozliczone zgodnie z przedstawionymi dowodami przyjęcia gotówki od strony czeskiej. Organ – pomimo przedłożenia przez stronę skarżącą dowodów KW i KP wskazujących na zwrot firmie "B"pobranych przez skarżącą spółkę zaliczek – nie zbadał czy sporne faktury zostały rzeczywiście rozliczone. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na początku organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych poddano weryfikacji zapisy na kontach zespołu "7" i stwierdzono, że przychody spółki z tytułu świadczonych usług budowlanych dla firmy "B"wyniosły kwotę 867.963,86 zł. Stwierdzono również, że przychody z tytułu usług świadczonych dla firmy "C"wyniosły kwotę 14.250,00 zł, a z tytułu usługi wykonanej dla firmy "D"2.000,00 zł. Z tytułu różnic kursowych ustalono przychody w wysokości 34.591,65 zł. Razem przychody wyniosły kwotę 918.805,51 zł. Kwota 305.375,02 zł stanowi różnicę pomiędzy przychodami wykazanymi w zeznaniu CIT-8 w kwocie 613.430,49 zł a ustalonymi przez organ podatkowy l instancji w wysokości 918.805,51 zł, czego spółka w odwołaniu nie kwestionuje. Odnośnie należności wynikających z faktur VAT wystawionych dla firmy "B"(faktura pro forma nr [...], wystawiona w dniu [...]r. na kwotę 2.000.000,00 Kć, tj. 288.200,00 zł, opisana jako zaliczka na prace związane z zadaniem "Prace wykończeniowe budowlane na zadaniu [...]oraz faktura pro forma nr [...], wystawiona w dniu [...]. na kwotę 2.000.000,00 Kć, tj. 296.000,00 zł, opisana jako zaliczka na prace związane z zadaniem na budowach "[...],". Dyrektor Izby Skarbowej we W. stanął na stanowisku, iż organ podatkowy l instancji prawidłowo zaliczył kwotę 584.200,00 zł do przychodów zwiększający dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste wykonanie robót budowlanych a nie, jak twierdziła spółka, zaliczki. W celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy l instancji zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej w sprawie wyjaśnienia transakcji jakie miały miejsce pomiędzy spółką a kontrahentem czeskim "B"W wyniku podjętych czynności w firmie "B"stwierdzono, iż w dokumentacji spółki czeskiej nie zaewidencjonowano rozpoczęcia prac budowlanych na podstawie kontraktu, zaś data rozpoczęcia i zakończenia robót wynika z załączników do faktur wychodzących. Organ podatkowy l instancji otrzymał od czeskich organów podatkowych kopie faktur VAT wystawionych przez spółkę dla"B", w tym: 1) faktura VAT nr [...]z dnia 05.04.2004 r. o wartości 2.000.000,00 Kć, 2) faktura VAT [...]z dnia 30.04.2004 r. o wartości 2.000.000,00 Kć, 3) faktura VAT [...]z dnia 30.04.2004 r. o wartości 1.268.477,00 Kć, 4) faktura VAT [...]z dnia 09.11.2004 r. o wartości 2.000,000,00 Kć. Ustalono, że fakturą nr [...]rozliczono fakturę nr [...], natomiast faktura [...]dokumentuje roboty budowlane wykonane na obiekcie [...]które w tym samym dniu zostały odsprzedane innemu podmiotowi w Czechach. Faktura nr [...]z dnia 09.11.2004 r. na kwotę 2.000.000,00 Kć dokumentuje sprzedaż prac budowlanych wykonanych na kompleksie "[...]". Organ podatkowy l instancji na podstawie informacji uzyskanych od czeskich organów podatkowych porównał faktury VAT wystawione przez spółkę dla firmy "B"z fakturami VAT dokumentującymi odsprzedaż tych samych robót budowlanych przez "B"dla innego kontrahenta w Czechach - firmy "E"zgodnie z wystawioną fakturą nr [...]na kwotę (netto) 3.327.620,00 Kć. Odsprzedaż robót budowlanych świadczy, iż roboty budowlane zostały faktycznie zrealizowane. Na podstawie przesłanego przez organy podatkowe w Czechach materiału dowodowego ustalono, iż spółka w dniu 09.11.2004 r. (data sprzedaży 31.10.2004) wystawiła dla "B"fakturę VAT nr [...]rozliczającą wykonanie prac ziemnych na kompleksie [...]. Na fakturze umieszczono dopisek, iż jest to rozliczenie zaliczki w kwocie 2.000.000,00 Kć wynikającej z faktury nr [...]z dnia 30.04.2004 r. W ocenie organów podatkowych przedmiotowe faktury pro forma wystawione przez spółkę stanowią potwierdzenie wykonania i sprzedaży robót budowlanych i nie dokumentują tylko udzielenie zaliczek. Pomimo zapisów w zawartych umowach dotyczących obowiązku prowadzenia przez spółkę dzienników budowy, protokołów odbioru i formularzy przekazania oraz wielokrotnych wezwań organu podatkowego l instancji o przedstawienie protokołów odbioru robót, spółka nie dostarczyła tych dokumentów. Dokumentów tych nie przedłożył też kontrahent z Czech swoim organom podatkowym stwierdzając, iż fakt wykonania robót budowlanych wynika z faktu ich wyfakturowania. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i poczynione ustalenia podziela twierdzenie firmy"B", iż wykonanie robót budowlanych wynika z faktu ich wyfakturowania, co potwierdzają także dokumenty księgowe spółki "B"karta rozrachunków prowadzona dla "A" Sp. z o.o. Powyższe także zgodne jest z przyjętymi zasadami rozliczania dokonanych robót wynikających z wszystkich faktur dokumentujących wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a kontrahentami z Czech. Organ podniósł, iż w dokumentach zebranych przez czeskie organy podatkowe znajduje się książka przyjętych faktur, w której pod datą 09.11.2004 r. jest zapisana pozycja "A" faktura nr [...]z kwotą zero, jako rozliczenie faktury nr [...]z dnia 30.04.2004r. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż spółka ostatnią fakturę w 2004 r. z numerem[...]wystawiła w dniu 31.12.2004 r. Faktu tego, że faktura z numerem [...]z 31.10.2004 r. wyprzedza fakturę nr [...]z 31.12.2004 r. spółka nie wyjaśniła i pozostawiła bez odpowiedzi. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego spółka nie przedstawiła także protokołów potwierdzających wykonanie poszczególnych etapów robót budowlanych, które powinna posiadać, zgodnie z postanowieniami zawartych umów o roboty budowlane: umową Nr [...]z dnia 31.01.2004 r. i umową Nr [...]z dnia 27.04.2004 r. (spółka twierdziła, iż w posiadaniu protokołów odbioru robót jest firma"B", a firma "B"twierdziła, że protokoły posiada spółka polska). Tymczasem na podstawie protokołów odbioru robót budowlanych jednoznacznie można stwierdzić kiedy faktycznie roboty budowlane zostały wykonane. Organ odwoławczy wskazał także, iż dokonując sprawdzenia raportów kasowych spółki w 2004 r. nie stwierdzono zwrotu przez spółkę zaliczek na rzecz firmy"B". Wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu z kasy spółki nie wypłacono żadnych kwot dla "B". Organ wskazał, że w sprawie rozliczenia przychodów obowiązuje zasada memoriału, dlatego też faktury nazwane przez spółkę "zaliczkami" dokumentują faktycznie wykonane w 2004 r. roboty budowlane, a zatem powinny stanowić przychód roku podatkowego 2004. Ponadto, mając na względzie zasady przyjęte ogólnie w stosunkach gospodarczych mało wiarygodne jest twierdzenie spółki, iż faktury te rozliczono dopiero po dwóch latach, tj. w 2006 r., i to bez dokumentu korygującego. Dyrektor Izby Skarbowej mając na względzie zasadę memoriału, według której podmiot gospodarczy winien wykazywać w księgach przychody w dacie wystawienia faktury, uznał za nieistotny zarzut spółki co do braku sprawdzenia w dokumentacji firmy"B", czy istnieją wpłaty do kasy z tytułu faktur pro forma, gdyż w jego ocenie rozliczenia kasowe nie wpływają na sposób ujęcia w księgach podatkowych wystawionych faktur, które dokumentują osiągnięcie przychodu w momencie ich wystawienia. Podobnie też nieistotnym, wobec zasady memoriału przyjętej jako zasada rządząca w rozliczaniu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych,. jest powoływanie się podatnika na dokumenty KP, które wystawiono w 2006 r. Mając powyższe na względzie ustalono, iż kwota 584.200,00 zł (288.200,00+296.000,00 zł) wynikająca z wystawionych faktur VAT, po skorygowaniu o różnice kursowe w kwocie 5.250,00 zł, wynikające z zastosowania różnych kursów walut obowiązujących w dniu wystawienia faktury oraz w dniu otrzymania zapłaty stanowi dla spółki przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej mający wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w 2004 r. W skardze spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowa oraz 2. art. 12, art. 15 i art. 16 p.d.o.p. W uzasadnieniu spółka zarzuciła, że w sprawie niewłaściwie ustalono stan faktyczny z uwagi na oparcie go o niepełny i nierzetelnie oceniony materiał dowodowy. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy twierdząc, iż część zarzutów przedstawionych w odwołaniu nie odnosi się do badanego roku podatkowego nie wskazał w decyzji o jakie "zdarzenia chodzi", co świadczy o nierzetelności organu, gdyż w odwołaniu spółka wskazała na sposób rozliczenia faktur pro forma dla"B": nr [...], nr [...]i nr [...]podając sposób rozliczenia faktur oraz na podstawie jakich dowodów KW rozliczono w 2006 r. zaliczki wynikające z faktur pro forma nr [...]i nr [...]. Skarżąca wyjaśniła, iż popełnienie "czeskiego błędu" na str. 3 i 4 odwołania nie uprawnia jednak organu odwoławczego do pominięcia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenia postępowania zgodnie z procedurami. Spółka podniosła, iż organ odwoławczy w ogóle nie czytał i nie rozpatrzył odwołania z dnia 09.04.2010 r. lecz skupił się na odwołaniu z dnia 23.09.2008 r. W odwołaniu z dnia 09.04.2010 r. spółka jednoznacznie wskazała jakich faktur pro forma dotyczy rozliczenie dokonane w 2006 r., jak również wskazała dowody KW w formie załączników jako kopie rozliczenia zaliczek. Strona uważa, że rozliczenie tych zaliczek nie zostało w jakikolwiek sposób ocenione przez organ podatkowy l instancji, co stanowi o pominięciu przez organ podatkowy istotnych dowodów w sprawie i nieustaleniu stanu faktycznego sprawy. Skarżąca zarzuciła, iż organ pominął, iż istotnym jest dokonanie faktycznego rozliczenia pomiędzy stronami transakcji oraz wyjaśnienie czy faktury pro forma VAT [...], [...]i [...]zostały ze stroną czeską rozliczone. Zdaniem strony z dowodów przez nią przedstawionych wynika jednoznaczny stan faktyczny, iż: 1) przychody z tytułu świadczonych dla firmy"B" usług eksportowych wyniosły 867.963,86 zł (6.069.042,50 Kć) 2) otrzymane zaliczki udokumentowane fakturami pro forma wyniosły łącznie 771.934,60 zł (5.268.477,00 Kć), wg faktur pro forma: - nr [...]dla "B"w wysokości 288.200,00 zł (2.000.000,00 Kć), - nr [...]dla "B"w wysokości 296.000,00 zł (2.000.000,00 Kć), - nr [...]dla "B"w wysokości 187.734,60 zł (1.268.477,00 Kć) 3) natomiast z dokumentów kasowych strony KP i KW wynika, że: a) przychody udokumentowane fakturami VAT wymienione w tabeli 1 decyzji zostały w całości rozliczone stanowią przychód z usług eksportowych, b) otrzymane zaliczki na podstawie faktur VAT pro forma nr [...]i nr [...]zostały rozliczone w ten sposób, że zostały zwrócone spółce "B"w wysokości 584.200,00 zł (4.000.000KĆ), zgodnie z dowodami wpłaty KW wystawionymi dla tej firmy w 2006 r. 4) z analizy dowodów wynika, że z zaliczek udokumentowanych fakturami VAT pro forma nr [...], nr [...]i nr [...]oraz dowodami KP strona otrzymała zaliczki w wysokości 771.934,60 zł (5.268,477,00 Kć), 5) z analizy dowodów wynika, że skarżąca w 2004 r. rozliczyła fakturę pro forma nr [...]poprzez wystawienie faktury nr [...]o wartości 170.102,77 zł (1.268.477,00 Kć), 6) na koniec 2004 r. pozostała nierozliczona zaliczka z faktury nr [...]do zwrotu dla "B"w wysokość 288.200,00 zł (2.000.000,00 Kć) oraz zaliczka [...]w wysokości 296.000,00 zł (2.000.000,00 Kć), które rozliczono w 2006 r., 7) łącznie w 2006 r. rozliczono zaliczki na kwotę 484.200,00 zł. wynikające z faktury nr [...]dla "B"w wysokości 288.200,00 zł (2.000.000,00 Kć) i [...]w wysokości 296.000,00 zł (2.000.000,00 Kć), 8) rozliczenie zostało potwierdzone dowodami KW przedłożonymi organowi odwoławczemu wraz z odwołaniem z dnia 23.09.2008r. W przekonaniu skarżącej błędne są twierdzenia organu odwoławczego, iż podmiot gospodarczy winien wykazywać przychody w dacie wystawienia faktury i nie ma znaczenia czy istnieją wpłaty do kasy z tytułu faktur pro forma, że rozliczenia kasowe nie wpływają na sposób ujęcia w księgach podatkowych wystawionych faktur, oraz że wobec zasady memoriału nieistotne jest powoływanie się podatnika na dowody KP z 2006 r. Skarżąca zarzuca, że twierdzenia organu odwoławczego są błędne, gdyż istotne dla sprawy jest ustalenie, czy faktury pro forma są fakturami zaliczkowymi czy fakturami rozliczającymi końcowo wykonanie usługi. Wprawdzie organ podatkowy trafnie wskazuje na zasadę memoriałową wykazywania przychodu w dacie wystawienia faktury, jednakże organ podatkowy winien mieć na względzie, iż spółka na terenie Czech świadczyła usługi budowlane, które rozlicza się w czasie. Zatem zaliczki [...]i [...]otrzymane w 2004 r. nie stanowiły