I SA/Wr 105/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A s.c. G. B. K. B. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2015 r.: oddala skargę. 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 0201-IOA.4103.27.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej jako: organ I instancji) z dnia 29 września 2020 r. nr 0204-SPV-4103.6-11.2018, wydaną wobec A s. c. G. B., K. B. z siedzibą w P. (dalej jako: Strona, Skarżący, Spółka) w zakresie dotyczącym określenia Stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2015 r. i w zakresie określenia różnicy w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i listopad 2015 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz określił różnicę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2015 r. w wysokości 4658 zł. 1.2. Strona prowadzi działalność gospodarczą związaną z obróbką mechaniczną elementów metalowych, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i zgłosiła rozpoczęcie wymiany wewnątrzunijnej w zakresie nabyć i dostaw. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, wobec Strony wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług od lipca do grudnia 2015 r. W wyniku przeprowadzonych postępowań stwierdzono, że nabycie towarów i usług na postawie faktur wystawionych na rzecz Strony przez B T. W. (dalej jako: B), C M. W. (dalej jako: C.), D E. G. (dalej jako: D) i PPHU E M. W.(1) (daje jako: PPHU E) nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono również, że faktura [...] z dnia 23 listopada 2015 r. dotycząca zakupu usługi przygotowania dokumentacji zabudowy dla budynku mieszkalnego we W. ul. [...] od firmy F LTD (14.700,00 zł) nie została wykazana w deklaracji VAT-7 za listopad 2015 r., jako import usług po stronie podatku należnego jak i po stronie podatku naliczonego. Organ I instancji stwierdził, że rejestry zakupu VAT Strony za miesiące od lipca do września 2015 r. oraz za grudzień 2015 r. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, co wynikało z zaewidencjonowania faktur wystawionych na rzecz Strony przez ww. podmioty (B, C, D i PPHU E). Jeżeli chodzi o B, organ I instancji wskazał, że w Bazie Podmiotów Szczególnych, firma ta figurowała jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny. Wpisu do bazy dokonał Urząd Skarbowy w T. wskazując, że podmiot ten wystawiał puste faktury na profile stalowe w 2015 r. Analiza organu I instancji wykazała, że ww. podmiot wystawił na rzecz Strony osiem faktur VAT, do których zostały dołączone dokumenty WZ z pieczęciami tej firmy. Na dokumentach WZ brak było jednak podpisów osób je wystawiających i wydających towar. Jedynym podpisem był podpis odbiorcy tj. G. B. Brak było także informacji o środkach transportu. Dalej organ wywodził, ze w dokumentach Strony nie było faktur dokumentujących koszty usług transportowych, związanych z zakupem towarów, zaś z ewidencji środków trwałych Strony nie wynikało, aby sama posiadała własne środki transportu. Ponadto, na rachunku bankowym Strony nie stwierdzono zapłat za sporne faktury. Zapłata gotówkowa nie wynikała także z dokumentów przedłożonych do wglądu. Dalej organ wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec B, nadesłanego przez NUS w T. wynikało, że pomiot ten dokonywał zakupu towarów handlowych od jednego kontrahenta, a mianowicie od G sp. z o.o. z siedzibą w W.(1). Firma ta w 2014 r. została jednak wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż była podmiotem fikcyjnym, wystawiającym tzw. puste faktury. Dodatkowo, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec B wynikało, że firma ta nie posiada jakiegokolwiek zaplecza technicznego (brak magazynu, środków transportu), nie zatrudniała pracowników, nie ponosiła żadnych kosztów poza kosztami nabycia towarów i usług, zapłat za faktury dokonywano w formie gotówkowej oraz, że wystawiono faktury w niewielkim czasie od zakupu towarów od G tożsame co do rodzaju, nazwy, parametrów i ilości towaru z minimalną marżą, nieuzasadnioną realiami obrotu gospodarczego. Organ I instancji stwierdził, że działalność B opierała się jedynie na przefakturowywaniu - tego samego dnia - faktury zakupu na fakturę sprzedaży. Ponadto, podczas badania rzetelności transakcji