I SA/Wr 1019/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 8 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 3. Przedmiotem skargi A. Sp. Z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 08.08.2017 r. numer [...] w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.323.587 zł za miesiąc sierpień 2014 r. 4. W dniu 13.10.2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień 2014 r. złożona przez Skarżącego. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową. Z uwagi na upływ 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu oraz ciągle trwającą kontrolę, w dniu 10.12.2014 r. Naczelnik wydał postanowienie, w którym przedłużył termin do dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Następnie w dniu 18.12.2014 r. organ ten wydał kolejne postanowienie przedłużające termin przedmiotowego zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 18.12.2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS) w K.. W tym samym dniu zakończyła się również kontrola podatkowa, o której była mowa powyżej. Po złożeniu wezwania do usunięcia prawa, Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu, który prawomocnym wyrokiem z dnia 28.10.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15 uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując na brak wyjaśnienia przesłanek determinujących przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 5. W dniu 11.03.2016 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego, jako właściwy dla Skarżącego od dnia 01.01.2016 r., wydał postanowienie numer [...], którym przedłużył Skarżącemu termin dokonania zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Zgodnie z zaleceniami wynikającymi z opisanego wyżej wyroku WSA we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15, w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał na szereg wątpliwości co do zasadności deklarowanego przez Skarżącego zwrotu, w tym na fakt, iż rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych składających się na rozliczenie za przedmiotowy miesiąc mógł być inny niż wynika to z dokumentacji oraz, że ustalenie stanu faktycznego wymaga przeprowadzenia dalszych czynności przez Dyrektora UKS w K.. 6. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia 08.08.2017 r. numer [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu dokonania zwrotu i postanowił przedłużyć termin dokonania zwrotu tego podatku do dnia 30.09.2017 r., powołując się na treść art. 233 § 1 pkt 2 lit a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT). Rozstrzygnięcie to zostało wydane po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29.03.2016 r., które to wezwanie organ podatkowy potraktował jako zażalenie zgodnie z zaleceniami zawartymi w prawomocnym postanowieniu WSA we Wrocławiu z dnia 27.12.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 560/16. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie, z uwagi na wielość postępowań weryfikacyjnych, procedura weryfikacji zasadności zwrotu nie mogła zostać zakończona w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę że WSA we Wrocławiu, uchylając postanowienie z dnia 18.12.2014 r. wyrokiem zapadłym w sprawie I SA/Wr 911/15, nie dokonał tego ze względu na brak podstaw prawnych do wydania tego postanowienia, a jedynie ze względu na brak staranności organu w wyjaśnieniu przesłanek do jego wydania. W ocenie tego organu, konieczne było zatem wydanie ponownego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, które będzie zgodne z zaleceniami Sądu zawartymi w treści omawianego wyroku oraz aktualną linią orzeczniczą i zdaniem organu wydane postanowienie organu I instancji w pełni realizuje te zalecenia. Dodatkowo organ II instancji wskazał, że pierwsze przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało dokonane postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10.12.2014 r. i obowiązywało do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym wydane zostało w czasie trwającej kontroli podatkowej. Następnie wobec zmiany trybu prowadzenia powyższej weryfikacji, organ podatkowy wydał kolejne postanowienie w tym przedmiocie z dnia 18.12.2014 r. W ocenie organu odwoławczego, uchylenie tego drugiego postanowienia doprowadziło do przywrócenia obowiązywania postanowienia z dnia 10.12.2014 r. o przedłużeniu terminu do zwrotu, które w sposób ogólny odnosiło się do weryfikacji rozliczenia podatnika, bez wyszczególnienia trybu, w jakim ta weryfikacja była prowadzona. Zwrócił też organ uwagę, że weryfikacja rozliczenia nie została zakończona z dniem zakończenia kontroli podatkowej. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że ze względu na treść uchwały NSA z dnia 24.10.2016 r. w sprawie I FPS 2/16, koniecznym jest uchylenie zaskarżonego postanowienia z uwagi na brak określenia terminu, co do którego przewidywane jest zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu i na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika S. Urzędu Celno – Skarbowego w K. organ uznał, że datą przedłużenia terminu zwrotu powinien być dzień 30.09.2017 r. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze wywiedzionej od powyższego postanowienia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., jak również o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając organowi odwoławczemu: - naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1 i ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w zw. z art. 183 akapit pierwszy oraz art. 168 lit a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: Dyrektywa VAT) poprzez przedłużenie terminu zwrotu VAT ponad rozsądny termin, co narusza zasadę neutralności wynikającą z art. 183 Dyrektywy VAT; - naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT z zw. z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo, że termin do zwrotu upłynął - zgodnie z art. 170 p.p.s.a. - w związku z uchyleniem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18.12.2014 r. wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28.10.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15. W uzasadnieniu skargi Skarżący powołał się na treść art. 183 Dyrektywy VAT, podnosząc, że warunki zwrotu nadwyżki podatku VAT nie mogą zagrażać zasadzie neutralności podatkowej i skutkować ponoszeniem przez podatnika ciężaru tego podatku. Wskazał Skarżący na treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 06.07.2017 r. w sprawie C- 254/16 Glencore Agriculture Hungary Kft., w którego treści Trybunał stwierdził, że termin zwrotu VAT piętnaście razy dłuższy od terminu ustawowego w sytuacji gdy podatnikowi nie można przypisać winy za długotrwałe prowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu, nie jest terminem rozsądnym do dokonania tego zwrotu. Zauważył Skarżący, że w niniejszej sprawie termin ten jest około szesnaście razy dłuższy od terminu ustawowego, podniósł również że terminowo i skrupulatnie ustosunkowuje się do wszelkich wezwań organu prowadzącego dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Ponadto mając na uwadze treść wyroku WSA z dnia 28.10.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15, uchylającego postanowienie o przedłużeniu zwrotu z dnia 18.12.2014 r., Skarżący podniósł, że prawnie skutecznie termin zwrotu podatku VAT został przedłużony jedynie do dnia 18.12.2014 r., tj. do dnia zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu w trybie kontroli podatkowej. Zdaniem Skarżącego nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, zgodnie z którym w mocy miałoby pozostać postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 10.12.2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, które nie konkretyzowało trybu weryfikacji, ponieważ odnosiło się ono wyłącznie do weryfikacji w trybie kontroli podatkowej, zakończonej w dniu 18.12.2014 r. Na marginesie Skarżący wskazał, że w protokole kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości mogących skutkować niezasadnością jego żądania w zakresie zwrotu VAT. Reasumując, w ocenie Skarżącego organ podatkowy ma prawo przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu który w dacie przedłużenia jeszcze nie upłynął, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. 2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ ten dodatkowo wskazał, że w przywołanym przez Skarżącego orzeczeniu TSUE w sprawie C-254/16 Trybunał stwierdził również, iż termin do zwrotu nie staje się nierozsądny, jeżeli jego przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli, a ponadto sprawa ta dotyczyła innego stanu faktycznego i prawnego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.3. Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie organu odwoławczego o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany okres. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii, czy organ mógł skutecznie ów termin przedłużyć. Skarżący stanął na stanowisku, że przedłużenie tego terminu nie było prawnie możliwe z uwagi na jego wcześniejszy upływ. Natomiast w ocenie organu możliwość taka istniała. 3.