przychodów w 2004 r., gdyż nie dokumentowały ostatecznego rozliczenia usług budowlanych z firmą "B"Ponadto organy podatkowe nie wyjaśniły istotnego dla sprawy stanu faktycznego, tj tego, iż firma "B"była pośrednikiem wykonywanych usług budowlanych i tak jak Skarżąca wystawiała faktury dla ostatecznego odbiorcy usług budowlanych. Ostatecznie organ podatkowy nie wyjaśnił do końca rozliczeń jakie zostały dokonane w 2006 r. z tytułu zaliczek [...]i [...], pomimo że rozliczenia te stanowiły definitywne rozliczenie usług. Skarżąca wskazała, że faktura pro forma nie jest dokumentem podatkowym i nie ma wpływu na powstanie dochodu, gdyż dokumentuje ona jedynie porozumienie pomiędzy kontrahentami i na podstawie tego dokument strona jest zobowiązana do wpłaty kwoty wynikającej z tego dokumentu. Bez znaczenie jest dla polskiego prawa podatkowego, w jaki sposób kontrahent czeski na podstawie faktur pro forma rozlicza zaliczki. Dla spółki ważne jest natomiast, iż na podstawie faktury pro forma otrzymała zaliczki na poczet wykonania usługi budowlanej, na okoliczność czego wystawiła dokument KP. W księgach rachunkowych otrzymane zaliczki skarżąca zaksięgowała na koncie 840 - rozliczenia międzyokresowe przychodów przyszłych okresów, które rozliczono 2006 r., zatem nie może organ podatkowy twierdzić, że usługi zostały wykonane w 2004 r. zgodnie z fakturą pro forma [...]oraz [...]. Skarżąca zarzuca organom podatkowym pominięcie wniosku strony zawartego w odwołaniu w sprawie wyjaśnienia: 1) czy firma "B"w dokumentacji księgowej ma zaewidencjonowane wszystkie faktury, w tym faktury pro forma nr [...], [...]i [...], 2) czy firma "B"posiada dowody wpłat dokonane do spółki za faktury wymienione w decyzji oraz dowody wpłat za faktury [...], [...]i [...], 3) czy firma "B"posiada dowody KW zwróconych wpłat od spółki za rozliczenie zaliczek wynikających z faktur pro forma nr [...]dla"B" w wysokości 288.200,00 zł (2.000.000,00 Kć) i nr [...]w wysokości 296.000,00 zł 2.000.000,00 Kć w księgach 2006 r. 4. z jakich powodów organ pominął rozliczenie zaliczki [...]w wysokości 296.000,00 zł (2.000.000,00 Kć), 5. czy w 2006 r. firma "B"rozliczyła zaliczki dla "B" wynikające z faktury nr [...]w wysokości 288.200,00 zł (2.000.000,00 Kć), nr [...]w wysokości 296.000,00 zł (2.000.000,00 Kć), skoro skarżąca posiada niekwestionowane dowody rozliczenia zaliczek KW. Wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię jak i naruszenie prawa procesowego polegającego na niezebraniu i niewyjaśnieniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zdaniem skarżącej stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia skarżonej decyzji w całości. Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ odwoławczy podkreślił, iż w ocenie organów podatkowych zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste wykonanie robót budowlanych, a nie zaliczki. Za bezzasadny uznano zarzut, iż organy podatkowe dokonały oceny dowodów na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy organ podatkowy l instancji zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej w sprawie wyjaśnienia transakcji jakie miały miejsce pomiędzy spółką a kontrahentem czeskim"B". W ocenie organów podatkowych kwestionowane faktury pro forma wystawione przez skarżącą stanowią dokument potwierdzający wykonanie i sprzedaż robót budowlanych, a nie tylko udzielenie zaliczek, ponieważ te same roboty budowlane wynikające z faktury [...]zostały przez firmę "B"odsprzedane dla innego kontrahenta w Czechach - firmy "E" Odnosząc się do zarzutu, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych skarżąca świadczyła usługi budowlane na terenie Czech podlegające rozliczeniu w czasie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przychód należny powstaje z datą wystawienia faktury. Fakturę się wystawia na podstawie protokołu odbioru robót dokumentującego wykonanie pewnego etapu prac budowlanych. Organy podatkowe wykazały, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami zostały odsprzedane przez firmę "B"innym kontrahentom w Czechach, więc nie można mówić o rozliczaniu robót budowlanych w czasie. Organy podatkowe stwierdziły, iż faktury nazwane przez spółkę "zaliczkami" dokumentują