I SA/Wr 1057/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] marca 2012 r. nr [...] odmawiającą A S.A. z siedzibą we W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Z akt sprawy wynika, że A S.A. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, Spółka) pismem z [...] grudnia 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie 37.500 zł. Podatek ten został zadeklarowany i pobrany przez notariusza, jako płatnika, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o kwotę 7.5000.000 zł w drodze emisji akcji zwykłych na okaziciela serii F o wartości nominalnej 1 zł każda. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło na podstawie Uchwały nr 2/2006 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki z dnia [...].05.2006 r. (akt notarialny Rep. A nr [...] z [...] maja 2006 r.). Podatek, jako płatnik pobrał notariusz, z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...].02.2012 r. wynika, że podatek ten został zadeklarowany i wpłacony przez płatnika. W uzasadnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 4 ust. 1 lit.c dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.69.249.25, Dz.U.UE-sp.09-1-11 – dalej: dyrektywa Rady 69/335/EWG) opodatkowaniu podatkiem kapitałowym podlega m in. podwyższenie kapitału spółki przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Jednak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a także w momencie podwyższenia przez Spółkę kapitały zakładowego) państwa członkowskie zobowiązane były zwolnić z tego podatku te operacje, które 1 lipca 1984 r. nie były opodatkowane podatkiem kapitałowym lub były opodatkowane stawką niższą niż 0,5%. Spółka wyjaśniła, że w dniu 1 lipca 1984 r. uregulowania w zakresie podatku kapitałowego w Polsce zawarte były w ustawie z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 545, poz. 226 ze zm. – dalej w skrócie : u.o.s.) oraz rozporządzeniu Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm. – dalej w skrócie: rozporządzenie z dnia 16.05.1983 r.) i podkreśliła, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Dalej, powołując art. 90 Konstytucji PRL z 1952 r., w brzmieniu obowiązującym w 1984 r., który zobowiązywał obywateli do przestrzegania przepisów Konstytucji oraz ustaw, Spółka wywiodła, że skoro w ustawie o opłacie skarbowej nie wskazano, że opłatę tę pobiera się z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki, obywatele nie byli zobowiązania do ponoszenia z tego tytułu opłaty. Nie zmieniają tego uregulowania zawarte w § 54 ust 3 pkt 2 ww. rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. Uwzględniając powyższe, Spółka wywiodła, że podwyższenie kapitału zakładowego po 1 maja 2004 r. nie powinno być w Polsce opodatkowane. Opodatkowanie takich czynności powodowałoby bowiem zwiększenie obciążeń podatkowych, w porównaniu ze stanem obowiązującym przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, gdyż stanowiłoby wprowadzenie takiego obciążenia. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.06.2007 r. w sprawie C-366/05. Powołała także art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, wskazując na związanie państw członkowskich dyrektywami w zakresie osiągnięcia wskazanego w dyrektywie rezultatu oraz art. 53 Aktu przystąpienia do Unii Europejskiej, zgodnie z którym nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata także tych dyrektyw, które zaczęły obowiązywać jego przystąpieniem do Unii. Spółka wskazała, że Polska, ani w akcie akcesyjnym, ani żadnym innym akcie prawnym nie zastrzegła sobie możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku transakcji określonych w art. 7 Dyrektywy 69/335, a to oznacza, że uregulowania zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, zastosowane w niniejszej sprawie, musza być uznane za sprzeczne z prawem wspólnotowym. Dalej, powołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23.09.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11 i I SA/Wr 1213/11, Spółka podkreśliła, że w stanie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbowa, tym samym brak podstaw do dalszego opodatkowania takich czynności. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W., decyzją z [...] marca 2011 r., odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uznał, bowiem że podatek z tytułu podwyższenia przez Spółkę kapitały zakładowego o kwotę 7.500.000 zł (uchwała nr [...] z dnia [...].05.2006 r.) notariusz pobrał prawidłowo. Powołując przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, ust. 5 pkt 2, ustawy z 9 września 20008 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007, nr 68, poz. 450 zez zm. – dalej w skrócie: pcc) stwierdził, że opodatkowaniu podlegają umowy spółki, tj. akty założycielskie oraz zmiany umów, jeśli powodują podwyższenia podstawy opodatkowania. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 pcc) i powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki (art. 3 ust. 1 pkt 2 pcc). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki, albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.b pcc). Stawka podatku od umowy spółki lub jej zmiany wynosi 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc). Organ podatkowy stwierdził, że przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy spółki i jej zmiany są zgodne z postanowieniami dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zakres czynności objętych opodatkowaniem (art.1 pcc i art. 4 dyrektywy Rady 69/335/EWG) oraz sposób określenia podstawy opodatkowania (art. 6 pcc i art. 5 dyrektywy Rady 69/335/EWG) są tożsame. Wyjaśnił też, że art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie wówczas obowiązującego prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub opodatkowane tym podatkiem wg stawki wynoszącej 0,5% lub mniej (wyrok ETS z dnia 21.05.2007 r. sprawa C-366/05). W dniu 1 lipca 1984 r. zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d) u.o.s w związku z § 54 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła: - od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, - od innych wkładów 5% przy czym podstawę obliczenia opłaty stanowił przy zawiązaniu spółki kapitał, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ podatkowy podkreślił, że w art. 7 ust. 1 u.o.s. zawarta była delegacje dla Rady Ministrów do określenia rozporządzeniem: przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokości stawek opłaty, a także zwolnienia nie przewidzianego w ustawie. Wskazał ponadto, że Konstytucja PRL z 22 lipca 1952 r. nie zawierała wymogu uregulowania ustawą elementów konstrukcyjnych podatku. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie, zarzucają naruszenie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 69/335/EWG i w związku z tym także - art. 90 ustawy z 22 lipca 1952 r. Konstytucja PRP (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.), - art. 1 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, - § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r., - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 pcc, - art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej w skrócie: O.p.). Uzasadniając zarzuty odwołania Spółka podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ponadto Spółka zwróciła uwagę, że w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. definiuje kapitał zakładowy jako "wszelkie wkłady wspólników" zaś posługiwanie się pojęciem "wspólnik" i "wkład wspólnika" w Kodeksie handlowym z 27 czerwca 1934 r. odnosi się do osób które wniosły wkłady do spółek jawnych, komandytowych i z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie do spółek akcyjnych. Dlatego, zgodnie § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 ww. rozporządzenia, nie mógł podlegać opodatkowaniu wkład wniesiony do spółki akcyjnej. Tym samym opodatkowanie takiego wkładu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG i pobrany podatek stanowi nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił argumentację przedstawioną w decyzji pierwszoinstancyjnej. Wyjaśnił, że dniem implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG przez Polskę był 1 maja 2004 r. i jedyną wersją tej dyrektywy wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca w dniu 1 maja 2004 r., tj. wersja po nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę Rady 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dyrektywa 85/303). Dyrektywa Rady 69/335/EWG (wersja na dzień 1.05.2004 r.) zwalnia z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 8, które na dzień 1 lipca 1983 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. W przypadku Polski, która przystąpiła do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r., wobec braku w akcie przystąpienia postanowień wprowadzających odstępstwa, art. 7 ust. 1 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienia dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które na 1 lipca 1984 r. były w Polsce, zgodnie z ówczesnym prawem, zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane stawka 0,5 % lub niższą. Takie stanowisko potwierdza Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16.02.2012 r. C-372/10. Organu odwoławczy stwierdził, że wg przepisów obowiązujących 1 lipca 1984 r. podatek z tytułu powiększenia kapitału zakładowego wynikał z § 54 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. i podatek ten obciążał zarówno spółki z ograniczona odpowiedzialnością jak i spółki akcyjne. Nie można bowiem przyjąć, aby przepis § 54 ust. 4 rozporządzenie z dnia 16.05.1983 r. wskazywał, że umowy spółki akcyjnej (podwyższenie kapitału w tych spółkach) nie podległy opodatkowaniu. Posłużenie się pojęciem "wspólnik" w żaden sposób nie pozwala przyjąć, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładów przez akcjonariuszy nie było objęte podatkiem. Racjonalny ustawodawca – w przypadku gdyby jego zamiarem było zwolnienie z podatku spółek akcyjnych – uczyniłby to przez sformułowanie w inny sposób przepisów. Posłużenie się pojęciami: kapitał zakładowy, wkłady, spółki, osoby prawne, jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich form istniejących spółek, bez względu na formę organizacyjną, w tym spółek akcyjnych. Organ odwoławczy nie podzielił też stanowiska Spółki odnośnie przekroczenia delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 1 u.o.s. Przepis ten upoważniał Radę Ministrów do określenie w drodze rozporządzenia przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, zasad ustalania podstawy obliczenia opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia z tej opłaty nieprzewidzianego w ustawie. Nie podzielił także organ odwoławczy stanowiska Spółki o naruszeniu art. 90 Konstytucji PRL. Zauważył, że orzekanie o niezgodności przepisów z Konstytucją należy do kompetencji Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1 