I SA/Wr 104/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Asesor WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. oraz luty, maj, grudzień 2016 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi B. C. (dalej: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 8 grudnia 2020 r., nr 0201-IOV1.4103.38.2020 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z 24 czerwca 2020 r., nr 0212- SPV.4103.16.2019 wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. oraz luty, maj, grudzień 2016 r. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Skarżąca od 18 października 2012 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B. C. Z. w zakresie wydobywania żwiru i piasku, wydobywania gliny i kaolinu. Z oświadczenia złożonego 15 stycznia 2018 r. wynika, że faktyczna działalność gospodarcza wykonywana jest w zakresie świadczenia usług metaloplastycznych. Za lata 2015-2016 Strona złożyła miesięczne deklaracje VAT-7. Wobec Strony wszczęto postępowanie podatkowe w toku którego badaniem w zakresie podatku należnego objęto transakcje Strony za 2015 i 2016 r., co zostało szczegółowo opisane na stronach 11 - 19 decyzji organu I instancji. Transakcje w tym zakresie nie zostały przez organ podatkowy zakwestionowane. Dokonano również sprawdzenia w zakresie podatku naliczonego. W wyniku tej weryfikacji pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami organ I instancji zakwestionował wyłącznie transakcje zawarte przez Stronę z Firmą Handlowo- Usługową A. R. G. oraz H. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo opisane na stronach 25-35 decyzji organu I instancji. Strona w miesiącach: luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2015 r. oraz miesiącach: luty, maj i grudzień 2016 r. dokonała nabycia usług spawania i malowania elementów stalowych (będących własnością firmy Z.) od R. G. działającego w ramach firmy osoby fizycznej oraz jako H. Sp. z o.o. Na okoliczność zawartych transakcji R. G. wystawił na rzecz Skarżącej faktury: [...] z dnia 28.02.2015 r. (FHU A.), [...] z dnia 31/03/2015 r. (FHU A.), [...] z dnia 31/05/2015 r. (FHU A.), [...] z dnia 31.07.2015r. (FHU A.), [...] z dnia 31.08.2015 r. (FHU A., [...] z dnia 30.09.2015 r. (FHU A.), [...] z dnia 29.02.2016 r. (FHU A.), [...] z dnia 31.05.2016 r. (FHU A.) oraz [...] z dnia 31.12.2016 r. (H. Sp. z o.o.). W ocenie organu I instancji wystawione przez te firmy faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej ustawa o VAT), nie mogły być podstawą odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego Od powyższej decyzji Skarżąca wywiodła odwołanie. Do sprawy na etapie odwoławczym włączono dodatkowe dokumenty pozyskane w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(Dz. U. Z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) z Urzędu Skarbowego w Lubinie oraz pisemne wyjaśnienia R. G. na okoliczność współpracy ze Stroną. Wymienioną na wstępie decyzją z 8 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IAS zasadnie organ pierwszej instancji odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że usług spawania i malowania elementów stalowych nie wykonały podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach, tj. firma Handlowo Usługowa A. R. G. oraz spółka H. Sp. z o.o., co zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej decyzji. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powyższym decyzjom zarzuciła naruszenie: "- art. 7 k.p.a. poprzez brak podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia stanu rzeczy oraz niedostateczne wyjaśnienie okoliczności sprawy; - art. 77 § 1 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przyjęcie dowolnej oceny dowodów w wyniku braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nadto brak odniesienia do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez skarżący lub odniesienia się w sposób niepełny, a przede wszystkim braku wyjaśnienia zasadności interwencji Policji przeprowadzonych w miejscu zamieszkania skarżącego; - art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przyjęcie dowolnej oceny dowodów w wyniku rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż to skarżący był stroną inicjującą interwencję Policji, brał w nich udział, a także, że to jego zachowanie powoduje konflikt w domu; - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak sporządzenia uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom tego przepisu, w szczególności poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji oraz brak prawidłowego przytoczenia przepisów w uzasadnieniu decyzji; -art. 8, art. 9 oraz art. 11 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania i wydanie decyzji niezgodnej z zasadą pogłębiania zaufania, udzielania informacji oraz wyjaśniania zasadności przesłanek; - naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz pkt 4, a także art. 109 ust. 3 ustawy o podatku VAT z dnia 11.03.2004 r. (Dz.U z 2004 r. nr 54 , poz. 535 z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie powyższych przepisów, co skutkowało niesłusznym ustaleniem istnienia zaległości podatkowych skarżącej". Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) w składzie trzyosobowym. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd nie stwierdził istotnych nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że postępowanie dowodowe należy prowadzić nawet wówczas, gdy całokształt ujawnionych okoliczności w sprawie pozwala na dokonanie rozstrzygnięcia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dopuściły stosownie do art. 180 O.p. w z art. 188 O.p., istotne dla załatwienia sprawy i mieszczące się w granicach prawa dowody. Mogły przy tym korzystać z dowodów zebranych nie tylko w postępowaniu, jakie toczyły się z udziałem Strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogły znajdować się dowody niezbędne dla załatwienia sprawy. Decyzja ostateczna z 24 września 2019 r., nr 0212- SPV.4103.13/2018/BIH/BA82156/2019 wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie, w której określone zostały R. G. kwoty podatku do zapłaty wynikające z faktur VAT wystawionych na rzecz Strony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowiła wyłącznie dowodu, na którym organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie. Organ zgromadził również dowody w przedmiotowej sprawie w postaci przesłuchania świadków oraz Skarżącej. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granicę swobodnej oceny dowodów. Organ wskazał na przyczynę odmiennej od Skarżącej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, dokonując tej oceny w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Sam fakt, że ocena ta nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącej, nie oznacza, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja odpowiada też wymogom przewidzianym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jej uzasadnienie bowiem zawiera fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; zawiera też wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano analizy poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków w kontekście innych dowodów, a wnioski wywiedzione z całości zebranego materiału dowodowego, są spójne, logiczne i nie ma podstaw do uznania, wbrew twierdzeniu Strony, że są subiektywne. Skarżąca działając przez profesjonalnego pełnomocnika sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazując na konkretne artykuły kodeksu postępowania administracyjnego, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Organy podatkowe wydały swoje rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy prawa procesowego — Ordynacja podatkowa, nie zaś w oparciu o przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezrozumiałe są zarzuty skargi wobec organu, które dotyczą braku wyjaśnienia zasadności interwencji Policji prowadzonych w miejscu zamieszkania Skarżącej a także uznania, iż Skarżąca była stroną inicjującą interwencję Policji, brała w nich udział, a także że to jej zachowanie powoduje konflikt w domu. Zarzuty te są całkowicie nie związane ze sprawą, gdyż organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie wskazywały na podnoszone przez Skarżącą okoliczności. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z nabycia usług malowania i spawania elementów stalowych od Firmy Handlowo - Usługowa A. R. G. oraz H. Sp. z o.o. W ocenie Sądu zebrane dowody dawały podstawę do wyrażenia oceny, że sporne faktury zakupowe stwierdzają czynności niedokonane przez podmioty na nich wskazane, nie dawały więc Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, zatem prawidłowo zastosowano przepis art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zasadnie organy podatkowe wskazały na brak możliwości kontrahentów wykonania spornych usług, w tym zakresie istotne jest to, że podmioty te nie dysponowały zapleczem osobowym oraz sprzętowym. Odnośnie niezbędnego sprzętu do realizacji przedmiotowych usług, jak wskazała Skarżąca, na pewno potrzebna była spawarka i pistolet lub inny sprzęt do malowania. R. G. prowadził działalność w zakresie usług transportowych, budowlanych, warsztatowych (blacharskich) i spawalniczych, jednakże w