I SA/Wr 1058/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk - sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi A Spółka z oo. w J. G. w upadłości na decyzje Izby Skarbowej we W.- Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r., odsetek za zwłokę oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G., po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. A w J. G. utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] określające zobowiązania w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę oraz ustalające kwoty dodatkowego zobowiązania za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r. W uzasadnieniu wszystkich decyzji Izba Skarbowa wyjaśniła, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Biurze Turystycznym A Spółka z o.o. w J. G. w zakresie prawidłowości rozliczenia się Spółki z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2001 r. do grudnia 2001 r. organ I instancji ustalił, że Spółka, na fakturach VAT, dotyczących sprzedaży imprez turystycznych organizowanych do Grecji, Egiptu i Turcji, bezpodstawnie wyodrębniała wartość usług turystycznych opodatkowanych stawką podatkową 7% oraz eksport usług transportu międzynarodowego opodatkowanego stawką 0%, gdyż stanowiły one jedną usługę turystyki wyjazdowej. Podkreślił, iż przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług sklasyfikowanych pod symbolem KWiU 63.30.11 określającym "usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez". Sprzedaż takich usług, zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50) zwanej dalej uptu, podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatkową, ponieważ zostały one wymienione w poz. 73 załącznika Nr 3 do uptu. Nadto, w zaświadczeniu z dnia 7 lipca 1999 r. dotyczącym numeru identyfikacyjnego REGON, jako przedmiot działalności Spółki wskazano wg PKD symbol: 63.30A, który oznaczał "organizowanie imprez turystycznych, w tym wycieczek turystycznych z kompleksowym programem imprez, uwzględniającym również transport i zakwaterowanie". W konsekwencji organ I instancji przyjął, że organizowanie transportu do miejsca wypoczynku i z powrotem było świadczeniem usług w zakresie organizowania imprez turystycznych z kompleksowym programem imprez, dla których ustawodawca ustalił 7% stawkę podatku VAT i że cała działalność Spółki obejmująca organizowanie zarówno transportu i zakwaterowania winna podlegać tej samej stawce podatkowej, tj. 7%. Dla potwierdzenia tego stanowiska organ I instancji powołał się na treść ofert przedstawianych klientom w momencie podpisywania umowy - zgłoszenia, które stanowiły integralną część umowy. Z ofert tych wynikało, że Spółka oferowała swoim klientom obok pobytu również przeloty i wyszczególniała osobno cenę za pobyt oraz za przelot, ale w cenniku usług zawarła informację, że cena całkowita równa się cena pobytu plus cena przelotu. To - jak przyjął organ I instancji - oznaczało, że Spółka organizowała transport w ramach świadczonych usług turystycznych, co było zgodne z określonym w dokumentach Spółki rodzajem działalności (KWiU 63.30.11). W jego ocenie transport organizowany przez Spółkę nie mógł być uznany za transport międzynarodowy (eksport usług) podlegający 0 % stawce podatkowej także z powodu nie dochowania wymogu określonego w § 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Transport ten odbywał się samolotem wyczarterowanym na podstawie umowy czarteru pasażerskiego nr [...] zawartej w dniu [...] z przewoźnikiem - B SA. Zgodnie zaś z powołanym wyżej przepisem dokumentem stanowiącym dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego był międzynarodowy bilet lotniczy wystawiony przez uprawnionego przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Tymczasem kontrola dokumentacji wykazała, że to Spółka, a nie uprawniony przewoźnik jakim były B, wystawiała swoim klientom bilety, przy czym - jak podkreślił organ I instancji - Spółka nie zawarła również z B umowy o świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych, ani też nie dokonywała refakturowania na rzecz swoich klientów usług świadczonych przez B. Stwierdzone nieprawidłowości - jak przyjął organ I instancji - wpłynęły na zaniżenie przez Spółkę kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2001 r. i spowodowały wydanie decyzji określających za te miesiące kwot zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowych, należnych odsetek za zwłokę oraz ustalających kwoty dodatkowego zobowiązania w wysokości stanowiącej 30% zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego za dany miesiąc. Izba Skarbowa - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, tj. naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, 121, 122 i 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego: art. 10 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 2, art. 27 ust. 5 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 uptu, a także § 55 ust. 1 i 3, § 56 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 57 pkt 1, § 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia - zwróciła uwagę na to, iż w rozpatrywanej sprawie należało dokładnie ustalić rodzaj działalności prowadzonej przez Spółkę. W tym kontekście sięgnęła do zapisów zawartych w umowie Spółki A, w której, w § 6 pkt 1 - jako przedmiot działalności przedsiębiorstwa - określono m.in. działalność agencji turystycznych, pilotów i przewodników wycieczek; pozostała działalność związana z turystyką, gdzie indziej nie sklasyfikowana (63.3 EKD). Tak sklasyfikowana działalność wynikała także z rejestru handlowego. Z kolei w zaświadczeniu o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...], jako rodzaj przeważającej działalności podano także EKD: 63.30 oraz PKD: 63.30.A - działalność biur podróży. Izba Skarbowa zwróciła także uwagę na treść zezwolenia wydanego przez Wojewodę Dolnośląskiego w dniu [...], z którego wynikało, że Biuro Turystyczne A otrzymało zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizowania imprez turystycznych i pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych w kraju, w krajach europejskich i w krajach pozaeuropejskich. Cytując objaśnienia do Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) - Izba Skarbowa wyjaśniła, że klasa 63.30 obejmowała "działalność biur podróży: informacja turystyczna i doradztwo, organizowanie wycieczek, organizowanie zakwaterowania i środków transportu według indywidualnych zamówień podróżnych lub turystów, zaopatrywanie w bilety, sprzedaż wycieczek gwarantujących kompleksowa obsługę turysty, działalność pilotów wycieczek, działalność przewodników turystycznych". Z kolei według objaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności [PKD] (Dz. U. Nr 128, poz. 829 ze zm.) podklasa 63.30.A obejmowała "organizowanie imprez turystycznych, w tym wycieczek turystycznych z kompleksowym programem imprez uwzględniającym zarówno transport jak i zakwaterowanie. Izba Skarbowa przytoczyła także zawarte w art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. Nr 55, poz. 578) definicje usługi turystycznej (pkt 1), imprezy turystycznej (pkt 2), wycieczki (pkt 3) oraz organizowania imprez turystycznych (pkt 4). Według Izby Skarbowej, w ramach organizowania imprez turystycznych, Spółka była zobligowana do zapewnienia swoim klientom transportu, gdyż "organizowanie transportu do miejsca wypoczynku i z powrotem wchodzi w skład imprezy turystycznej". Za niesłuszny uznała zarzut odwołania, że rozstrzygając w sprawie podatku od towarów i usług nie można było opierać się na podanych wyżej klasyfikacjach statystycznych, gdyż było to niezbędne do dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy, wymaganego przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Analiza powyższych zapisów miała charakter pomocniczy w rozstrzygnięciu przedmiotu sporu, natomiast na potrzeby podatku od towarów i usług (np. do określenia stawki VAT właściwej dla świadczonych usług) należało, zgodnie z art. 54 ust. 4 uptu, odwołać się do klasyfikacji statystycznych obowiązujących przed 1 lipca 1997 r. W ocenie Izby Skarbowej ta zasada została w przedmiotowej sprawie zachowana przez organ I instancji. Zgodnie z art. 18 ust. 2 uptu stawka podatku dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wynosiła 7%. W załączniku tym, pod poz. 73, zostały wymienione usługi sklasyfikowane pod symbolem 63.3 Klasyfikacji Wyrobów i Usług - usługi agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. Według Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie bezsprzecznym było, że Spółka prowadziła działalność zgrupowaną w podkategorii 63.30.11 KWiU, obejmującej usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez. Taki symbol KWiU Spółka wpisywała również na fakturach VAT. Zwróciła uwagę na to, iż według uwag wyjaśniających do symbolu 63.30.11 KWiU, opracowanych przez Ośrodek Badawczo - Rozwojowy Statystyki (Wydanie I, część II, Warszawa 1995 r.), usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez "...obejmują zazwyczaj transport pasażerów i bagażu, zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi". Izba Skarbowa zaznaczyła, że jeśli ofertą wycieczki objęty był pobyt oraz transport, to należało to traktować kompleksowo, bowiem poszczególne elementy usług organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez należy traktować jako jedną całość. Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług odnosząc się wprost do KWiU, przewidziała dla takich właśnie usług 7% stawkę podatkową (poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy). Bezpodstawne - zdaniem Izby Skarbowej - było stanowisko strony, iż wyżej przytoczone wyjaśnienia do podkategorii 63.30.11 dotyczyły wycieczek odbywających się już w ramach danej imprezy turystycznej. Wskazując na zapis dokonany w artykule 4.3. umowy czarteru pasażerskiego zawartej w dniu [...] z B SA Izba Skarbowa podkreśliła, ż Spółka sama uznała, iż świadczył usługi turystyczne, w skład których wchodził transport turystów. Z zapisu tego wynikało bowiem, iż "Charterujący gwarantuje, że zakontraktowany samolot i/lub blok miejsc będzie wykorzystany przez Charterującego wyłącznie do przewozu pasażerów z wykupionym pakietem turystycznym obejmującym cenę przewozu". Z kolei w cenniku usług Spółki A zamieszczono informację, iż "cena całkowita = cena pobytu + cena transportu", a więc że de facto klienci Spółki za całą imprezę płacili jedną cenę. W dalszych wywodach uzasadnienia Izba Skarbowa przytoczyła treść art. 18 ust. 3 uptu oraz sformułowanie zawarte w art. 39 ust. 1 tej ustawy, tj. że eksportem usług w rozumieniu tego przepisu są również usługi transportu międzynarodowego. Zwróciła uwagę na to, że w § 55 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Minister Finansów określił, że do usług transportu międzynarodowego, o których mowa w art. 39 ust. 1 pkt 1 uptu, zalicza się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób i towarów przez granicę Rzeczypospolitej Polskiej z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą i z miejsca wyjazdu za granicą do miejsca przyjazdu w Polsce. Ponadto zgodnie z § 56 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w § 55 ust. 1 rozporządzenia, polegające na przewozie przez przewoźnika powietrznego i morskiego osób - na podstawie dokumentów wymienionych w § 58 ust. 1 pkt 3. Również w § 57 pkt 1 rozporządzenia postanowiono, że usługi międzynarodowego transportu osób są usługami eksportowymi w całości, jeżeli są wykonywane przez przewoźnika powietrznego, kolejowego lub morskiego. Natomiast z § 58 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia wynika, że dokumentem stanowiącym dowód świadczenia takich usług jest międzynarodowy bilet lotniczy wystawiony przez uprawnionego przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Izba Skarbowa podkreśliła, że z powyższych zapisów wynikało, iż do uznania transportu międzynarodowego za eksport usług podatnik musi posiadać status