faktycznie wykonane w 2004 r. roboty budowlane, a zatem powinny stanowić przychód roku podatkowego 2004. Nie można twierdzić, że faktury traktowane przez skarżącą jako faktury pro forma - zaliczkowe są obojętne podatkowo. Organ odwoławczy przypomniał także, iż w decyzjach wskazano, że mało wiarygodne jest twierdzenie skarżącej, że kwotę 584.200 zł spółka zwróciła dopiero po upływie dwóch lat, bez dokonania żadnych uzgodnień ze stroną udzielającą "zaliczkę". Skarżąca na potwierdzenie rozliczenia faktur pro forma w 2006 r. przedstawiła jedynie dowody KW bez dokumentu korygującego. Przedstawione dowody KW dokumentują jedynie wypłatę środków finansowych z kasy spółki, dlatego też nie stanowią dowodu na zwrot zaliczki do firmy"B". Ponadto w sprawie zwrotu zaliczek obejmującego okres dwóch lat w ogólnej kwocie 584.200 zł brak jest jakichkolwiek uzgodnień, monitów pomiędzy skarżącą a firmą czeską, co w obrocie gospodarczym nie jest praktykowane. Z powyższych względów organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż ze względu na zasadę memoriału, według której podmiot gospodarczy winien wykazywać w księgach przychody w dacie wystawienia faktury, zarzut skarżącej braku sprawdzenia w dokumentacji firmy"B", czy istnieją wpłaty do kasy z tytułu faktur pro forma w 2006 r. nie jest obligujący, gdyż rozliczenia kasowe nie wpływają na sposób ujęcia w księgach podatkowych wystawionych faktur, które winny dokumentować osiągnięcie przychodu w momencie ich wystawienia. Również podniesiony argument, iż firma "B"jest pośrednikiem w sprzedaży robót budowlanych nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie, gdyż skarżąca wystawiała faktury za wykonanie robót budowlanych, które stanowiły podstawę do ujęcia kwot z nich wynikających jako przychodu należnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawnym jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji prowadząc postępowanie podatkowe podał podstawę prawną podjętych czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ wielokrotnie zwracano się do spółki o dostarczenie dokumentów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (wezwania pozostały bez odpowiedzi, także co do dostarczenia dziennika budowy i protokołów odbiorów robót budowlanych), spełniono także wniosek strony zwracając się do czeskich organów podatkowych o sprawdzenie oraz dostarczenie kopii dokumentów księgowych kontrahenta skarżącej. Organ podatkowy zwrócił ponadto uwagę, iż w skardze strona, wnosząc o uchylenie decyzji w całości, podnosiła jedynie zarzuty co do określenia przez organy podatkowe wysokości dodatkowych przychodów wynikających z faktur pro forma, nie kwestionowała natomiast ustaleń w sprawie wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów mimo zarzutów naruszenia art. 15 i art. 16 p.d.o.p. W przekonaniu organu nietrafny jest także zarzut skarżącej, iż w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r., nr [...], odniesiono się do zarzutów podniesionych w odwołaniu z dnia 23.09.2008 r. wskazując, że decyzją z dnia [...]., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego wydał nową decyzję w dniu [...]., nr [...], którą określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 113.834,00 zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołania w dniu 09.04.2010 r. i organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych tylko w tym odwołaniu. Na zakończenie wskazano, że chybione są również zarzuty, iż z powodu czeskich błędów zawartych w odwołaniu organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zaliczyły do przychodów podlegających opodatkowaniu kwotę ogółem 584.200,00 zł wynikającą z faktur [...]i [...]