pomiędzy B a G, nie było możliwości nawiązania żadnego kontaktu z G. Organ I instancji zwrócił się ponadto do NUS w T. o porównanie faktur u B i Strony. W odpowiedzi wskazano, że wszystkie analizowane faktury odpowiadają tym stwierdzonym w dokumentacji Strony, poza jedną tj. fakturą sprzedaży [...] z 4 sierpnia 2015 r., która nie figurowała w dokumentacji B. Faktury zakupu towarów B od firmy G odpowiadają fakturom sprzedaży na rzecz Strony. Zakupy danego towaru w danym dniu, są takie same co do rodzaju, nazwy, parametrów i ilości. Jedynie cena sprzedaży jest nieznacznie wyższa od ceny zakupu. Dodatkowo organ I instancji ustalił, że wobec B wydano decyzję, z której wynikało m.in., że T. W. prowadził działalność gospodarczą dotyczącą obrotu hurtowego materiałami; nie zatrudniał pracowników; nie posiadał środków transportu; najmował samochody do przewozu towarów; nie posiadał żadnych umów; nie pamiętał nazw firm od których najmował samochód; płatności za najem dokonywał gotówką lub przelewem; firm wynajmujących samochody było wiele; towaru nie woził samodzielnie, gdyż robiły to firmy spedycyjne; nie pamiętał danych osób które przewoziły towar; nie przypominał sobie aby w 2015 r. nabywał towary od G; nie znał firmy G; podpisy na okazanych fakturach nie należały do niego; pieczątka która widniała na fakturach była podobna do tej której używał; nie posiadał ani nie najmował magazynów do przechowywania zakupionego towaru; zakupiony przez niego towar jechał od razu do nabywcy; towar nabywany był od różnych firm, których nazw nie pamiętał; nie posiadał żadnych środków trwałych tj. maszyny i urządzenia; płatności za nabyty towar dokonywał przelewem. Po weryfikacji rachunku bankowego B okazało się jednak, że wpłat za nabyty towar oraz najem samochodu nie stwierdzono. Z decyzji wydanej wobec B wynikało także, że firma ta rozliczała w ewidencji zakupu faktury, które dokumentowały czynności fikcyjne, które nie zostały faktycznie wykonane. Tym samym, nie mogło być mowy o dalszej odsprzedaży towarów nabytych wcześniej od G. Na tej podstawie organ I instancji wywiódł, że faktury wystawione na rzecz Strony przez B nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona otrzymała zatem puste faktury i skorzystała z prawa odliczenia podatku VAT z nich wynikających. Organ zwrócił również uwagę, że rezygnacja Strony z rozliczania spornych faktur za pośrednictwem rachunku bankowego, stanowiło jej przyzwolenie na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa. Strona nie dokumentowała również obrotu gotówkowego. Ponadto, w toku postępowania Strona, poza spornymi fakturami, nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających faktyczne nabycie towaru od B. Zatem Strona świadomie uczestniczyła w nadużyciu, będąc zorientowaną, że ww. faktury są nierzetelne. Odnośnie faktur wystawionych przez D organ I instancji ustalił, że firma ta wystawiła na rzecz Strony trzy faktury VAT. Celem sprawdzenia rzetelności tych transakcji, organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.(1) o przeprowadzenie czynności kontrolnych wobec ww. kontrahenta Strony. Z informacji udzielonych prze NUS w T.(1) wynikało, że D to jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez E. G. , wpisana do CEIDG, której przeważającym rodzajem działalności jest sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego. Firma D dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku VAT w maju 2015 r. Wobec niemożności kontaktu z ww. firmą pod podanym numerem telefonu, pracownicy US w T.(1) sprawdzili adres zamieszkania E. G. Pod adresem tym zastano ww. osobę, która oświadczyła, że otrzymała od obcej osoby propozycję założenia działalności pod firmą D w zamian za pieniądze. Firma została zarejestrowana z pomocą ww. nieznajomej osoby, z którą nigdy później E. G. nie miał kontaktu. E. G. oświadczył, że nigdy nie prowadził żadnej działalności, nie posiada maszyn, ani sprzętu. Nie podpisywał żadnych faktur, ani nie dostawał z tego tytułu żadnych pieniędzy, oprócz tych zaoferowanych za założenie działalności. Korespondencję związaną z działalnością zniszczył. Z tego powodu NUS w T.