I SA/Wr 1031/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. K. (dalej: skarżąca, strona skarżąca) jest decyzja z dnia [...] r., Nr [...], którą Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. Nr [...] określającą przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 2.667.661 zł, odsetki za zwłokę i dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącej zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 2.648.768 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 321.238 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za rok 2014. Ustalono, że skarżąca od dnia 1 października 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A w przeważającej części w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy pierwszej instancji wydał powołaną na wstępie decyzję w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT, odsetek oraz zabezpieczenia. Argumentując zasadność zabezpieczenia organ pierwszej instancji wskazał, że za zabezpieczeniem przemawia charakter stwierdzonych nieprawidłowości, wysoka kwota przewidywanego zobowiązania, duże prawdopodobieństwo określenia w postępowaniu wymiarowym jeszcze większej kwoty zobowiązania oraz brak majątku, którego wartość byłaby porównywalna z wysokością przybliżonej kwoty zobowiązania określonej zaskarżoną decyzją. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia na wstępie organ drugiej instancji stwierdził, iż będąca przedmiotem odwołania decyzja organu pierwszej instancji wydana została w warunkach opisanych w treści art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), a w sprawie zaistniała okoliczność uzasadniająca obawę niewykonania zobowiązania jaką jest stosunek uszczupleń będących przedmiotem niniejszej decyzji do sytuacji majątkowej strony. Argumentował organ odwoławczy, iż kwota należności głównej wraz z odsetkami wynosi 2.970.006 zł. Na uwagę zasługuje zaś fakt, iż skarżąca nie posiada nieruchomości których wartość byłaby porównywalna z wysokością przybliżonej kwoty zaległości podatkowej określonej w decyzji. Dodał, że będąca własnością strony działka o wartości około 100.000 zł wraz z rozpoczętą budową stanowi zabezpieczenie hipoteczne należności w kwocie 527.000 zł z tytułu zaciągniętego kredytu w B S.A. Skarżąca jest ponadto właścicielką samochodu osobowego marki M. rok prod. [...], którego wartość wedle ustaleń organu podatkowego opartych na ofertach portalu [...] wynosi od 28.000 zł do 160.000 zł (według portalu [...] jest to wartość pomiędzy 24.000 zł a 143.000 zł). W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT – 36) skarżąca wskazała dochód w kwocie 218.237, 24 zł, natomiast zeznanie za rok 2015 wykazuje dochód w wysokości 823.972,86 zł. Przedstawiona powyżej sytuacja finansowa skarżącej potwierdza w ocenie organu podatkowego brak możliwości wykonania zobowiązania podatkowego. Wskazał ponadto organ, iż dodatkową przesłankę uzasadnionej obawy wynikającej z uregulowania art. 33 O.p. stanowią ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości w prowadzeniu przez stronę ewidencji podatkowych. Stanowisko to wynika z powołanego przez organ podatkowy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12). Do stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości należały braki udokumentowania zakupu sprzedanego towaru oraz brak zgodności pomiędzy zestawieniem zakupu i sprzedaży towarów a spisem z natury sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2014 r. Powołał również organ podatkowy wyniki kontroli przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów skarżącej i wskazał, że są to tzw. "podmioty nieistniejące" (L. P., C sp. z o. o. w Ł., D sp. z o. o. Sp. komandytowa w W., E sp. z o. o. w W., F sp. z o. o. w W., G sp. z o. o. w Ł.), zaś transakcja z firmą H sp. z o. o. nie miała miejsca (faktura [...] z dnia 17 grudnia 2014 r. netto 40.400,00 zł, VAT 9.292,00 zł). Na podstawie uzyskanej informacji z Prokuratury Okręgowej w S. ustalił organ, że skarżącej oraz reprezentującemu jej firmę T. B. przedstawione zostały zarzuty udziału firmy A w "karuzeli VAT" i wystawiania nierzetelnych faktur VAT oraz fikcyjnego obrotu złotem i granulatem srebra. Za przesłankę uzasadniającą zastosowanie instytucji zabezpieczenia w ocenie organu należało również uznać ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatniczka dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jednocześnie skoro skarżąca nie nabyła towaru wykazanego w wymienionych w decyzji fakturach VAT, to nie mogła dokonać jego sprzedaży a zatem zakwestionowano faktury jako tzw. "puste faktury’, które zostały wprowadzone do obrotu prawnego w celu umożliwienia nabywcom realizacji prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur VAT. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że na obecnym etapie postępowania nie można skutecznie podnosić zarzutu braku fikcyjności zakwestionowanych faktur a dla dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wystarczającym jest zakwestionowanie faktur przez organ kontroli. Istotą bowiem niniejszego postępowania jest ustalenie czy faktycznie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej, nie zaś sam wymiar tego podatku, który określany jest tylko w stopniu przybliżonym. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje zatem również ocena dowodów, np. przesłuchanie świadków, które będą stanowiły podstawę przyszłych rozstrzygnięć. Wyjaśnił organ, że w postępowaniu zabezpieczającym obrona podatnika powinna polegać na przedstawieniu okoliczności, które wskazywałyby, ze nie ma obawy, iż zobowiązanie zostanie wykonane. Organ drugiej instancji zauważył, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył przedmiotowe przybliżone zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2014 r. doliczając do obrotów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23 % wartości z faktur fikcyjnych, podlegających rygorom z art. 108 ustawy o VAT. W świetle dokonanych obliczeń strona na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązana została do zapłaty należności z tytułu VAT za okres od lutego do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 2.648.768zł. Decyzja organu pierwszej instancji objęła również odsetki określone na podstawie § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), które wyniosły 321.238,00 zł. Nie zgodził się organ drugiej instancji ze stanowiskiem skarżącej kwestionującym możliwość zabezpieczenia kwot określonych na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Argumentował organ, że świadczenie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma wszystkie cechy podatku a regulacja przewidziana w tym przepisie stanowi szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Końcowo organ odwoławczy wyjaśnił, że od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będą przysługiwały stronie osobne środki zaskarżenia. Decyzja o zabezpieczeniu nie przesądza bowiem jeszcze, że podatek będzie ostatecznie wymierzony. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe uznał ustalenia organu pierwszej instancji i orzekł o utrzymaniu w mocy podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia. W skardze, strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: 1. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O. p. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, tj. poprzez błędne uznanie, że w sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia na majątku skarżącej. 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uchybienie w zakresie gromadzenia materiału dowodowego oraz uchybień w wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności. 3. art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji. W uzasadnieniu skargi podnosiła strona skarżąca, iż w przypadku kwoty do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma możliwości prawnej wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. ponieważ to zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym, a niniejsze przepisy pozwalają zastosować tę instytucję prawną jedynie w przypadku zobowiązań podatkowych. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że kwota do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest podatkiem to zabezpieczona kwota zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. która przybliżoną kwotę określono w zaskarżonej decyzji, nie istnieje, ponieważ zobowiązanie z art. 108 ust. 1 nie jest zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność zastosowania wobec strony skarżącej zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami od tego zobowiązania na składnikach majątkowych podatnika. Innymi słowy, sporne w sprawie jest to, czy prawidłowo wykazano okoliczności uzasadniające obawę, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Strona skarżąca poza zarzutami natury procesowej, wywodziła iż w sprawie nie ziściła się przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe przekonywały zaś, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał zaistnienie okoliczności uzasadniającej powyższą obawę. Przechodząc do istoty sprawy Sąd wskazuje, iż podstawą zapadłej decyzji jest art. 33 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na utracie prawa własności do majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Stosownie do postanowień art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Powinność ta wynika z treści przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2006r. sygn. akt II FSK 373/05, opubl. CBOSA). Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012r. sygn. akt I FSK 594/11, opubl. CBOSA). Przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Okolicznościami tymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007r, t. I, s. 289-290). Stąd też za prawidłowe uznać należy stanowisko, że organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w analizowanym przepisie (por. wyroki NSA z dnia 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 1230/10 i z dnia 11 listopada 2009r. sygn. akt I FSK 1383/08, opubl. CBOSA). Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem kontroli sądowej należy stwierdzić, że organy podatkowe wykazały wystąpienie okoliczności uzasadniających wydanie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań majątkowych na majątku strony skarżącej. Z jednej strony bowiem organy podatkowe dokonały wszechstronnej analizy majątkowej strony skarżącej i doszły do słusznego wniosku, że sytuacja finansowa podatniczki uzasadnia obawę niewykonania przez nią zobowiązania podatkowego, którego zaistnienie przewidują organy podatkowe. W sposób logiczny oraz przekonywujący wskazano bowiem, że skarżąca nie posiada nieruchomości, których wartość byłaby porównywalna z wysokością przybliżonej kwoty zaległości podatkowej ustalonej w skarżonej decyzji. Skarżąca jest bowiem jedynie właścicielką otrzymanej w drodze darowizny od rodziców działki wraz z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego położnych w J., o wartości określonej przez darczyńców na kwotę 100.000 zł, zaś przez Bank B S. A. na kwotę 527.000 zł. Wartość ta pozostaje jednak zdecydowanie niższa niż określona przybliżona kwota zobowiązania w VAT w wysokości 2.667.661 zł. Organ podatkowy wykazał ponadto, że skarżąca nie posiada również cennych rzeczy ruchomych, jest bowiem właścicielką jedynie samochodu osobowego marki M. z roku [...], którego oferty sprzedaży na portalach aukcyjnych sięgają maksymalnie kwoty 143.000 zł. Tym samym zasadnie, zdaniem