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 2 tejże ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika m.in. na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.5. W pierwszej kolejności należy przyznać rację Skarżącemu, że skuteczne przedłużenie terminu do zwrotu możliwe jest jedynie przed upływem tego terminu. Stanowisko takie wyrażone zostało w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 05.07.2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1893/15, stwierdził, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, bowiem gdy termin już minął, nie ma czego przedłużać (wyrok ten jest dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko w całej rozciągłości. 3.6. Zbadaniu podlegała zatem kwestia, czy w sprawie doszło do upływu terminu do zwrotu nadwyżki VAT zanim wydane zostało postanowienie organu I instancji o jego przedłużeniu z dnia 11.03.2016 r. Należy zatem wskazać, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki wydane zostało w dniu 10.12.2014 r. i w swojej treści postanowienie to wskazywało, że przedłużenie obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Z uwagi na fakt, iż w momencie wydawania tego postanowienia toczyła się kontrola podatkowa w stosunku do Skarżącego, należy uznać, że momentem końcowym przedłużenia terminu na jego podstawie była data zakończenia tej kontroli podatkowej. Jak słusznie wskazuje Skarżący, przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Sąd w pełni podziela stanowisko w tym zakresie wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 15.02.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1770/15 oraz z dnia 28.10.2015 r. sprawie I SA/Wr 911/15, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na takie rozumienie treści powyższego postanowienia wskazuje zresztą również zachowanie samego organu I instancji, który w dniu zakończenia kontroli podatkowej i w związku z wszczęciem w tym samym dniu postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącego przez Dyrektora UKS w K., wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu (tj. postanowienie z dnia 18.12.2014 r.). Wydanie przez organ powyższego, kolejnego postanowienia o przedłużeniu przedmiotowego terminu świadczy zatem o tym, że organ uznawał, i to od samego początku, iż poprzednie postanowienie z dnia 10.12.2014 r. nie obejmuje swoim zakresem weryfikacji rozliczenia Skarżącego w innym trybie niż kontrola podatkowa, w tym w trybie nowo wszczętego postępowania kontrolnego. 3.7. W związku z faktem, iż prawomocnym wyrokiem z dnia 28.10.2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15, tutejszy Sąd uchylił wyżej wskazane postanowienie o przedłużeniu terminu z dnia 18.12.2014 r., organ odwoławczy przedstawiał w sprawie dwojakiego rodzaju argumentację. Po pierwsze, organ twierdził, iż uchylenie tego postanowienia przez Sąd doprowadziło do przywrócenia obowiązywania postanowienia z dnia 10.12.2014 r., które nie wyszczególniało trybu weryfikacji Skarżącego. Po drugie zaś, organ podnosił, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie z dnia 11.03.2016 r. było konsekwencją i realizacją zaleceń zawartych w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15. W ocenie Sądu żadna z powyższych argumentacji organu nie zasługuje na podzielenie. W zakresie pierwszej z nich należy stwierdzić, że – jak to już wyżej wskazano – postanowienie z dnia 10.12.2014 r. zostało wydane w toku kontroli podatkowej i tylko tej konkretnej weryfikacji rozliczenia Skarżącego mogło ono dotyczyć, przy czym organ I instancji sam traktował przedłużenie terminu w nim zawarte jako obowiązujące do dnia zakończenia kontroli podatkowej, tj. do dnia 18.12.2014 r., ponieważ z tym dniem organ wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu. Nie może zatem organ podatkowy skutecznie twierdzić, że z dniem uchylenia przez Sąd postanowienia o przedłużeniu terminu z dnia 18.12.2014 r., miałoby dojść do swoistego "reaktywowania" treści poprzedniego postanowienia z uwagi na brak określenia w jego treści trybu weryfikacji rozliczenia. W ocenie Sądu jest to bowiem twierdzenie wyrażane ex post na potrzeby niniejszej sprawy, nie poparte w żaden sposób jej okolicznościami. Zdaniem Sądu nie można zgodzić się również i z drugą z prezentowanych przez organ argumentacji. Argumentacja ta oparta była na założeniu, że z treści powołanego wyżej wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 911/15, miałyby wynikać zalecenia, które zostały zrealizowane poprzez wydanie postanowienia organu I instancji z dnia 11.03.2016 r. (a w konsekwencji również postanowienia merytorycznego organu II instancji z dnia 08.08.2017 r.). Stanowisko wyrażane przez organ sprowadza się zatem do