(1) odstąpił od przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec ww. osoby. Ustalono także, że za lata 2015 i 2016 w imieniu D składano za pośrednictwem poczty deklaracje VAT-7K, wysyłane w Urzędzie Pocztowym w Ś. W 2017 r. deklaracje składano elektronicznie. Firma D została umieszczona w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny. Wobec D wszczęto postępowanie podatkowe, w którego toku E. G. w ogóle nie uczestniczył, pomimo kierowanej do niego korespondencji. Postępowania nie zakończono wydaniem decyzji, lecz je zawieszono po ustaleniu, że E. G. zmarł. Organ I instancji przeanalizował także relacje Strony z PHHU C i stwierdził, że firma ta wystawiła na rzecz Strony dwie faktury VAT. PPHU C sprawdzono w Bazie Podmiotów Szczególnych z której wynikało, że ww. podmiot figuruje w bazie w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez NUS w Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. Podatnik ten nie dostarczył żadnej dokumentacji źródłowej, dotyczącej działalności w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych artykułów użytku domowego. Wedle oświadczenia M. W., z uwagi na problem z alkoholem nie pamięta by rejestrował działalność gospodarczą, choć na okazanym druku VAT-R stwierdził swój podpis. Oświadczył ponadto, że podpisy widniejące na deklaracjach VAT-7K nie są jego podpisami. Wskazał także, że nie wystawiał żadnych faktur VAT, nie dokonywał żadnych transakcji, nie zakładał rachunku bankowego, nie prowadził dokumentacji i nie zlecał jej prowadzenia innym podmiotom. Organ I instancji zwrócił się do NUS w Ś. o przeprowadzenie kontroli wobec PHHU C w związku z transakcjami sprzedaży usług na rzecz Strony. Czynności sprawdzających ostatecznie jednak nie przeprowadzono, z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto, NUS w Ś. udzielił organowi I instancji informacji, z których wynikało, że firma PHHU C nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r., zaś za okres od I do III kwartału 2015 r. wobec tego podmiotu wydano decyzję w zakresie podatku VAT, która jest ostateczna i którą dołączono do akt sprawy. Organ I instancji podjął również próby przesłuchania M. W., które okazały się bezskuteczne z uwagi na brak kontaktu z ww. osobą. Z decyzji ostatecznej wydanej wobec PHHU C wynikało, że M. W. nie okazał żadnych dokumentów związanych z zarejestrowaną działalnością, nie był w stanie podać żadnych okoliczności związanych z ww. działalnością i zaprzeczał gdy kiedykolwiek ją prowadził. W dniu rozpoczęcia kontroli wobec PHHU C M. W. wyrejestrował działalność gospodarczą. Po sprawdzeniu rachunków bankowych PHHU C organ I instancji stwierdził, że nie odnotowano na nich należności za wykazaną w deklaracjach VAT-7K sprzedaż. W toku postępowania organ I instancji poddał także analizie transakcje Strony z PPHU E, wynikające z trzech faktur VAT. NUS w Ś. poinformował organ podatkowy, że w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej u innego podatnika prowadzonej za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2015 r. ustalono, że w księgach ujęto faktury VAT, wystawione przez M. W.(1) nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym NUS w Ś. zwrócił się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu o wszczęcie wobec M. W.(1) postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe za okres od II kwartału 2015 r. do IV kwartału 2017 r. Do ww. wniosku dołączono pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., dotyczące przeprowadzenia kontroli w PHHU C w związku z transakcjami sprzedaży na rzecz Strony. Organ I instancji w toku postępowania podjął próby kontaktu z M. W.(1), jednakże bezskuteczne z uwagi na prawdopodobne przebywanie ww. osoby na terenie Wielkiej Brytanii. W toku postępowania organ I instancji podjął również próby przesłuchania wspólników Spółki, jednakże żaden z nich nie stawił się na wezwanie. Wobec tego organ podatkowy zwrócił się z pismem do pełnomocnika Spółki o udzielenie wyjaśnień w zakresie analizowanych w sprawie transakcji Strony wraz z ww. podmiotami. Wedle oceny organu udzielona przez pełnomocnika odpowiedź nie zawierała ustosunkowania się do zadanych przez organ pytań, a jedynie zawierała argumentację o prawidłowości prowadzonej przez Spółkę dokumentacji i działalności. Organ doszedł do przekonania, że