przewoźnika powietrznego. Natomiast w przedmiotowej sprawie transport był wykonywany przez uprawnionego przewoźnika powietrznego, tj. przez B SA i nie można było zgodzić się z twierdzeniem, że to Spółka świadczyła usługi poprzez wyczarterowanie samolotu wraz z załogą od B S.A. Spółka - jak przyjęła Izba Skarbowa - fizycznie nie świadczyła usług transportowych, bo nie miała do tego stosownych uprawnień, lecz w celu zorganizowania zagranicznej imprezy turystycznej dokonywała tylko zakupu tych usług od uprawnionego przewoźnika. Powyższe znajdowało potwierdzenie w treści artykułu 1.1. umowy czarteru pasażerskiego, gdzie postanowiono, że przedmiotem umowy jest dokonywanie przez B na zlecenie Czarterującego "przewozu lotniczego grup pasażerów Czarterującego (...)". W efekcie Spółka - dokonując zakupu usług transportowych związanych z realizacją imprezy turystycznej - występowała jako nabywca tych usług, a nie sprzedawca. Nie była również pośrednikiem dokonującym sprzedaży międzynarodowych biletów lotniczych w imieniu i na rzecz przewoźnika, a tylko w takich przypadkach mogłaby mieć prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, wynikającej z powołanych wyżej przepisów. Według Izby Skarbowej koszt biletów lotniczych stanowił jeden ze składników świadczonej przez Spółkę usługi organizacji imprezy turystycznej, a więc nie miała ona podstaw do stosowania stawki 0%. W kwestii dotyczącej możliwości uznania indywidualnych biletów wystawianych przez Spółkę na poszczególnych uczestników imprezy turystycznej wraz z grupowym biletem tzw. "MASTER", wystawianym przez B jako dowodów potwierdzających świadczenie usług transportu międzynarodowego (eksportu usług), Izba Skarbowa zwróciła uwagę na to, że w świetle postanowień artykułu 4.2. umowy czarteru, to B miał wystawiać bilety lotnicze na podstawie dostarczonych im lub ich agentowi przez Czarterującego informacji i dokumentów niezbędnych do wystawienia takich dokumentów przewozu. Bilety grupowe "MASTER" nie mogły świadczyć o wykonaniu odrębnych usług, ponieważ bilet "MASTER" nie był dokumentem przewozowym, natomiast bilety dla poszczególnych turystów, na określone trasy przejazdu nie zostały wystawione przez uprawnionego przewoźnika. Nie można zatem w ocenie Izby Skarbowej skutecznie twierdzić, iż w przedmiotowej sprawie został dopełniony wymóg, o jakim mowa w § 58 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia. Spółka - jak zauważyła następnie Izba Skarbowa - dokonywała wpisu na spornych fakturach VAT w pozycji dotyczącej KWiU symbol: 62.10.11, przy czym, jak stwierdziła w wyjaśnieniach z dnia [...], zapis ten był błędny, bowiem winien być wpisywany symbol 62.20, tj. usługi pasażerskiego transportu pozarozkładowego. Usługi zgrupowane pod tym symbolem zostały wymienione w poz. 71 załącznika nr 3 do ustawy, czyli dla nich również przewidziano stawkę podatkową 7%. Powołane w opinii prawnej z dnia [...] obniżenie tej stawki (§ 62 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia) do 0% dotyczyło najmu (czarteru) m.in. statków powietrznych oraz ich wyposażenia w związku z transportem międzynarodowym. Przepis ten mógłby mieć zastosowanie u uprawnionego przewoźnika powietrznego, np. Spółki B ale nie w Spółce A, która takim przewoźnikiem nie była. Według Izby Skarbowej podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji nie mogło być przeprowadzenie przez organy kontroli skarbowej, we wcześniejszym okresie, kontroli podatkowej obejmującej prawidłowość rozliczenia się Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2000 r., w wyniku której nie stwierdzono nieprawidłowości. Podkreśliła, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe są kategorią obiektywną, powstają niezależnie od tego, czy podmiot, którego dotyczą, ma tego świadomość. Z takiego obowiązku nie zwalnia podatnika błędne przekonanie o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego. Izba Skarbowa zaznaczyła, że ewentualne negatywne tego skutki podatnik mógł "niwelować" w ramach uprawnień stwarzanych przepisami art. 48 i 67 Ordynacji podatkowej, zaś przesłankę do ich usunięcia stanowić mogą względy społeczne i gospodarcze. Ustosunkowując się do stanowiska Spółki dotyczącego powołanego w zaskarżonej decyzji wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., Izba Skarbowa stwierdziła, że stan faktyczny w sprawie objętej przedmiotowym wyrokiem był bardzo podobny, bowiem w obu sprawach był taki sam przedmiot działalności biur podróży - organizacja imprez turystycznych .W jej ocenie nie miała istotnego znaczenia opinia prawna wydana przez firmę C Spółka z o.o. z W., załączona przez stronę w dniu [...], gdyż nie wnosiła ona do sprawy nowych faktów, lecz stanowiła tylko potwierdzenie argumentacji zawartej w odwołaniu. Zdaniem Izby Skarbowej podstawą do zmiany stanowiska organów podatkowych nie mogła być także opinia interpretacyjna Urzędu Statystycznego w Ł., Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych wydana w dniu [...] na wniosek Spółki A w sprawie klasyfikacji usług, gdyż w zapytaniu skierowanym do organu statystycznego Spółka nie podała, iż podstawą transakcji była umowa czarteru pasażerskiego. Zaprzeczeniem stanowiska Spółki, iż świadczyła usługi pośrednictwa było przy tym to, że ujmowała w swoim obrocie sprzedaż biletów lotniczych w pełnej ich wartości. Tymczasem, zgodnie z postanowieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 uptu, podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy pośrednictwa stanowi dla zleceniodawcy kwota należna z tytułu sprzedaży, zmniejszona o kwotę podatku, natomiast dla osoby świadczącej tego rodzaju usługi kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, zmniejszona o kwotę podatku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A Spółka z oo. w J. G. wniosła o uchylenie 12 decyzji określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2001 r., odsetki za zwłokę oraz ustalających dodatkowe zobowiązania podatkowe. Powyższym