uznania, iż wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu jest kontynuacją poprzedniego postępowania i że poprzez usunięcie wskazanych przez Sąd nieprawidłowości może niejako dojść do również kontynuacji samego przedłużenia. Powyższe założenia oraz wnioski organu są jednak nieuzasadnione i z gruntu nieprawidłowe. Po przeanalizowaniu treści uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku, Sąd doszedł do przekonania, że w jego treści nie znalazły się żadne wskazania co do dalszego postępowania w tej sprawie, a zatem założenie organu w tym zakresie jest z gruntu błędne. Uzasadnienie omawianego orzeczenia Sądu wskazuje jedynie na to, iż Sąd, uchylając zaskarżone w tamtej sprawie postanowienie, uznał, iż nie zawiera ono wystarczającego uzasadnienia przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku. Sąd stwierdził bowiem, iż "z rozstrzygnięcia tego nie wynika bowiem jakie wątpliwości organu podatkowego były powodem przedłużenia przez organ terminu zwrotu podatku, jak i na jakiej podstawie organ te wątpliwości powziął. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest tak ogólnikowe, iż poza samym rozstrzygnięciem trudno doszukać się w nim chociażby próby przekonania podatnika do zasadności podjętej przez ten organ czynności procesowej". Końcowo Sąd uzasadnił swoje stanowisko w sposób następujący: "skoro bowiem podstawową funkcją regulacji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest wyjaśnienie wątpliwości związanych ze zwrotem podatnikowi podatku naliczonego, to organ podatkowy powinien mieć możliwość skorzystania z wszelkich wymienionych w tym przepisie form weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatnika. Jednakże niezbędnym jest, aby w tej sytuacji organ podatkowy wydał stosowne postanowienie wyjaśniając stronie powzięte wątpliwości. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie daje odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. dawały podstawę do jego wydania. Tym samym w sprawie naruszono art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej." Skoro zatem w żadnym ze stwierdzeń zawartych w uzasadnieniu powyższego wyroku nie można doszukać się istnienia zaleceń dla organów podatkowych i podstawy do prowadzenia przez nie dalszych czynności to oznacza to, że skutkiem orzeczenia Sądu z dnia 28.10.2015 r. wydanego w sprawie I SA/Wr 911/15 jest wyłącznie uchylenie zaskarżonego wówczas postanowienia. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem organu, że kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu w dniu 11.03.2016 r. (a w konsekwencji również postanowienie merytoryczne organu II instancji z dnia 08.08.2017 r.) zostało wydane zanim termin ten upłynął. Z pewnością bowiem uchylenie przez Sąd postanowienia o przedłużeniu z dnia 18.12.2014 r. spowodowało, iż termin ten pozostał przedłużony jedynie do tego dnia, ponieważ poprzednie postanowienie z dnia 10.12.2014 r. przedłużało ów termin do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącego w trybie kontroli podatkowej, co nastąpiło właśnie w dniu 18.12.2014 r. Nie istnieje zatem zdaniem Sądu prawna możliwość przedłużenia tego terminu. Wobec tego zaskarżone postanowienie, jako przedłużające termin, który już upłynął, nie może się ostać w obrocie prawnym, ponieważ niewątpliwie narusza ono przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.8. Odnosząc się natomiast do stanowiska Skarżącego opartego na treści wyroku TSUE z dnia 06.07.2017 r. w sprawie C- 254/16 Glencore Agriculture Hungary Kft. oraz do argumentacji Skarżącego dotyczącej uznania terminu zwrotu VAT za nierozsądny w świetle powyższego orzeczenia, Sąd pragnie zauważyć, że ocena tego stanowiska wymagałaby zbadania zasadności i celowości działań organów kontrolnych. Jak słusznie stwierdził bowiem organ, TSUE wskazał również w treści powyższego wyroku, że "Termin (...) zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co konieczne, by zakończyć procedurę kontroli". Zdaniem Sądu przeprowadzenie oceny w tym zakresie wykracza poza ramy niniejszej sprawy, a poza tym jest niecelowe skoro Sąd uznał za uzasadnioną argumentację Skarżącego dotyczącą braku możliwości prawnej przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT z uwagi na to, że termin ów wcześniej upłynął. 3.9. Z wyżej wskazanych przyczyn zaskarżone postanowienie należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. 3.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku, zgodnie z którą w sprawie nie ma możliwości prawnej przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki VAT na rzecz Skarżącego.