Strona uchyla się od współpracy celem wyjaśnienia sprawy. Wskazał także, że jego prawo do badania sprawy nie ogranicza się jedynie do analizy faktur, gdyż obejmuje także kontrolę zawartych w nich zapisów ze stanem rzeczywistym. Ten zaś, ustala się w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ujawnione w toku postępowania okoliczności. Istnienie nawet prawidłowo sporządzonych pod względem formalnym faktur nie przesądza jeszcze o tym, iż dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ I instancji podkreślił także, że nie kwestionuje sprzedaży towarów i usług wskazanych w deklaracjach złożonych za badane okresy rozliczeniowe, gdyż uznał, że Strona dokonywała sprzedaży dla różnych firm jako wykonawca lub podwykonawca, ale nie przy wykorzystaniu usług i towarów zakupionych od ww. podmiotów. Zdaniem organu podatkowego Strona prowadząca działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych, powinna sprawdzać rzetelność źródła dostawy, a w szczególności to, czy wystawca faktury jest podmiotem wiarygodnym, sprawdzonym na rynku, oraz czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Skoro Strona wykorzystywała w działalności towary zakupione od podmiotów nierzetelnych, to powinna była liczyć się z możliwością obciążeń podatkowych. Jeżeli transakcje budzą wątpliwości, to Strona ponosi negatywne konsekwencje braku staranności i zostaje pozbawiona prawa do skorzystania z prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących takie nierzetelne transakcje. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał zatem na stwierdzenie, że Strona nie dochowała należytej staranności nabywając towary i usługi od podmiotów, których nierzetelność udowodniono postępowaniu. Sam zatem fakt, ze Strona kupiła towar czy usługę nie stanowi o prawie do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. 1.3. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, podnosząc szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Strona wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego, poprzez przesłuchanie T. W., M. W. oraz M. W.(1) celem ustalenia, czy transakcje objęte spornymi fakturami miały miejsce, o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Stroną a ww. dostawcami w celu wyjaśnienia sprzeczności w wyjaśnieniach oraz o przeprowadzenie analizy zakupionych towarów. 1.4. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS uchylił decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i określił różnicę w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2015 r. w wysokości 4658 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałym zakresie. Po przeanalizowaniu spornych transakcji DIAS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że faktury dokumentujące transakcje z B, C i D nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy wskazał, ze w toku postępowania Strona nie współpracowała z organem podatkowym celem wyjaśnienia sprawy oraz nie przedstawiła żadnych dokumentów ani okoliczności (poza fakturami), które potwierdzałyby rzeczywistość zawartych transakcji z ww. trzema podmiotami. Oprócz tego DIAS podniósł, że w jego ocenie w sprawie nie zgromadzono wystarczającego materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do uznania, że firma PPHU E mogła nie wyświadczyć na rzecz Strony usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Z tego powodu, choć istnieją wątpliwości co do rzetelności transakcji z ww. podmiotem, to organ odwoławczy uznał, że nie sposób stwierdzić, iż podatek z faktur wystawionych przez PPHU E nie może być rozliczony przez Stronę. W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy był wystarczający, zaś prawo Strony do czynnego udziału w postępowaniu nie zostało naruszone. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona nie brała czynnego udziału w postępowaniu nie jest to winą organów podatkowych, a świadomą decyzją podatnika. Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej spoczywa nie tylko na organie, ale także na samej Stronie. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020., poz. 1325.; dalej jako: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż zastosowany powinien być art. 233 § 1 pkt 2b O.p.; 2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie rozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu prawnego i faktycznego; 3) art. 21 § 3 i 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdyż zastosowany powinien być przepis art. 21 § 2 O.p.; 4) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie przesłuchanie w charakterze świadka do przedmiotowej sprawy T. W., M. W., M. W.(1) na okoliczność dokonanych dostaw Stronie wskazanych towarów w kontrolowanym okresie oraz nieprzeprowadzenie analizy zakupionych towarów od wskazanych kontrahentów z możliwością ich wykorzystania przez Stronę w prowadzonej działalności gospodarczej; 5) art. 125 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 139 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania przez okres od 19.09.2017 r. do dnia wydania decyzji 29.09.2020 r.; 6) art.123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nie zapewnienie stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebraniu w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia Strony, a także nieprzedstawienie Stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu. 7) art. 188 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu; 8) art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i nie wskazanie w oparciu, o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; 9) art. 192 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach, do których Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną; 10) art. 193 § 1-6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg-rejestrów; 11) art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 i 189’ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz.1575 ze zm.) poprzez niezastosowanie się do tych przepisów i nie zwrócenie się do sądu o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przy zawarciu spornych dokumentowanych spornymi fakturami sprzedaż, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych; 12) art. 210 § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej i dlaczego w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy : art. 19a ust. 1, ust. 2 i ust. 8, art. 29a ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. zwanej dalej uVAT ) w brzmieniu obowiązującym za lipiec - grudzień 2015 r.; 13) art. 229 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu i nieuzupełnienie materiału dowodowego poprzez: 1) przesłuchanie w charakterze świadka T. W., M. W. oraz M. W.(1) na okoliczność każdej dostawy dokonanej na rzecz Strony w celu ustalenia, czy dostawa towarów i usług miała miejsce, w jaki sposób została dostarczona/wykonana, w jaki sposób i kiedy została zapłacona, czy od dokonanej dostawy i świadczonych usług dostawca uiścił należny podatek od towarów i usług i rozliczył ją w prowadzonej dokumentacji księgowej; 2) Przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy Stroną a w/w dostawcami w celu wyjaśnienia sprzeczności w wyjaśnieniach, które wykazuje organ w zaskarżonej decyzji, a na podstawie których organ uznał, że wskazane w spornych fakturach towary nie zostały Stronie dostarczone; 3) Przeprowadzenie analizy zakupionych towarów pod kątem wykorzystania zakupionych towarów i usług u wskazanych dostawców pod kątem wykorzystania ich w trakcie świadczenia usług przez podatnika, wynikających z wystawionych przez niego faktur sprzedaży. Przeprowadzenie wskazanych dowodów rozstrzygnie, czy poszczególne sporne dostawy towarów i usług miały miejsce, a wystawione faktury dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy udokumentowany w tych fakturach; 14) art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.2006.347.1) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; 15) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uVAT poprzez jego niezastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego; 16) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT poprzez jego zastosowanie i pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego po stwierdzeniu, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane; 17) art.99 ust.12 uVAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres, podczas gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. W niniejszej sprawie skarga podlegała oddaleniu w całości, jako bezzasadna. Sąd nie ma bowiem wątpliwości, iż zaskarżona w sprawie decyzja DIAS odpowiada prawu. 