latach 2015 - 2106 nie posiadał żadnych środków trwałych i wyposażenia, w tym agregatu do malowania, spawarki czy innych narzędzi niezbędnych do wykonania kwestionowanych usług. Urządzenie spawalnicze + podajnik C. [...] przyjął na stan środków trwałych dopiero w dniu 21 grudnia 2016 r. W latach 2015 - 2016 zatrudniał 12 osób - 8 kierowców, 1 pracownika biurowego, 2 recepcjonistki oraz 1 instruktora siłowni. Dwóch pracowników łączyło stanowisko kierowcy z magazynierem. W okresie od 2.11.2016r. do 16.07.2018 r. jako spawacz - ślusarz zatrudniony był J. Z., jednakże, z załączonego świadectwa pracy wynika, iż w okresie od 1.12.2016 do 31.12.2016 przebywał na urlopie bezpłatnym, więc nie mógł wykonywać usług spawania i malowania. W pozostałym okresie R. G. nie zatrudniał spawaczy. Pracownicy R. G. nie kojarzyli firmy prowadzonej przez Stronę oraz nie posiadali wiedzy o współpracy pomiędzy Z. B. C. a swoim pracodawcą, w tym o transportach stali/elementów stalowych. R. G. nie przedstawił żadnych faktur/umów, które mogłyby świadczyć, że sam zakupił takie usługi lub zawarł umowy z podwykonawcami na wykonanie spawania i malowania elementów stalowych. Zatrudniony u Strony J. K., który z uwagi na chorobę M. C., był jedynym pracownikiem fizycznym, nie widział i nie zna R. G., jak też nie wiedział nic o współpracy Strony z jej kontrahentami. W opinii Sądu także wyjaśnienia Skarżącej nie potwierdzają zakupu wskazanych w fakturach usług. Skarżąca, poza spornymi fakturami, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących o współpracy z Firmą Handlowo - Usługową A. R. G. oraz H. Sp. z o.o. i dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług. Nie okazała umów zawartych z kontrahentami, jak również korespondencji z nimi prowadzonej. Strona nie sporządzała protokołów przekazania materiału w celu realizacji prac (usługi malowania i spawania), protokołów odbioru robót, kosztorysów. Podkreślić należy, że obowiązkiem przedsiębiorcy jest czytelne dokumentowanie wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości jego obciążeń podatkowych (także celem ich ewentualnej późniejszej weryfikacji przez organy podatkowe). Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu w obrocie gospodarczym, Strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Nie chodzi bowiem o to, jak faktycznie działa podatnik, ale jaki powinien być prawidłowy przebieg transakcji nie odbiegający od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście. W dokumentacji brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczyć interes firmy Strony w przypadku roszczeń związanych z wykonaniem spornych usług. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że przy niemałych wartościach (od 9.840,00 zł do 46.740,00 zł) spornych transakcji. Strona w żaden sposób nie starała się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Wbrew zarzutom zawartym w skardze organy podatkowe rozstrzygające niniejszą sprawę dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawidłowo odczytały i zastosowały orzeczenia TSUE, z których wynika, że zasada neutralności podatkowej stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. TSUE wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy, jak i Dyrektywy 2006/112/WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać na przepisy Unii w celu dopuszczenia się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Prawidłowo przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe, zmierzające, zgodnie z kierunkiem wyznaczonym przez stanowiący materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT do zbadania, czy faktury wystawione przez Firmy Handlowo - Usługowa A. R. G. oraz H. Sp. z o.o. odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wykazało, że spornych usług nie wykonano. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zakwestionowanie, tak jak w niniejszej sprawie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik nabywa zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści (por. m.in. wyroki NSA z 28 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 468/13, z 24 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1242/13, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1738/13, z 17 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1811/13, z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 570/14). W ocenie Sądu w zakresie pozbawienia Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. W zakresie pozostałych, niekwestionowanych przez Stronę, ustaleń organów podatkowych, stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.