decyzjom Spółka zarzuciła, że podjęto je z naruszeniem; 1. przepisów podatkowego prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 2, art. 4 pkt 5, art. 18 ust. 2 art. 39 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 5 oraz art. 4 pkt 2 lit. a w związku z art. 54 ust. 4 uptu, a także § 55 ust. 3 i § 62 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia przez błędne ich zastosowanie, prowadzące do bezpodstawnego zakwestionowania zastosowania przez Spółkę stawki 0% podatku VAT do świadczonych przez nią usług związanych z transportem międzynarodowym, co skutkowało nieuprawnionym stwierdzeniem zaniżenia podatku należnego i ustaleniem dla Spółki dodatkowego zobowiązania w podatku VAT; 2. norm prawa procesowego wynikających z przepisów, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, w szczególności zawartych w tych przepisach zasad zobowiązujących organy podatkowe do działania na podstawie prawa i zachowaniem zasady zaufania do organów podatkowych. Spółka zarzuciła, dokonując w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych Izba Skarbowa nie wypełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy; 3. art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji RP; w szczególności wynikającej z tych przepisów zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady zaufania do organów władzy publicznej, zasady proporcjonalności, zasady równości wobec prawa oraz prawa do równego traktowania przez władze publiczne, przy uwzględnieniu konieczności bezpośredniego zastosowania norm konstytucyjnych w interpretowaniu i stosowaniu przepisów ustawowych. W uzasadnieniu skarżąca Spółka - po przedstawieniu przebiegu postępowania i zgłaszanych w tym postępowaniu wniosków i zarzutów - podniosła w pierwszej kolejności, iż Izba Skarbowa nie wyjaśniła wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i w wskutek tego błędnie zastosowała przepisy prawa materialnego. Według skarżącej naruszenie art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej polegało przede wszystkim na tym, iż oceniając charakter i treść działalności polegającej na organizowaniu imprez turystycznych Izba Skarbowa sięgnęła po klasyfikacje PKD i EKD, mimo tego, że nie są to klasyfikacje statystyczne w rozumieniu art. 4 pkt 2 lit. a w związku z art. 54 ust 4 uptu oraz na dokonaniu - mimo braku uprawnień - samodzielnej interpretacji działalności w zakresie statystyki publicznej. Izba Skarbowa pominęła przy tym, że "zaopatrywanie w bilety" stanowi istotną cechę działalności biur podróży i organizacji imprez turystycznych. Skarżąca wyjaśniła następnie, że podjęła stosowne kroki dla otrzymania wiążącej interpretacji od właściwego organu statystycznego i że na jej wniosek w dniu [...] Urząd Statystyczny w Ł. wydał interpretację statystyczną, która stanowiła jeden z kluczowych dowodów na okoliczność charakteru usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym. W nawiązaniu do dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny tego dowodu skarżąca podniosła, iż nie mogło go skutecznie podważyć samo stwierdzenie, iż to treść wniosku do organu statystycznego spowodowała wydanie interpretacji "rzekomo nieadekwatnej do przedmiotowego stanu faktycznego". W dalszej części uzasadnienia skarżąca - sięgając do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych - podkreśliła, iż ustawa ta nie zawierała regulacji, która obligowałaby ją do zapewnienia swoim klientom transportu w prowadzonej działalności i że przy ocenie charakteru wykonywanych przez Spółkę usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym, należało uwzględnić przedmiotową odrębność usługi transportowej od organizacji pobytowej imprezy turystycznej. Odnosząc się do następnie do tej części zaskarżonej decyzji, która nawiązywała do art. 4.3 umowy charteru pasażerskiego, jaką Spółka zawarła B i ustalenia, że zobowiązywał on do wykorzystywania zakontraktowanego samolotu (lub bloku miejsc w samolocie) do przewozu pasażerów z wykupionym pakietem turystycznym obejmującym cenę przewozu przesądzając tym samym, że cena za usługę organizacji imprezy turystycznej zawierała w sobie cenę przelotu, skarżąca zarzuciła, że argumentacja Izby Skarbowej nie miała dostatecznego oparcia w materiałach sprawy. Ponadto - zdaniem skarżącej - w żaden sposób z treści katalogów ofertowych zawierających cenniki nie można było wywieść, iż proponowana przez Spółkę cena zorganizowania imprezy turystycznej zawierała w sobie, w sposób nierozłączny, cenę przelotu. Skarżąca wyjaśniła, iż zasady, na jakich oferowała w 2001 r. usługi związane z międzynarodowym transportem lotniczym, zostały określone w obowiązujących ówcześnie informatorach - w rozdziale "Ważne i ciekawe" oraz w "Ogólnych warunkach" stanowiących integralną część umowy z potencjalnym klientem. Zgodnie z zapisem zawartym w informatorach klienci mogli skorzystać z oferty nazwanej "tylko przelot" i w tym przypadku usługa ograniczała się do pośredniczenia w udostępnieniu klientowi miejsca w samolocie w celu przelotu na trasie międzynarodowej, a klient nie korzystał w takich wypadkach z oferty Spółki na organizację imprezy turystycznej. Gdy klient korzystał wyłącznie z oferty Spółki w zakresie organizacji imprezy turystycznej, a obierał inny środek transportu, aniżeli proponowany przez Spółkę, to otrzymywał wyłącznie voucher na pobyt w hotelu. Jeżeli natomiast wybierał zarówno ofertę Spółki w zakresie organizacji imprezy turystycznej, jak i ofertę związaną z przelotem do miejsca odbywania się imprezy turystycznej, to otrzymywał (oprócz vouchera) bilet. W sytuacji, gdy klient korzystał wyłącznie z oferty "tylko przelot" Spółka wydawała jedynie bilet stanowiący konkretyzację biletu zbiorczego "master". Skarżąca zaznaczyła, iż wyrażenie używane w katalogach "cena całkowita = cena pobytu + cena transportu" podlegało wykładni w kontekście powyżej nakreślonego stanu faktycznego i że był to swego rodzaju zabieg marketingowy polegający na zapewnieniu klientowi