3.2. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy Stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B, C, D i PPHU E oraz ocena, czy faktury te dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. 3.3. Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) uVAT). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w niej zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. W systemie podatku od towarów i usług każda czynność musi cechować się "stroną materialną" (tj. musi faktycznie zostać dokonana) oraz "stroną formalną" (tj. musi zostać udokumentowana). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym, nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 uVAT. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT. Nie ma wówczas przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary" gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I FSK 540/17; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2019 r., sygn. I FSK 545/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 września 2021 r., sygn. I SA/Po 744/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2021 r., sygn. I SA/Gl 461/21; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Sz 303/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Co więcej, wykazanie przez organy podatkowe, że czynności ujęte w fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, stanowi wystarczający warunek do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku bez badania jego dobrej wiary. Ponadto, co nie może ulegać wątpliwości, ciężar dowodu na okoliczność nierzeczywistego charakteru transakcji dokumentowanych fakturą obciąża zasadniczo organ podatkowy, a nie podatnika. Zatem po stronie nabywcy towarów i usług istnieje domniemanie, że nie ma on świadomości, że transakcje, których jest odbiorcą, stanowiły część oszustwa podatkowego, dopóki nie zostanie wykazane, że świadomość tę miał, lub powinien mieć (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 403/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Gl 1638/20; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Łd 279/21 - CBOSA). W podobnym tonie wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane SNC przeciwko Ministre de l'Action et des Comptes publics, C-459/17, EU:C:2018:501: "Artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.". 3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało stwierdzić, że DIAS zasadnie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B, C i D uznając, iż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec podniesienia przez Stronę szeregu zarzutów wobec prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego i wywiedzionych z niego wniosków, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że ustalenia organów podatkowych w ocenie Sądu znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. W aktach sprawy znajdują się m.in.: 1) pismo H z dnia 11 października 2017 r. z którego wynika, że w okresie od 29 października 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na rachunku bankowym Strony o końcowym numerze [...] nie odnotowano żadnych operacji; 2) pismo I z dnia 12 października 2017 r. z którego wynika, ze w okresie od 1 lipca 2015 r do 31 grudnia 2015 r. na rachunku bankowym Strony o końcowym numerze [...] nie były odnotowywane żadne operacje bankowe; 3) elektroniczne zestawienie operacji za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. na rachunku bankowym Strony w I o końcowym numerze [...] z którego wynika, że Strona nie dokonywała żadnych transakcji z B, C i D; 4) pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.(1) z dnia 18 października 2017 r., udzielające informacji o D wraz z załączonym oświadczeniem E. G. ; 5) postanowienie organu I instancji z dnia 8 grudnia 2017 r. o włączeniu do akt sprawy załączników protokołu kontroli przeprowadzonej wobec B, przesłanych przez NUS w T. wraz urzędowym poświadczeniem doręczenia ww. postanowienia pełnomocnikowi Strony; 6) postanowienia organu I instancji z dnia 28 listopada 2017 r. o włączeniu do akt sprawy protokołu kontroli oraz wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez NUS w T. wobec B wraz z urzędowymi poświadczeniami doręczeń tych postanowień pełnomocnikowi Strony; 7) pismo NUS w T.