Konstytucji RP).Oznacza to, że dopiero stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności przepisów z Konstytucją daje prawo organom podatkowych do odmowy ich stosowania. Orzeczenie takie nie zapadło odnośnie wskazanych przez Spółkę przepisów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i orzeczenie co do istoty sprawy, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego i zarzuciła rażące naruszenie: - art. 7 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 69/335/EWG, - art. 90 Konstytucji PRL z 1952 r., - art. 1 ust. 1 u.o.s, § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r., - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k pkt 2 pcc w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. - art. 120 O.p. Uzasadniając zarzuty skargi Spółka stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Spór dotyczy zaś opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej, Polska nieprawidłowo implementowała dyrektywę Rady 69/335/EWG, bowiem opodatkowała podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej. Skutkuje to możliwością bezpośredniego powołania się na przepisy dyrektywy. Dniem implementacji ww. dyrektywy jest 1 maja 2004 r., zaś jedyną wersja dyrektywy wiążącą Polskę jest dyrektywa po zmianie wprowadzonej dyrektywa z 10 czerwca 19985 r. Przepis art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 69/335/EWG przewiduje opodatkowanie podatkiem kapitałowym podwyższenie kapitału spółki, co oznacza formalnie podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji lub podwyższenie nominalnej wartości akcji lub udziałów. Powołując art. 7 ust. 1 dyrektywy strona skarżąca wskazała, że w dniu 1 lipca 1984 r. stawkę opłaty skarbowej (5 %) określono w § 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16.05.1984 r., zaś z § 54 ust. 3 wynikało, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Przy czym zgodnie z § 54 ust. 4 ww. rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Zdaniem skarżącej, kluczowa dla zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. definicja kapitału zakładowego, jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Ponieważ ani ustawa o opłacie skarbowej, ani rozporządzenie nie zawierały definicji pojęcia wkład wspólnika, ani wspólnik, właściwym, według Spółki, było odwołanie się do obowiązującego wówczas rozporządzenia Prezydenta RP z 27 czerwca 1934 Kodeks handlowy. Kodeks handlowy pojęciem wspólnik posługiwał się jedynie w odniesieniu do osób, które wniosły wkłady do spółek jawnych, komandytowych lub spółek z ograniczona odpowiedzialnością. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółek akcyjnych posługiwał się pojęciem akcjonariusz, a nie pojęciem wspólnik. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, że w światłe wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, ale nie spółek akcyjnych. Wkłady do spółek akcyjnych byłby wnoszone przez akcjonariuszy a nie przez wspólników. Brak opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia wkłady w spółkach akcyjnych skutkuje brakiem możliwości opodatkowania podwyższenia wkładów w spółkach akcyjnych od dnia akcesji Polski do UE. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała kolejne wyroki z dnia 5.03.2012 r. III SA/Wa 1848/11, z dnia 23.05.2012 r. III SA/Po 462/12, z dnia 20.04.2012r. I SA/Wr 224/12 analogiczne jak wcześniej powołane wyroki WSA we Wrocławiu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia wad w przeprowadzonym postępowaniu, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej w skrócie: P.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny między stronami, nie jest także sporne, że zastosowanie w sprawie mają przepisy dyrektywa Rady 69/335/EWG w wersji obowiązującej w dniu 1 maja 2004 r., tj. dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W dniu 1 maja 2004 r. obowiązywała dyrektywa Rady 69/335/EWG po nowelizacji wprowadzonej dyrektywą Rady z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę Rady 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa 85/303). Dyrektywa Rady 69/335/EWG w tej wersji zobowiązywała Państwa Członkowskie do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku kapitałowego lub opodatkowane według stawki 0,5 % lub niższej (art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG). Regulacja ta ma zastosowanie także do Polski od dnia 1 maja 2004 r., ze względu na brak w akcie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej postanowień wprowadzających odstępstwa od tego przepisu. Obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG obejmuje m in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c ww. dyrektywy). Dyrektywa Rady 69/335/EWG została uchylona, przez art. 16 dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 2008.46.11), z dniem 1 stycznia 2009 r. co oznacza, że miała zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło przed uchyleniem obowiązywania tej dyrektywy. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) wynika, że art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG należy rozumieć w ten sposób, że w Państwach Członkowskich Unii Europejskiej, których system prawa wewnętrznego w dniu 1 lipca 1984 r. nie przewidywał opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek lub przewidywał takie opodatkowanie według stawki 0,5 % lub niższej niedopuszczalne było nakładanie takiego podatku, nawet wówczas, gdy przestąpienie do Wspólnoty nastąpiło po 1 lipca 1984 r. (wyroki z dnia 21.06.2007 r. C-366/05; z dnia 16.06.2011 r. C-212/10). Kluczowe znaczenia dla ustalenia czy Polska od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej miała prawo nakładać na spółki podatek od podwyższenia kapitału ma zatem ustalenie obowiązującego w Polsce stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się właśnie na wykładni przepisów prawa wewnętrznego, obowiązujących w dniu 1 lipca 1998 r. tj. przepisów w zakresie opłaty skarbowej dotyczących zmiany umowy spółki, w szczególności zmiany umowy spółki akcyjnej. Opłatę skarbową, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s., pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Jednocześnie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy, tj. także do określenia przedmiotu opodatkowania opłatą skarbową pism stwierdzających zawiązanie spółki, także do określenia zwolnień od opłaty skarbowej nie przewidzianych w ustawy. Na podstawie tego upoważnienia ustawowego Rada Ministrów wydała 16 maja 1983 r. rozporządzenie w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161) – dalej rozporządzenie z dnia 16.05.1983 r. Rozporządzenie to w § 54 ust. 1 stanowiło, iż opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, a od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej, stosownie do § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia, przy zawiązaniu umowy spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Pojecie kapitał zakładowy zdefiniowano w § 54 ust. 3-5 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty oraz pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekroczyła 50 % kapitały zakładowego. Należy jednocześnie wyjaśnić, że obowiązująca wówczas Konstytucja Polskie Rzeczypospolitej Ludowej ustawa z 22 lipca 1952 r. (tekst. jedn. Dz. U. z 1976 r. nr 7, poz. 36 – dalej w skrócie: Konstytucja PRL) nie formułowała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Strona skarżąca podnosi, że obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. przepis nakładające podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki były sprzeczna z art. 90 Konstytucji PRL jako nie wynikające z ustawy, a także, powołując przepisy § 54 ust. 3-5 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. oraz rozrządzenia Prezydenta z dnia 27.06.1934 r. Kodeks handlowy, wywodzi, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych, spółek z ograniczona odpowiedzialnością, a nie spółek akcyjnych, bowiem wkłady do spółek akcyjnych wnoszone były przez akcjonariuszy a nie przez wspólników. Przepisy ww. rozporządzenia stanowią zaś o wkładach wspólników a nie akcjonariuszy. Kwestie te rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 i II FSK 98/12 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1213/11 i I SA/Wr 1212/11, na które powołała się strona skrząca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz przywołując w skardze zawarte w nich tezy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrokach z 10 maja 2012 r. Odnosząc się do kwestii spornych między stronami, Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5.11.1986 r. sygn. akt U 5/86 (OTK z 1986 r., nr , poz. 1), i wyjaśnił, że mimo, iż Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, to przyjmowano, że obowiązki obywateli winny być regulowane ustawą, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia ustawowego. Rada Ministrów, zgodnie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL, miała prawo wydawać na podstawie ustaw i w celu ich wykonania rozporządzenia, podejmować uchwały oraz czuwać nad ich wykonaniem. Rozporządzenie Rady Ministrów, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w ww. orzeczeniu, aby spełnić warunki konstytucyjne, musiało być wydane na podstawie wyraźnego i szczegółowego upoważnienia ustawowego, w granicach upoważnienia ustawowego i w celu wykonania ustawy, a treść rozporządzenia nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami wówczas obowiązującej Konstytucji i innymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni lub pośredni regulowały materie będące przedmiotem rozporządzenia. Upoważnienie dla Rady Ministrów, zawarte w art. 7 ust. 1 u.o.s. pozwalało temu organowi na określenie przedmiotu opłaty skatowej określonego w art. 1 u.o.s. Uwzględniając zatem wskazane wyżej kryteria, dotyczące zakresu regulacji przewidzianego dla rozporządzeń Rady Ministrów, należy stwierdzić, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie o opłacie skarbowej (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. przez wskazanie, przy określaniu podstawy opodatkowania, na dwie sytuacje, tj. zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W § 54 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia zdefiniowano też termin "kapitał zakładowy" wskazując, że za kapitał zakładowy uważa się wszystkie wkłady wspólników z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Za kapitał zakładowy uznano także pożyczki udzielone spółce, w określonych warunkach, przez wspólnika lub udziałowca. Tym samym pojęcie kapitału zakładowego rozszerzono także na dopłaty w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością, wkłady wnoszone do spółek jawnych i cywilnych oraz pożyczki udzielone spółkom, w określonych warunkach, przez udziałowców lub wspólników. Z faktu, że w definicji kapitału zakładowego użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", zdaniem Sądu, nie można wywodzić, iż opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną, albo podwyższające kapitał tej spółki. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zarówno ustawa o opłacie skarbowej, jak i rozporządzenie z dnia 16.05.1983 r. ( § 54) posługują się terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń z opodatkowania odnoszących się do określonego typu spółki. I tak w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.p., określającym przedmiot opodatkowania opłatą skarbową, użyto określenia "pismo stwierdzające zawiązanie spółki" nie uściślając do jakich spółek termin ten się odnosi rodząc obowiązek podatkowy. Podobnie w § 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. określono stawkę opłaty skarbowej od umowy spółki. Zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej w takim przypadku należy przyjąć, że ustawa o opłacie skarbowej nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywanie tej ustawy można było skutecznie, zgodnie z przepisami prawa, zawiązać, a rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy w § 54 nie wprowadziło zwolnienia z tego podatku dla wyraźnie wskazanego typu spółki. W konsekwencji należy przyjąć, że powołany przepis ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia z dnia 16.05.1983 r. odnosiły się do wszystkich typów spółek jakie, zgodnie z przepisami prawa, mogły powstać i działać, tj. spółek cywilnych (ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny – Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm., - księga III, tytuł XXXI) spółek jawnych (rozporządzenie Prezydenta RP z dnia 27.06.1934 r. Kodeks handlowy Dz. U. nr 57, poz.502 ze zm. -dalej w skrócie: K.h), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością ( część I, księga I, dział XI K.h.) oraz spółek akcyjnych (część I, księga I, dział XII K.h.). Należy także zwrócić uwagę, że wprowadzone w rozporządzeniu z dnia 16.05.1983 r., w ramach upoważnienia ustawowego, zwolnienia z opłaty skarbowej są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się od opłaty skarbowej". Trudno zatem przyjąć, że w tym samym akcie prawnym odnośnie podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych, zastosowano inną technikę legislacyjną i zwolnienie podatkowe wynika z definicji jednego z terminów użytych przy określeniu podstawy opodatkowania. Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu z dnia 16.05.1983 r. jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.05.2012 sygn. akt II FSK 99/12 " ...nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objecie nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikający z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art. 159 §1 i art. 307 K.h., por. Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit. s. 177-178). W braku ww. definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością dopłaty, jakie wnieśli wspólnicy, nie wchodziłyby do kapitału zakładowego (art. 178 §1 K.h, por. Kodeks handlowy. Komentarz, op.cit,s.203), w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły." Chybiony jest zatem, ocenie Sądu, zarzut strony skarżącej, że z definicji kapitału zakładowego zawartej w rozporządzeniu z dnia 16.05.183 r. można wyprowadzić wniosek o zwolnieniu z opłaty skarbowej podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL poprzez uregulowania dotyczące elementów konstrukcyjnych podatku w rozporządzeniu, należy wskazać, iż wymogu takiego nie formułowała ówczesna Konstytucja. Z przepisu art. 90 Konstytucji PRL, wyrażającego obowiązek przestrzegania przez obywateli ustaw, nie sposób wyprowadzić wniosku o prawie obywateli do nieprzestrzegania przepisów aktów niższego rzędu, wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego. Ustawodawca, delegując swoje uprawnienia do uregulowania określonego zagadnienia przez Radę Ministrów, działał bowiem w zgodzie z art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL. Dalej idące rozważania na temat konstytucyjności zakresu delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 1 u.o.s. nie należą do Sądu rozpoznającego sprawę. Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji nie w każdym przypadku oznacza uprawnienie sądu administracyjnego do kontroli przepisów ustawy, do tego powołany jest, co do zasady, Trybunał Konstytucyjny. Sąd administracyjny nie powinien orzekać o odmowie zastosowania przepisu ustawy, nawet wówczas, gdy jest przekonany o jego niekonstytucyjności. Przepis ustawy, który nie został wyeliminowany z obrotu prawnego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, podlega stosowaniu i może być podstawą merytorycznych rozstrzygnięć sadów. (por. wyrok NSA z dnia 21.01.2011, sygn. akt II OSK 101/10). Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w stanie pranym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową opodatkowana była czynność cywilnoprawna podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Oznacza to, że po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana przepisami dyrektywy Rady 69/335/EWG do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. Pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od skarżącej spółki od podwyższenia kapitału zakładowego było zgodne zarówno z prawem wewnętrznym jak i prawem wspólnotowym, nie wystąpiły zatem przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną