I SA/Wr 1030/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę, Przedmiotem skargi T.K. (dalej: podatniczka/strona/skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 7 stycznia 2011 r. nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych wysokości 29.000 zł od umowy pożyczki zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) postanowieniem z dnia 28 października 2009 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. W ramach tego postępowania strona w dniu 27 stycznia 2010 r. zeznała do protokołu, wyjaśniając źródła pochodzenia środków finansowych zgromadzonych na początek 2006 r., że środki pieniężne pochodzą m.in. z tytułu pożyczki zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. z M.G. zamieszkałym w W. [...] – jako pożyczkodawcą na kwotę 150.000 zł. Do akt sprawy przedłożono przedmiotową umowę. Organ kontrolny po przesłuchaniu pożyczkodawcy, który potwierdził fakt udzielenia pożyczki, mając na uwadze fakt, iż podatniczka powołała się w dniu 27 stycznia 2010 r. na zawartą w dniu 19 grudnia 2003 r. umowę pożyczki i do dnia powołania nie złożyła deklaracji ani nie wpłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności, uznał że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz.649 ze zm.) - przywołanej dalej jako p.c.c., powstał na nowo z dniem 27 stycznia 2010 r. Organ kontrolny ww decyzją określił zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych stosując do wyliczenia podatku stawkę sankcyjną 20% określoną w art. 7 ust. 5 p.c.c. z uwzględnieniem kwoty zwolnienia w wysokości 5.000 zł. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania – w którym skarżąca zarzuciła błędną kwalifikację stanu faktycznego sprawy, nieudzielenie wyjaśnień w zakresie przesłanek jakimi kierował się organ przy wydawaniu decyzji, przekroczenie zakresu kontroli oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego – ww decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ II instancji wskazał na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c., w którym przewidziano rozwiązanie wyjątkowe, umożliwiające powstanie obowiązku podatkowego z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności oraz po upływie powyższego terminu powołuje się przed organem na okoliczność dokonania czynności jako strona. Wyjątkowość rozwiązania wynika stąd, iż przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy powstaje na nowo wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Dawny obowiązek podatkowy zostaje zastąpiony nowym, obejmującym tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Wskutek powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło powstanie na nowo obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. z dniem 27 stycznia 2010 r. Nie jest to zatem czynność, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 2007 r., lecz czynność w zakresie której obowiązek podatkowy powstał po tej dacie, w momencie gdy w obrocie prawnym był już m.in. art. 7 ust. 5 p.c.c., dotyczący stawki sankcyjnej 20%. Organ uznał, że do tej czynności, nie zgłoszonej do opodatkowania, od której nie został zapłacony podatek, mają zastosowanie przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli 27 stycznia 2010 r. Organ zaznaczył także, że skarżącej przedstawiono ocenę prawną stanu faktycznego dotyczącą opodatkowania umowy pożyczki w skierowanym do niej protokole kontroli z dnia 5 listopada 2010 r. oraz w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. stanowiącym rozpatrzenie zastrzeżeń do protokołu kontroli. Nie zgodził się organ z zarzutem przekroczenia zakresu kontroli skarbowej, gdyż przepis art. 2 ust. 1 i pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej przewiduje, że w ramach kontroli skarbowej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu badaniu podlega także rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego, którym są wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze z dnia 30 maja 2011 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 283 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej O.p., przez wadę prawną samego procesu kontrolnego oraz wydanej decyzji; -art. 32 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - art. 121 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 124 O.p. przez nieudzielenie podatniczce żadnych wyjaśnień w zakresie przesłanek, którymi kierował się organ przy wydawaniu decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżąca podobnie jak w odwołaniu podniosła, że przeprowadzony proces kontrolny dotknięty jest wadą prawną polegającą na przekroczeniu zakresu kontroli, który wynika z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 28 października 2009 r., bowiem w przedmiotowym upoważnieniu brak jest wskazania, co do ustalenia zobowiązań w zakresie innym niż podatek dochodowy. Ponownie podniosła, że w decyzji z dnia 7 stycznia 2011 r. organ nieprawidłowo powołał art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż umowa pożyczki wywołała skutki w podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jest zdarzeniem z zakresu działalności gospodarczej. Według strony, organ nieprawidłowo powołał także przepis art. 21 ust. 3 O.p. gdyż przepis ten ma zastosowanie jedynie w związku z art. 13 ust. 6 pkt 8 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 283 § 2 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca ponownie powołała się na upływ terminu przedawnienia, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego dotyczącego udzielonej pożyczki w dniu 12 grudnia 2003 r. W jej ocenie przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c. jest przepisem sprzecznym z Konstytucją RP. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do ustalenia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu pożyczki zawartej 19 grudnia 2003 r. r. przy zastosowaniu stawki 20 %. Sporną między stronami kwestię opodatkowania zawartej w dniu 19 grudnia 2003 r. pomiędzy M.G. (pożyczkodawcą) a skarżącą (pożyczkobiorcą) umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł, a ujawnionej i zgłoszonej do opodatkowania w 2010 r., regulują przepisy art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem nie mającego zastosowania w sprawie ust. 2, powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej - jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołuje się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. W myśl drugiego z nich, stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. Przepisy te na mocy art. 5 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), zwanej dalej ustawą zmieniającą, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., nie mają one jednakże zastosowania do czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem ich wejścia w życie, do tych stosuje się bowiem przepisy dotychczasowe. Powołana regulacja prawna wprowadza rozwiązanie wyjątkowe przewidujące odstępstwo od wyrażonej w art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. zasady, w myśl której obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, i przewidzianej w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.c.c. stawki procentowej wynoszącej 2 %. Odstępstwo to ma zastosowanie do podatnika, który nie złożył, pomimo ciążącego na nim obowiązku, deklaracji dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, i polega ono na tym, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na okoliczność dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c.) i wprowadzeniu od 1 stycznia 2007 r. nowej stawki podatkowej o charakterze sankcyjnym - 20 % (art. 7 ust. 5 pkt 1 p.c.c.). Powstanie obowiązku wymaga jednak spełnienia dwóch przesłanek, a mianowicie po pierwsze podatnik nie złożył deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności (z upływem tego terminu następuje przedawnienie zobowiązania podatkowego), a po drugie podatnik, po upływie tego terminu, powołuje się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania czynności jako jej strona. Wyjątkowość analizowanego rozwiązania wyraża się więc w tym, że przedawniony (z powodu upływu terminu przedawnienia) obowiązek podatkowy niejako odżywa, wskutek zajścia innego zdarzenia (powołania się na fakt dokonania czynności). Mamy tu do czynienia z ponownym powstaniem obowiązku podatkowego, co nie jest równoznaczne z reaktywacją z mocą wsteczną wcześniejszego obowiązku podatkowego. Występuje tu mechanizm zastąpienia dawnego obowiązku podatkowego nowym, obejmującym jednak tylko tego podatnika, który powołuje się na wcześniej dokonaną czynność. Stawka sankcyjna ma zastosowanie wyłącznie do powstałego po dniu 1 stycznia 2007 r. obowiązku podatkowego z tytułu czynności cywilnoprawnej, skutki materialnopodatkowe określonych zdarzeń należy bowiem oceniać wedle przepisów z chwili ich zaistnienia, tj. w chwili powstania obowiązku podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r., I SA/Ol 520/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Bd 944/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - w skrócie CBOSA). Do dnia 31 grudnia 2006 r. (także w 2003 r.) określano, że w takim przypadku powtórne powstanie obowiązku podatkowego możliwe było dopiero wtedy, gdy którakolwiek ze stron czynności cywilnoprawnej, przed upływem wyżej określonego terminu, powołała się przed organami podatkowymi lub organami kontroli skarbowej na okoliczność dokonania określonej czynności. Istotnej nowelizacji przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. dokonano z dniem 1 stycznia 2007 r. W wyniku zniesienia zasady solidarnej odpowiedzialności stron za zapłatę podatku, zgodnie z cytowanym wyżej przepisem ustawy, powtórne powstanie obowiązku podatkowego będzie miało miejsce z chwilą powołania się przez podatnika (a więc nie w przypadku, gdy uczyni to druga strona takiej czynności, która nie była podatnikiem) na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Pozostawiono natomiast bez zmian warunek powtórnego powstania obowiązku podatkowego, tzn. - niezłożenie przez podatnika deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, a następnie powołanie się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt jej dokonania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, iż zostały spełnione wynikające ze wskazanych przepisów przesłanki zastosowania sankcyjnej 20 % stawki podatkowej do opodatkowania spornej pożyczki. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżąca nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu zawarcia w dniu 19 grudnia 2003 r. umowy pożyczki w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin podatku. Obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia tej umowy pierwotnie powstał stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, tj. w momencie zawarcia umowy pożyczki, a to miało miejsce w dniu 19 grudnia 2003 r. Zgodnie z art. 720 § 1 k.c. "przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości". Umowa pożyczki dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron. Ani zatem wydanie przedmiotu pożyczki, ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy. Bezspornym w tej sprawie jest to, że pieniądze zostały wydane i fakt zawarcia umowy pożyczki nie był kwestionowany. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać w tym miejscu należy, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zrezygnowano z uregulowania instytucji przedawnienia, co oznacza, że należy w tym zakresie stosować przepisy ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy pożyczki reguluje art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W opisanym wyżej stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z upływem dnia 31 grudnia 2008 r. Nie oznacza to jednak, jak podnosi pełnomocnik w skardze, iż nie było dopuszczalne opodatkowanie tej pożyczki i zastosowanie do niej przepisów obowiązujących od dnia 1 27 stycznia 2007 r. przepisów art. 7 ust. 5 p.c.c. Na skutek bowiem powołania się - w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. - na fakt zawarcia wskazanej umowy pożyczki, wraz z tym powołaniem się nastąpiło "odnowienie", powstanie "na nowo" obowiązku podatkowego, (art. 3 ust. 1 pkt 4 p.c.c.). W takiej sytuacji mamy nowy moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności cywilnoprawnej powstał "na nowo", jak słusznie przyjął organ pierwszej instancji, w dniu 27 stycznia 2010 r., kiedy to w siedzibie organu złożone zostało oświadczenie do protokołu, w którym strona w toku postępowania z tytułu nieujawnionych źródeł dochodów za 2006 r. powołała się na fakt zawarcia umowy pożyczki. Skoro bowiem podatniczka w ciągu 5-letniego okresu przedawnienia nie złożyła deklaracji podatkowej dla podatku od czynności cywilnoprawnej i nie zapłaciła podatku, a ustawodawca przewiduje pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnowienie obowiązku podatkowego, to skutki tego zdarzenia dla celów podatkowych należy oceniać według prawa obowiązującego w dacie odnowienia obowiązku podatkowego w zakresie wszystkich przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji więc nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak również do naruszenia zasady lex retro non agit, a organ prawidłowo zastosował przepisy obowiązujące z daty powstania "odnowionego" obowiązku podatkowego. W konsekwencji, prawidłowo przyjął 20% stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że przyjęcie argumentacji, iż przepis wprowadzający 20 % stawkę podatkową może znaleźć zastosowanie jedynie do sytuacji, jeżeli podatnik powołuje się przed organem podatkowym na umowy zawarte już po 1 stycznia 2007 r. - oznaczałoby w praktyce, że znowelizowany przepis art. 7 ust. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych byłby martwy, a nowelizacja nie miałaby większego sensu (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 72/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., III SA/Wa 1097/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Gl 439/09 – publ. CBOSA). Nie budzi również wątpliwości Sądu, kolejna przesłanka zastosowania przepisu art. 7 ust. 5 p.c.c., a mianowicie fakt powołania się przez skarżącą w toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł za 2006 r. i to w sytuacji, gdy należny podatek od umowy pożyczki nie został zapłacony. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut skargi naruszenia przez organ art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również sprzeczność tego przepisu z Konstytucją RP. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą, a sądy administracyjne nie są kompetentne do orzekania o zgodności aktów prawnych z Konstytucją RP. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, na podstawie kompletnie zgromadzonego materiału dowodowego, a ocenę prawną stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania pożyczki przedstawiono w pismach kierowanych do strony tj. w protokole kontroli z dnia 5 listopada 2010 r. i piśmie procesowym z 3 grudnia 2010r. Zatem za nietrafne należy uznać zarzuty nieinformowania strony skarżącej oraz naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie przekroczony został zakres kontroli skarbowej, wynikającej z upoważnienia z dnia 28 października 2009 r. dotyczący dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. do zakresu kontroli skarbowej należy ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustawodawca przewidział w art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, że w ramach kontroli skarbowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 i pkt 3 badaniu podlegała również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Przy czym jednym ze źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego – stosowanie do brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.) są wpływy m.in. z podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro podatek od czynności cywilnoprawnych jest dochodem jednostek samorządu terytorialnego, to w świetle brzmienia przywołanego art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej miał prawo we wszczętym postępowaniu, w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, badać okoliczności związane z pożyczką w sytuacji, gdy podatniczka się na nią w toczącym postępowaniu powołała. Za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 283 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez wadę prawną samego procesu kontrolnego oraz wydanej decyzji. Należy wskazać, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zostało wydane na podstawie art. 13 ust. 4 i ust. 6 ustawy o kontroli podatkowej, w którym to przepisie w pkt 8 wskazano, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej określa zakres kontroli. Jak wynika z akt sprawy upoważnienie do przeprowadzenia kontroli z dnia 28 października 2009 r. określa, że jest to kontrola dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.(karta nr 2 akt adm.), w ramach której - jak wyżej wywiedziono - organ ma uprawnienie po myśli art. 2 ust. 2 ustawy o kontroli podatkowej do badania prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3 O.p. należy wskazać, że w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych określono moment powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego z chwilą dokonania czynności lub zaistnienia określonego zdarzenia, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Taka konstrukcja prawna oznacza, że obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie. Dokonanie czynności cywilnoprawnej rodzi zarówno obowiązek, jak i zobowiązanie podatkowe. Sposób i czas wykonania zobowiązania podatkowego w tym podatku uzależnione są od rodzaju stanu faktycznego, w tym od formy dokonywanej czynności. W art. 3 p.c.c. enumeratywnie wymieniono czynności i zdarzenia, warunkujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wśród których wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Prawidłowo zatem organ powołał kwestionowaną przez stronę podstawę prawną – art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którą jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z taką sytuacja mieliśmy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.