(1) z dnia 13 czerwca 2018 r. zawierające informacje dotyczące D; 8) pismo NUS w Ś. z dnia 26 czerwca 2018 r. zawierające informacje dotyczące PPHU E; 9) pismo NUS w Ś. przekazujące decyzję z dnia 17 marca 2017 r. wdaną wobec M. W. wraz z oświadczeniem tej osoby z dnia 3 grudnia 2015 r.; 10) wezwanie M. W.(1) na przesłuchanie w charakterze świadka z dnia 13 lutego 2020 r.; 11) wezwania M. W. na przesłuchanie w charakterze świadka z 13 i 27 lutego 2020 r.; 12) postanowienie z dnia 31 sierpnia 2020 r. o włączeniu do akt sprawy wyciągu z decyzji NUS w T. z dnia 31 stycznia 2018 r. wydanej wobec T. W.; 13) postanowienie z dnia 31 sierpnia 2020 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia wezwania pełnomocnikowi Strony; 14) pismo pełnomocnika Strony z dnia 7 września 2020 r. stanowiące wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego; 15) postanowienie DIAS z dnia 5 listopada 2020 r. w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego; 16) postanowienie DIAS z dnia 15 grudnia 2020 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków T. W. i M. W. wraz z urzędowym poświadczeniem doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi Strony. Oprócz tego, jak słusznie akcentowały organy podatkowe, z materiału dowodowego nie wynika, by Strona podejmowała jakiekolwiek czynności bądź starania w celu wyjaśnienia spornych transakcji. Jej działania ograniczały się jedynie do ogólnych stwierdzeń, zawartych w pismach pełnomocnika Strony, iż prawidłowość transakcji wynika z przedłożonych faktur. Ponadto, jak słusznie wskazywały organy, oprócz spornych faktur i rejestru zakupów VAT Strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które potwierdzałyby dokonanie transakcji wynikających z analizowanych faktur VAT. Z materiału dowodowego wynika, że B był podmiotem nierzetelnym, który w 2015 r. wystawiał puste faktury na profile stalowe. Oprócz faktur wystawionych na rzecz Strony przez ten podmiot, brak było dokumentów WZ towarzyszących transakcjom. Również w dokumentacji Strony nie wykazano kosztów usług transportowych, związanych z zakupem towarów od B, ani nie wykazano by Strona posiadała własne środki transportu. Ponadto, na rachunkach bankowych Strony nie odnotowano zapłat za faktury wystawione przez B, ani nie wykazano dokonania zapłaty w formie gotówkowej. Na podstawie protokołu kontroli przeprowadzonej wobec B, a włączonego do akt sprawy, organy podatkowe ustaliły, że pomiot ten dokonywał zakupu towarów handlowych od jednego kontrahenta tj. G sp. z o.o. z siedzibą w W., który był podmiotem fikcyjnym. Firma B wystawiała faktury w niewielkim czasie od zakupu towarów od G, tożsame co do rodzaju, nazwy, parametrów i ilości towaru z minimalną marżą, nieuzasadnioną realiami obrotu gospodarczego, zatem organ podatkowy zasadnie stwierdził, że działalność B opierała się jedynie na przefakturowywaniu faktury zakupu na fakturę sprzedaży. Ponadto, z załączonej do akt decyzji wydanej wobec T. W. wynikało, że prowadził działalność fikcyjną. O takim charakterze działalności świadczył szereg okoliczności tj. brak pracowników, brak środków transportu, brak umów, dokonywanie płatności gotówką, niemożność ustalenia kontrahentów z którymi współpracował oraz sposobu dostarczania towaru, brak środków trwałych niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej tj. maszyny i urządzenia. Tym samym organy podatkowe doszły do zasadnej konkluzji, że nie mogło być mowy o dalszej odsprzedaży na rzecz Strony towarów nabytych wcześniej od G. Jeżeli chodzi o transakcje wynikające z faktur wystawionych przez D należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podmiot ten był fikcyjny i nierzetelny. Okazało się bowiem (vide: pismo NUS w T.