przejrzystości oferty, tj. możliwość szybkiego określenia kosztów związanych z planowanym wyjazdem na wakacje i porównania propozycji Spółki (jako konkurencyjnej cenowo) z innymi ofertami na rynku. Kwestionując ustalenie poczynione w zaskarżonej decyzji, iż Spółka nie świadczyła usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów lotniczych skarżąca podniosła, iż w tym zakresie Izba Skarbowa oparła się przede wszystkim na braku odrębnej umowy z B na sprzedaż biletów i na stwierdzeniu, że brak wynagrodzenia typowego dla pośrednictwa (prowizji wypłacanej przez B) wykluczał istnienie stosunku pośrednictwa oraz że wystawiany przez B bilet zbiorczy "master" nie był dokumentem przewozowym. Czynności te - jak zauważyła skarżąca - miały swoje szczegółowe uregulowanie w umowie charteru i wobec tego bezzasadnym był argument Izby Skarbowej o braku istnienia porozumienia umownego w przedmiocie pośrednictwa na sprzedaż usług przewozowych (biletów). W zakresie oferty na przelot Spółka doliczała do ceny jednostkowej biletu własną marżę i świadczenie tych usług stanowiło dla Spółki osobne źródło przychodów, niezależne od przychodów osiąganych przy wykonywaniu usług w zakresie organizacji imprez turystycznych. Ta okoliczność - jak wyjaśniła skarżąca - została przedstawiona do organu statystycznego, który uznał, że metoda realizacji korzyści ekonomicznej przez Spółką (tj. marży doliczanej do ceny jednostkowej biletu) nie wyłączała możliwości określenia tej działalności jako "pośrednictwa w sprzedaży biletów". Skarżąca podniosła następnie, iż za uchyleniem zaskarżonych decyzji przemawiało także to, że podjęto je z rażącym naruszeniem podstawowych zasad porządku prawnego, gwarantowanych Konstytucją RP, w szczególności zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady proporcjonalności (art. 7 Konstytucji RP). Naruszenie to - wedle twierdzeń skarżącej - polegało na tym, że dokonywała ona w 2001 r. rozliczeń podatku VAT od usług związanych transportem międzynarodowym z zastosowaniem stawki 0 % VAT, obok rozliczeń podatkowych usług turystycznych, w przeświadczeniu prawidłowości tych rozliczeń, zaś takie "przeświadczenie" nabyła poprzez "jednoznaczne wskazania organów kontroli skarbowej". Skarżąca wyjaśniła, iż od początku działalności świadczone usługi rozdzielała na dwie: tj. na usługi organizacji imprez turystycznych oraz na usługi związane z transportem i dokumentowała (fakturowała) sprzedaż usług jako dwóch odrębnych kategorii świadczeń z odmiennymi symbolami klasyfikacji statystycznej oraz różną stawką podatku VAT. Pomiędzy skarżącą a przewoźnikami lotniczymi obowiązywały w latach 1998 - 2001 porozumienia umowne, które zasadniczo w jednakowy sposób regulowały zasady i warunki organizacji przelotów. Również dokumentacja sprzedaży (faktury wystawiane na jej klientów, oferty cenowe i umowy - zgłoszenie), w zakresie istotnym dla sprawy, w całym tym okresie miała postać i treść identyczną. Jednakże - jak podkreśliła skarżąca - kontrole skarbowe przeprowadzone za lata 1998 - 2000, dotyczące prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, nie wykazały żadnych nieprawidłowości w zakresie stosowania przez Spółkę do świadczonych przez nią usług związanych z transportem lotniczym stawki 0% VAT. Z treści protokołów kontroli (lub załączników do tych protokołów) wynikało jednoznacznie, iż organy kontroli powzięły pełną wiedzę o faktycznych i prawnych warunkach stosowania przez Spółkę stawki 0 % do usług związanych z transportem lotniczym (obok stawki 7 % na usługi turystyczne) i w istocie stwierdziły, że Spółka prawidłowo stosuje stawkę 0% VAT do świadczonych przez nią usług związanych z zagranicznym transportem lotniczym. O zmianie stanowiska organów kontroli co do oceny faktycznych i prawnych warunków stosowania przez Spółkę stawki 0% VAT do usług związanych z międzynarodowym transportem lotniczym, skarżąca została powiadomiona dopiero w drugiej połowie 2002 r. Skarżąca zarzuciła w związku z tym, iż w zaskarżonych decyzjach brak jest rozstrzygnięć, które byłyby wyrazem realizacji zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego oraz wymaganej w tej sprawie proporcjonalności w działaniu i że z tego powodu doszło do naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej oraz do wyrządzenia szkody, gdyż Spółka została zaskoczona koniecznością zapłacenia podatku VAT w kwocie, której wielkość jest dla niej bardzo poważna. Zasada państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wyklucza zaś możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez reprezentanta organów podatkowych. Taki błąd powinien być naprawiony już w decyzji wymiarowej, a nie w odrębnym postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej na zasadzie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W rezultacie - jak podkreśliła skarżąca - należało oczekiwać od Izby Skarbowej wydania rozstrzygnięcia, które uchyliłoby wszelkie negatywne konsekwencje związane ze skutkami wprowadzenia jej w błąd przez organy kontroli i skoro Izba Skarbowa wydała rozstrzygnięcie całkowicie odmienne, to naruszone w nim zostały przytoczone normy konstytucyjne. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik skarżącej Spółki - podtrzymując wywody skargi - przedłożył interpretację statystyczną wydaną w dniu [...] na wniosek Spółki przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w której przyjęto, że świadczone usługi mieszczą się grupowaniu "kompleksowa organizacja imprez turystycznych" PKWiU 63.30.11.00.00 - usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez oraz "pośrednictwo sprzedaży na przelot" PKWiU 63.30.12-00.00) - usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. W piśmie procesowym z dnia [...]pełnomocnik skarżącej Spółki podkreślił, iż dowolność i tendencyjność postępowania organów skarbowych wyrażała się w ustaleniach faktycznych i prawnych dotyczących rzekomego łączenia usługi organizacji imprezy pobytowej oraz usługi związanej z międzynarodowym transportem lotniczym w jedną całość jako tzw. pakiet turystyczny, wadliwej interpretacji i sposobu wykonania umowy charteru oraz nie uwzględnieniu protokołów kontroli i praktyki stosowania stawki podatku 0% przy świadczeniu usług międzynarodowego transportu lotniczego. Do powyższego pisma pełnomocnik skarżącej dołączył opinię w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług odrębnie sprzedawanych przez podatnika usług turystycznych i transportu osób sporządzoną przez doradcę podatkowego K. W., w której stwierdzono, iż skarżąca zgodnie z prawem stosowała stawkę podatku 0 % na sprzedawane usługi międzynarodowego transportu osób i że formalne wyodrębnienie tych usług od sprzedawanych jednocześnie usług turystyki wyjazdowej pozostawało w sferze konstytucyjnej i ustawowo gwarantowanej zasady swobody zawierania umów. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowaną argumentację i podkreślił, że okoliczności, na które powołuje się skarżąca były mu znane w chwili wydawania zaskarżonych decyzji. Postanowieniem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjnym połączył sprawy do łącznego rozpoznania i wyrokowania, gdyż mogły one być objęte jedną skargą (art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi; Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.), zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Za chybione należało uznać zarzuty naruszenia wymienionych w pkt. 2 skargi przepisów postępowania podatkowego. W szczególności całkowicie nieuzasadniony były zarzut, iż dokonując w przedmiotowej sprawie ustaleń faktycznych Izba Skarbowa nie wypełniła ciążących na niej obowiązków w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wbrew wywodom skargi ustalenie, że skarżąca świadczyła jedną usługę turystyki wyjazdowej, w skład której - oprócz zakwaterowania, wyżywienia, itp. - wchodził transport lotniczy oraz przyporządkowanie tej usługi do usług o symbolu 63.30.11 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) zostało dokonane po uprzednim wyjaśnieniu treści całego świadczenia w związku z wiążącymi w tej sprawie przepisami o klasyfikacji wyrobów i usług. Postępowanie podatkowe było w tej sprawie drobiazgowe i w niczym nie uchybiało regułom przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. W jego toku zgromadzono wszelkie dowody niezbędne do wyjaśnienia istoty sprawy, tj. czy skarżąca - prowadząc działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu turystyki wyjazdowej - obok świadczonej usługi turystyki wyjazdowej, świadczyła odrębną usługę transportu międzynarodowego, traktowaną przez art. 39 ust. 1 pkt 1 uptu jako eksport usług. Dowody te (katalogi, w których zawarte były "Ogólne warunki uczestnictwa w imprezach turystycznych organizowanych przez A", oferty przedstawiane klientom w momencie podpisywania umowa zgłoszenia, umowa charteru) w sposób jednoznacznie wskazywały na to, że świadczona przez skarżącą usługa turystyczna obejmowała także przelot samolotem do miejsca wypoczynku i z powrotem. Oferta taka została zawarta we wspomnianych katalogach i w "Ogólnych warunków uczestnictwa w imprezach turystycznych organizowanych przez A". Była dla Spółki wiążąca (art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego) i zawierała stanowczą wolę zawarcia umowy o świadczenie kompleksowej usługi turystycznej, w ramach której następował też transport pasażerów i bagażu. W tej sytuacji za całkowicie uprawnione należało uznać stanowisko organów podatkowych, że przez przyjęcie ofert i podpisanie umowy - zgłoszenia zawierano umowy o kompleksowe usługi turystyczne i opodatkowaniu według 7% stawki podatku VAT podlegała całość świadczonej w danym przypadku usługi bez wydzielania z niej usług transportowych. Argumenty skarg miały w tym zakresie w przeważającej mierze charakter polemiczny i tym samym nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, stwierdził w rezultacie, iż ocena zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie nosiła cech dowolności i w pełni podzielił zapatrywania prawne zawarte w obszernych i wnikliwych uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji. W ocenie Sądu zasadnie i zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej Izba Skarbowa - podzielając ustalenia poczynione przez organ I instancji - przyjęła, że skarżąca Spółka świadczyła kompleksową usługę turystyki, w ramach której organizowała przelot do miejsca wypoczynku i z powrotem. W tym celu zawarła z B umowę charteru pasażerskiego, który - na zlecenie Spółki - dokonywał przelotu grup pasażerów. Czynności te były jednym ze składników usługi turystyki i nie stanowiły przedmiotu odrębnej umowy a ich koszt (cena za ilość miejsc zakupionych w każdym z rejsów) wchodził w skład "ceny całkowitej". Zauważyć w tym miejscu należy, iż z § 2.1 "Ogólnych warunków uczestnictwa w imprezach turystycznych organizowanych przez A" (k. 56 - 57) wynikało, iż strony zawierały jedną umowę "o usługę turystyczną", w której "Organizator" (Biuro Turystyczne A) zobowiązywał się między innymi do zapewnienia "Klientowi" transportu lotniczego. Niestawienie się na zbiórkę przed wylotem z kraju powodowało, że Klient tracił prawo do wszystkich świadczeń związanych z realizacją imprezy, gdyż nie zgłoszenie się do odprawy na lotnisko uważane było za odstąpienie od umowy (§ 5.3 Ogólnych warunków uczestnictwa). Powoływany przez skarżącą wielokrotnie zapis art. 4.3 umowy charteru wprost i jednoznacznie stanowił o tym, że "zakontraktowany samolot i/lub obok blok miejsc będzie wykorzystywany przez charterującego (Spółkę A) wyłącznie (podkr. Sądu) do przewozu pasażerów z wykupionym pakietem turystycznym obejmującym cenę przewozu". Tym samym - zgodnie z postanowieniami umowy "o usługę turystyczną" oraz umowy charteru - dokonywanie przez B na zlecenie Spółki A przewozu grup pasażerów na trasach określonych w Załącznikach do umowy wchodziło w skład świadczonej przez skarżącą usługi turystki wyjazdowej. Nie miały