Sądu, uznały organy podatkowe, iż biorąc pod uwagę wartość majątku skarżącej istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Niezależnie od przeprowadzenia oceny sytuacji majątkowej podatniczki organy podatkowe przeanalizowały i zbadały w sposób wystarczający okoliczności oraz charakter prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, której przedmiotem był handel, w tym obrót srebrem i złotem oraz sprzedaż usług transportowych. Jak wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji w trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. kontroli podatkowej stwierdzono przypadki braku udokumentowania zakupu sprzedanego towaru oraz braku zgodności pomiędzy zestawieniem zakupu i sprzedaży towarów a spisem z natury sporządzonym na dzień 30 kwietnia 2014 r. Z drugiej zaś strony organy powołały wyniki kontroli podatkowych u podmiotów będących kontrahentami strony skarżącej, wedle których nabywcy oraz sprzedawcy towarów wymienieni w zaskarżonej decyzji to tzw. podmioty nieistniejące. Ponadto powołano się na informację uzyskaną z Prokuratury Okręgowej w S. zgodnie z którą skarżącej oraz reprezentującemu jej firmę T. B. przedstawiono zrzuty udziału firmy A w tzw. "karuzeli VAT" i wystawiania nierzetelnych faktur VAT oraz fikcyjnego obrotu złotem i granulatem srebra. Biorąc pod uwagę powyższe zakwestionowane zostały faktury zakupowe, co do których ustalono iż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro zatem strona skarżąca nie nabyła towaru wynikającego z zakwestionowanych faktur, to nie mogła dokonać jego sprzedaży co uzasadniało zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur wystawionych przez skarżącą wprowadzonych do obrotu prawnego w celu umożliwienia nabywcom pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji odwoławczej szczegółowo zestawiono wykaz wszystkich zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym – w ocenie Sądu – w dyspozycji przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej mieści się sytuacja w której z jednej strony podmiot będący adresatem decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie posiada składników majątku ruchomego i nieruchomego o wartości wystarczającej do wykonania zobowiązania podatkowego, z drugiej zaś uprawdopodobnione zostało, iż w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą brał udział w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami". Powyższe świadczy bowiem nie tylko o prawdopodobnym braku środków finansowych mogących służyć uiszczeniu kwoty należnej z tytułu przewidywanego zobowiązania podatkowego, ale również nasuwa podejrzenie iż skarżąca w sposób świadomy podejmuje działania mające na celu uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Inaczej, słusznie organy podatkowe oceniły, że podejmowane przez skarżącą działania mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że określenie w trybie art. 33 § 4 pkt 2 O.p. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Jak już jednak wskazano, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do postępowania kontrolnego. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2011 r., I GSK 397/10). Z tych też względów zarzut strony skarżącej koncentrujący się wokół naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz uchybienia w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności należy ocenić jako bezzasadny wyjaśniając jednocześnie, iż wszystkie wymienione powyżej wątpliwości i dowody strona będzie uprawniona przedstawiać w toku postępowania wymiarowego. Skarżąca we wniesionej skardze zarzuciła ponadto organom błędną wykładnię art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie zachodzą przesłanki do zabezpieczenia na majątku skarżącej. W świetle przedstawionych powyżej wywodów uznać jednak należy, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo i wnikliwie przeanalizował przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Z tych samych względów na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 191 O.p. wskazujący na błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uchybienia w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności. Na uwzględnienie nie zasługuje również podnoszony przez skarżącą zarzut niedopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu w odniesieniu do kwot określonych na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Zgodzić się w tym miejscu należy z organem odwoławczym, iż świadczenie uregulowane we wskazanym przepisie nosi wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 O.p. a co za tym idzie pojęcie to należy odnieść do zobowiązania podatkowego wskazanego w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt II FSK 304/13 (CBOSA), w którym Sąd wyraźnie wskazał, iż choć podatek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT bywa przyrównywany do swoistej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem. Podsumowując Sąd podkreśla, że wskazane elementy ustaleń stanu faktycznego, odniesione prawidłowo do treści art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., dawały dostateczne podstawy do przyjęcia, że została spełniona przesłanka istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków, sytuacja nakreślona przez organ, w tym charakter prowadzonej przez stronę działalności, sposób jej wykonywania oraz dobór kontrahentów, w świetle powyżej przedstawionego rozumienia prawa, spełniło wymogi w tym względzie. W takim wypadku organ mógł poczuć się zagrożony w zaspokojeniu swoich, przewidywanych wierzytelności. Niewątpliwie majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę znalazł się w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia mógł pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.