(1) z dnia 18 października 2017 r. wraz z oświadczeniem E. G. ), że E. G. założył działalność gospodarczą pod wpływem nieznanej mu osoby w zamian za pieniądze, zaś sam nigdy jej nie prowadził, nie podpisywał faktur, ani nie składał żadnych deklaracji podatkowych. D umieszczono w Bazie Podmiotów Szczególnych, jako podmiot nieistniejący oraz nierzetelny, zaś E. G. w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec D zmarł. Z materiału dowodowego wynika również, że C był podmiotem fikcyjnym. Organy podatkowe ustaliły (vide: decyzja NUS w Ś. z dnia 17 marca 2017 r. oraz oświadczenie M. W. włączone do akt sprawy), że M. W. w ogóle nie pamiętał czy rejestrował działalność gospodarczą. Oświadczył także, że nie wystawiał faktur VAT, nie dokonywał transakcji, nie zakładał rachunku bankowego, ai nie prowadził żadnej dokumentacji. W toku postępowania prowadzonego wobec Strony podjęto także próby przesłuchania M. W., jednakże bezskutecznie z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem. Jak wynika z ww. decyzji wydanej wobec M. W., nie okazał dokumentów związanych działalnością, nie podał żadnych okoliczności związanych z działalnością, a wręcz zaprzeczał aby kiedykolwiek ją prowadził. Tak więc organy podatkowe na podstawie dowodów, które zostały włączone do akt sprawy, a do których Strona miała w toku postępowania dostęp oraz z którymi mogła się bez wątpienia zapoznać, zasadnie stwierdziły, że ww. trzy podmioty (B, D, C) były podmiotami fikcyjnymi, nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Słuszna była zatem konkluzja organów, że nie sposób było przyjąć w okolicznościach niniejszej sprawy, iż Strona w rzeczywistości nabywała towary wykazane w spornych fakturach. Jak już podniesiono powyżej, sama faktura, nawet ta prawidłowa pod względem formalnym, nie stanowi wystarczającego dowodu na potwierdzenie transakcji. O rzeczywistości zawieranych w obrocie gospodarczym transakcji, nie przesądza sama jedynie dokumentacja generowana przez jego uczestników, a szereg czynności z nimi związanych m.in. czynności przygotowawcze, zawierane umowy, sposób zapłaty, zaplecze organizacyjne kontrahentów, sposób dostawy, ponoszenie koszów działalności itp. W ocenie Sądu, w toku postepowania zgromadzono wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na stwierdzenie, ze Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez B, C i D. Zdaniem Sądu DIAS słusznie ponadto uznał, ze materiał dowodowy nie pozwalał na jednoznaczne stwierdzenie, że Strona nie zawarła z PPHU E transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ten podmiot. Stronie zapewniono także czynny udział w postępowaniu, zaś fakt że z niego nie skorzystała nie zmienia ww. konkluzji. Co istotne, choć inicjatywa dowodowa w sprawie co do zasady należy do organu podatkowego, to nie sposób przyjąć, że powinna to być inicjatywa nieograniczona. Jeżeli Strona zamierzałaby wykazać tezę przeciwną, niż ta wynikająca z ustaleń organów podatkowych, winna swoje stanowisko udowodnić, a nie poprzestawać jedynie na kwestionowaniu dokonanych przez organy ustaleń. Co istotne, Strona nie przedstawiła w sprawie żadnych dowodów, które potwierdzałyby zajmowane przez nią stanowisko. Oprócz tego, w ocenie Sądu w zaskarżonej w sprawie decyzji DIAS w sposób szczegółowy wskazał materiał dowodowy na którym oparł swoje rozstrzygnięcie oraz zawarł trafne uzasadnienie prawne. Z tego powodu bezzasadnymi były zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. art. 2a O.p., art. 21 § 3 i 4 O.p., art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art.123, art. 187 § 1, 2 i 3 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 192 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 229 O.p., art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a uVAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, art.99 ust.12 uVAT, art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 189 i 189’ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz.1575 ze zm.) to należy wskazać, iż Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika nie wyjaśniła i nie uzasadniła powyższego zarzutu i chociażby z tego powodu należało go uznać za chybiony. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych. W niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał jednak żadnych wątpliwości, iż żaden rzeczywisty stosunek prawny wynikający ze spornych faktur nie istniał pomiędzy Stroną a B, C i D, które były podmiotami fikcyjnymi. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) oddalił skargę w całości.