w związku z tym istotnego znaczenia argumenty Spółki, iż przewidziana w katalogach oferta "tylko przelot" odbywała się w ramach odrębnej usługi pośrednictwa "związanej z usługami transportu międzynarodowego" (§ 55 ust. 3 rozporządzenia), gdyż była to usługa wchodząca w skład traktowanej jako całość usługi turystycznej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, iż przewidziana w § 4.1 Ogólnych Warunków możliwość skorzystania z niektórych świadczeń i wydanie tylko jednego z dokumentów (bilet lotniczy, voucher) następowała w ramach indywidualnie zawartej umowy o usługę turystyczną. Tym samym skarżąca Spółka przesądziła o traktowaniu przelotu jako części kompleksowej usługi turystycznej także wówczas gdy chodziło "o przelot". Bez znaczenia dla oceny charakteru tej usługi było także to, iż wyrażenie używane w katalogach "cena całkowita = cena pobytu + cena transportu" Spółka traktowała jako "swego rodzaju zabieg marketingowy polegający na zapewnieniu klientowi przejrzystości oferty". Na nieporozumieniu polegał zarzut, iż przy klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę organy podatkowe oparły się klasyfikacjach innych niż statystyczne, tj. na Europejskiej Klasyfikacji Działalności (EKD) oraz na Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD). Izba Skarbowa - w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji (str. 8) - wprost wskazała, iż obie klasyfikacje traktuje jako pomocnicze i że kluczowe znaczenie ma Klasyfikacja Wyrobów i Usług, do której odsyłał art. 4 ust. 2 i art. 54 ust. 4 uptu. Wskazała na Uwagi wyjaśniające do symbolu 63.30.11 KWiU, który dotyczył "usług organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez", wedle których usługa ta obejmuje "zazwyczaj transport pasażerów, bagażu (...)". Skarżąca pomija milczeniem zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, według których przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności będące końcowymi efektami działalności (podkr. Sądu) o charakterze usługowym oraz że usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem (...). Znaczenia przesądzającego o tym że skarżąca świadczyła odrębną usługę pośrednictwa związaną z transportem międzynarodowym nie mogło mieć to, że skarżąca Spółka zawarła umowę charteru pasażerskiego, w której B, zobowiązał się do wykonania jej "na zlecenie" przewozu lotniczego grup pasażerów "z wykupionym pakietem turystycznym obejmującym cenę przewozu". Izba Skarbowa dokonała w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernej oceny tej umowy dochodząc do trafnego wniosku, iż nie może być ona traktowana jako odrębna umowa pośrednictwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela obszerne rozważania zawarte uzasadnieniach zaskarżonej decyzji (str. 9 - 12) co do niemożności ustalenia, iż w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca Spółka świadczyła odrębną usługę pośrednictwa w świadczeniu usług międzynarodowego transportu lotniczego i - aby uniknąć zbędnych powtórzeń - do nich się odwołuje. Podkreśla natomiast, że ze zgromadzonych dokumentów sprawy w żaden sposób nie wynika, aby strona skarżąca zawierała ze swoimi kontrahentami umowy pośrednictwa, agencyjne lub zlecenia, zobowiązując się do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie (Klienta) za określoną prowizją. Nie wykraczała poza ramy określone w art. 191 Ordynacji podatkowej ocena przedłożonej przez stronę skarżącą na etapie postępowania odwoławczego opinii statystycznej z dnia [...] Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w której przyjęto, że usługi polegające na zakupie od uprawnionego przewoźnika biletu zbiorczego na przelot, a następnie wydawanie imiennych biletów dla poszczególnych klientów są klasyfikowane jako usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (PKWiU 63.30.12-00.00). Pozostawiając bowiem na uboczu to, iż skarżąca we wniosku skierowanym do organu statystycznego o wydanie opinii statystycznej podała, że "nabywa od uprawnionego przewoźnika bilet zbiorczy na przelot", co było niezgodne z treścią umowy charteru zawartej z B oraz przemilczała przedmiot i charakter świadczonych usług turystycznych, zauważyć należy, że z opinii tej nie wynikało aby tak zakreślony (zawężony) przedmiot usług należało zaliczyć do usług pośrednictwa związanych z opodatkowanymi stawką 0% usługami transportu międzynarodowego (62.10.1). Usługi wskazane w zapytaniu - jak wyjaśnił organ statystyczny - były związane z symbolem 63.30, podczas gdy dział 62 PKWiU zatytułowany "Usługi Transportu Lotniczego" - jak wynika z uwagi wyjaśniającej 1 (b) - obejmuje między innymi "wynajem statków powietrznych pasażerskich lub towarowych (dowolnego typu i w dowolnym celu) wraz z załogą". Można zatem w rezultacie powiedzieć, iż wspomniana opinia potwierdzała prawidłowość stanowiska organów podatkowych co do błędnego klasyfikowania przez skarżącą świadczonych usług. W fakturach VAT skarżąca - jak ustalił organ I instancji (vide protokół kontroli k. 100) - podawała symbol PKWiU 62.10.11 "Przewozy lotnicze pasażerskie pozarozkładowe", który to symbol organ statystyczny w istocie uznał za nieprawidłowy. Błąd skarżącej w klasyfikowaniu usług potwierdzała także przedłożona w postępowaniu przed sądem administracyjnym interpretacja statystyczna wydana w dniu [...] na wniosek Spółki przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., w której przyjęto, że świadczone usługi mieszczą się grupowaniu "kompleksowa organizacja imprez turystycznych" PKWiU 63.30.11.00.00 - usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez oraz "pośrednictwo sprzedaży na przelot" PKWiU 63.30.12-00.00) - usługi pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. Z opinii tej w żadnej mierze nie wynikało, aby świadczona usługa (jej część) zaliczana była do usług pośrednictwa w międzynarodowym transporcie lotniczym opodatkowanych stawką 0% podatku VAT. II. Na tle niewadliwie ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt. 