. W skardze z dnia 26.07.2010 r. skarżący powołuje jako rozliczenie zaliczek na kwotę 484.200,00 zł natomiast w odwołaniu z dnia 09.04.2010 r. odnosi się do kwoty 698.978,45 zł wynikającej z faktury nr [...]dla "B"w wysokości 288.200,00 zł (2.000.000,00 Kć), [...]w wysokości 296.000,00 zł (2.000.000,00 Kć), oraz [...]w wysokości 108.338,77 zł (748.713,00 Kć). Zdaniem organu niezrozumiałe jest wyliczenie zawarte na str. 5 odwołania. Z treści punktu 5 wynika, że w 2006 r. rozliczono zaliczki na kwotę ogółem 698.978,45 wynikające z faktury [...]w wysokości 288.200,00 zł, z faktury [...]w wysokości 296.000,00 zł oraz faktury [...]w wysokości 108.338,77 zł, gdy tymczasem z wyliczeń organu odwoławczego suma trzech faktur wynosi kwotę 692.538,77 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze wywiedzionej w niniejszej sprawie zarzucono naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów proceduralnych, zatem w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego, albowiem, punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowego wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Przepisy Ordynacji podatkowej ciężarem prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady obarczają organy podatkowe. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, dalsze przepisy stanowią o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei zgodnie z przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia zdarzeń, z których zaistnieniem wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. Powszechnie przyjmuje się, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w tym zakresie, jeżeli argumentów w tej sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do sformułowanych przez podatnika (zobacz zwłaszcza NSA w wyroku z dnia 11.12.1996 r., SA / Ka 2015 / 95k, jak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10.03.2004 r., III SA 2219 / 02). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX Nr 43051). W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Omawiając w kolejności numerycznej wskazane przez skarżącą przepisy stwierdzić należało w pierwszej kolejności, iż zaskarżona decyzja nie narusza, wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasady praworządności, w myśl której organy podatkowe mogą działać tylko na podstawie przepisów prawa. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, iż organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu, która w interesującej nas sferze stosowania prawa podatkowego sprowadza się do tego, iż aby mówić o decyzji odpowiadającej jej wymogom, to organ podatkowy, który ją wydaje, musi posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak ukształtowana zasada oznacza w konsekwencji, że organ nie może podejmować z jednej strony żadnych decyzji bez podstawy prawnej, z drugiej strony natomiast, taki organ nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdzono, gdyż badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy do kompetencji organów podatkowych, które to organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. W drugiej kolejności wypada omówić wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez co należy rozumieć, iż takie postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów, natomiast w zakresie przepisów procesowych z jej zastosowaniem będziemy mieli wówczas do czynienia, jeżeli organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organ nie miał potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego, gdyż zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy doszło do nieprawidłowego zastosowanie przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia prac budowlanych wykonanych w 2004 r. na rzecz czeskiej spółki trzeba przypisać wyłącznie postępowaniu dowodowemu. W przekonaniu Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób naruszający przepisy proceduralne. Organ I instancji oparł się na protokole kontroli podatkowej poszerzonym o materiały nadesłane przez czeskie organy administracyjne oraz dokumenty i wyjaśnienia składane przez stronę, wnikliwie się do nich ustosunkowując. Zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy oraz prawo do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. To w istocie na wniosek strony zwrócono się do organów administracji czeskiej o sprawdzenie i dostarczenie kopii dokumentów księgowych kontrahenta czeskiego. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organ, która nie zadawala skarżącej spółki, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W dalszej kolejności stwierdzić należało, iż organ nie naruszył również, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy, zdaniem Sądu, nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu, zaś dokonana przez organy ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza także, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w ramach analizy materiału dowodowego dołączonych do odwołania z dnia 23 września 2009 r. kopii rozliczeń zaliczek faktur pro forma [...], [...]i [...]na łączną kwotę 692.538,77 zł (strona błędnie podała sumę 698.978,45 zł) wskazać trzeba, iż jest od niezasadny, gdyż organy podatkowe zapoznały się z tymi dokumentami, jednakże na podstawie innych wiarygodniejszych dowodów stwierdziły, że faktury pro forma dokumentowały faktyczne wykonanie robót budowlanych w 2004 r., a nie wypłatę zaliczek. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość przyjętej oceny zdarzeń gospodarczych, którą potwierdza również samo ukierunkowanie dowodowe spółki w trakcie postępowania podatkowego. Skarżąca mianowicie na potwierdzenie rozliczenia faktur pro forma w 2006 r. przedstawiła jedynie dowody KW bez dokumentu korygującego, co w istocie dokumentuje jedynie wypłatę środków finansowych z kasy spółki, a nie stanowi dowodu na zwrot zaliczki do firmy"B". Organy podatkowe słusznie też zwróciły uwagę na okoliczności daleko odbiegające od realiów obrotu gospodarczego, iż w sprawie zwrotu zaliczek obejmującego okres dwóch lat w ogólnej kwocie 584.200,00 zł brak jest jakichkolwiek uzgodnień czy monitów pomiędzy skarżącą a firmą czeską. Nie bez znaczenia dla oceny stanowiska organów był również fakt nieprzedstawienia przez skarżącą spółkę dokumentacji budowlanej, w tym zwłaszcza dzienników budowy i protokołów odbioru robót budowlanych, które ostatecznie mogłyby zweryfikować twierdzenia spółki, iż wbrew zapisom zawartych umów, zafakturowane roboty były rozliczane zaliczkowo, a ich ostateczne rozliczenie nastąpiło w okresie późniejszym. Na marginesie tylko można przypomnieć, iż spółka brak dokumentacji uzasadniała posiadaniem jej przez stronę czeską, która to z kolei wskazywała na dysponenta tych dokumentów stronę skarżącą, w sytuacji, gdy jak to wynika z udostępnionych umów i rejestrów, po obu stronach, w różnych konfiguracjach, występowały te same osoby. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut skarżącej co do nieuzasadnionego ograniczenia zakresu badania dokumentacji czeskiej firmy "B"w zakresie potwierdzenia istnienia wpłat do kasy z tytułu faktur pro forma w 2006 r., skoro konsekwencją przyjęcia metody memoriałowej, czego co do zasady spółka nie kwestionuje, jest wykazywanie w księgach przychodu w dacie wystawienia faktury, czyli innym słowem rozliczenia kasowe nie wpływają na sposób ujęcia wystawionych faktur w księgach podatkowych. Zdaniem Sądu także za nietrafne, zważywszy na treść obu decyzji organów podatkowych, należy uznać zastrzeżenia strony co do braku odniesienia się do zarzutów sformułowanych w pierwotnym odwołaniu z dnia 23.09.2008 r., czy też w odwołaniu z dnia 9.04.2010 r. z powodu rzekomych "czeskich błędów" dotyczących oznakowania faktur (przypisano 2003 r., zamiast 2004 r.) Podsumowując rozważania odnoszące się do prawa procesowego Sąd stwierdza, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 Ordynacji podatkowej. Analizę trafności zarzutów naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, które to uchybienia miałyby mieć wpływ na wynik sprawy, rozpocząć należy od stwierdzenia, iż skarżąca w tym zakresie ograniczyła się jedynie do wyliczenia art. 12, art. 15 i art. 16 Ordynacji podatkowej oraz zdawkowego wskazania, że do ich naruszenia doszło poprzez błędną wykładnię. W ocenie Sądu przedstawione zarzuty są gołosłowne, ponieważ organy podatkowe prawidłowo przyjęły stan faktyczny, którego proces subsumpcji pod zastosowane przepisy prawa materialnego również nie budzi zastrzeżeń. Zasadnie organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu na podstawie art. 12 ust. 3, ust. 3a i ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. stwierdziły zaniżenie przychodu z działalności gospodarczej, zaś na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 21 i pkt 22 p.d.o.p. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, co pozwoliło określić spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. w wysokości 113.834,00 zł. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.