1 skargi). Zakwestionowanie stosowania przez Spółkę stawki 0% podatku VAT do usług traktowanych przez skarżącą w fakturach VAT jako eksport usług transportu międzynarodowego i przyjęcie, że w ten sposób Spółka zaniżyła podatek należny było konsekwencją ustalenia, że w istocie świadczyła ona jedną usługę turystyczną opodatkowaną zgodnie z art. 18 ust. 2 uptu stawką 7 %. Stawka ta - jak wynikało z poz. 73 załącznika nr 3 do ustawy - dotyczyła "Usług agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, z wyłączeniem usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez". Nabywane przez skarżącą od B w ramach umowy charteru usługi transportu lotniczego stanowiły - jak już to zostało wyżej powiedziane - składnik świadczonej usługi turystycznej. Podział tej usługi na dwa odrębne rodzaje był podziałem sztucznym i nie mógł stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda była objęta inną stawką VAT. Zgodnie z art. 4 pkt 5 uptu usługi turystyki wyjazdowej powinny być traktowane na równi z importem usług i opodatkowane podatkiem według stawki 7% (por. wyroki SN z dnia 21 maja 2002 r., III RN 65 /01, OSNP nr 10 z 2003 r., poz. 238 oraz z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 111/01, III RN 112/01, III RN 113/01, III RN 114/01, III RN 115/01, III RN 116/01 i III RN 54/02, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i prawnych a także wyrok NSA z dnia 25 października 2000 r., III SA 1853 /99; LEX nr 48132). Według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - pkt 5.3.1. - "Przedmiotem klasyfikacji według PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności". "Każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zaklasyfikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w rejestrze jednostek organizacyjnych REGON" (pkt 5.3.2). Z zestawienia art. 4 pkt 2 uptu (nakazującego dla określenia przedmiotu opodatkowania stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej) i art. 18 ust. 2 uptu (nakazującego do świadczenia usługi przez agencje turystyczne i pilotażu stosować 7% stawkę podatku VAT zgodnie z załącznikiem nr 3 uptu) wynikało, że skoro skarżąca Spółka świadczyła usługi w zakresie organizowania turystyki, to do tego rodzaju usług w zakresie ich opodatkowania podatkiem VAT stosować należało stawkę dla usługi głównej. Czynności pomocnicze w stosunku do działalności głównej nie są bowiem w świetle statystycznych zasad grupowań, odrębnie klasyfikowane (tak SN w podanych wyżej wyrokach). Reasumując powyższe wywody Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż do ustalonego w sposób niewadliwy stanu faktycznego organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - w tym będący skutkiem uchybień w zakresie zaniżenia podatku należnego przepis art. 27 ust. 5 uptu - i wobec tego zarzut błędnego zastosowania przepisów wymienionych w pkt. 2 skargi okazał się całkowicie chybiony. III. Nie znajdował uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 Konstytucji RP i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady zaufania do organów władzy publicznej oraz zasady równości wobec prawa skarżąca podniosła, że świadczone przez siebie usługi "od samego początku" rozdzielała na dwie odrębne kategorie, tj. na usługi organizacji imprez turystycznych oraz na opodatkowane stawką 0% usługi związane z transportem międzynarodowym. Podkreśliła, że wyniki wcześniejszych kontroli za lata 1998, 1999 i 2000 prowadzonych przez organy kontroli nie stwierdziły nieprawidłowości, co - w jej przekonaniu - świadczyło o tym, że prawidłowo stosowała stawkę podatku 0% do świadczonych usług związanych z zagranicznym transportem lotniczym. Te okoliczności przesądzały - zdaniem Spółki - o braku podstaw do "utrzymania wymiaru podatkowego zawartego w zaskarżonych decyzjach", gdyż zasada państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami błędu spowodowanego przez organ podatkowy. Poddając ocenie tak sformułowany zarzut Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że błąd organu podatkowego nie może szkodzić podatnikowi, ale jednocześnie błąd ten nie może przynosić podatnikowi nieuzasadnionych korzyści (tu w postaci bezpodstawnego zastosowania stawki 0% podatku VAT). Całkowicie trafne w związku z tym jest stanowisko Izby Skarbowej, iż błędne przekonanie podatnika o braku obowiązku podatkowego lub o mniejszym od rzeczywistego jego zakresie, wynikające nawet ze stanowiska organu podatkowego nie zwalnia podatnika z tego obowiązku. Błąd taki nie daje bowiem podstaw do odstąpienia od zastosowania materialnoprawnej normy prawa podatkowego i w konsekwencji do zweryfikowania w ten sposób obowiązku podatkowego określonego przepisem ustawy. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem Izby Skarbowej, ze ewentualne negatywne skutki takiego błędu mogą być zniwelowane w ramach uprawnień przewidzianych w art. 67 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie odsetek za zwłokę i dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważyć na zakończenie należy, iż kontrole podatkowe dotyczące lat 1998 - 2000 w zakresie prawidłowości rozliczania należnego podatku od towarów i usług oraz stosowania do usług transportu lotniczego stawki podatku 0%, na które powoływała się skarżąca Spółka zostały przeprowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej w maju i czerwcu 2001r. i zakończone zostały wynikami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości. O błędzie wywołanym stanowiskiem organu kontroli można zatem mówić co najwyżej od lipca 2001 r. Ta okoliczność spowodowała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r. (Sygn. akt I SA /Wr 2328 /03) uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r., odmowy umorzenia odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2001 r. Mając na względzie wszystkie powołane wyżej argumenty, Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, iż zarzuty skargi nie były uzasadnione i orzekł jak w sentencji wyroku.