I SA/Wr 1070/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W na rzecz K.M. kwotę 9.876 zł (słownie: dziewięć tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K.M. (dalej: podatnik, strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (dalej: organ podatkowy drugiej instancji, DIAS) z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji, DUKS) z dnia [...], nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za I, II, III i IV kwartał 2013 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, w okresie do którego odnosi się zaskarżona decyzja podatnik (będący zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT) prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem były usługi wynajmu powierzchni oraz pojazdów, a także, sprzedaż artykułów elektrycznych. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia [...] wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania VAT za okres od I do IV kwartału 2013 r. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało nieprawidłowości zarówno pod stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktur nie dokumentujących rzeczywistego nabycia usług a wystawionych przez: - B z tytułu wykonania usługi zatytułowanej "analiza rynku [...] dla produktów [...]"; - C z tytułu zakupu usług opisanych jako "projekt i przygotowanie logo D, przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt., przygotowanie i ustawienie strony internetowej"; - E z tytułu zakupu usług opisanych jako "usługi logistyczne, przeładunek TIR – dostawcze, konfekcjonowanie, etykietowanie drobnicy"; - F z tytułu zakupu usług opisanych jako usługi "usługi marketingowe, doradztwo prawno-finansowe i windykacyjne". Organ podatkowy zakwestionował również podatek należny wykazany na fakturach jakie podatnik wystawił na rzecz D w związku z realizacją postanowień umowy najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu podatkowego, zafakturowane usług były tymi samymi usługami, co te ujęte na fakturach wystawionych przez: B, C, E, F, a które zakwestionowano w toku postępowania. Organ podatkowy wyprowadził wniosek, że skoro podatnik nie mógł nabyć ww. usług, to nie mógł ich też odsprzedać na rzecz D w ramach zobowiązań z umowy najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. W efekcie tych ustaleń, w decyzji z dnia [...], nr [...], DUKS określił podatnikowi: za I kwartał 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13.259 zł; za II kwartał zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 13.872 zł; za III kwartał zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 9.306 zł; za IV zobowiązanie podatkowe w VAT w wysokości 60.863 zł oraz określił podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT), wynikający z faktur wystawionych przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. Podstawę prawną decyzji stanowiły m.in. przepisy: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 uVAT. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zawarł polemikę z przedstawionym tam stanowiskiem organu podatkowego. Zdaniem strony, zakwestionowanie faktury VAT nr [...] z dnia [...], dokumentującej sprzedaż przez B na rzecz podatnika usługi "analiza rynku [...] dla produktów [...]" nastąpiło przy braku wyczerpującego zebrania, a następnie także i przy braku wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ramach tej argumentacji wnoszący odwołanie zarzucił, że ustalenia w zakresie fikcyjności tej faktury organ podatkowy w rzeczywistości oparł tylko i wyłącznie na podstawie decyzji (z dnia [...]) wydanej wobec T.Z. Tymczasem, w toku postępowania w którym ta decyzja została wydana T.Z. nie składał zeznań w charakterze strony, a organ podatkowy posługiwał się zeznaniami T.Z. złożonymi w charakterze świadka. Akcentując powyższe podatnik zwrócił uwagę na jego nieobecność przy przesłuchaniu T.Z. w charakterze świadka i związaną z tym faktem niemożność zadawania pytań osobie przesłuchiwanej. Z uwagi na tę okoliczność, jak również, fakt, że decyzja z dnia [...] została wydana przy braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.Z. w charakterze strony, wnoszący odwołanie wyraził pogląd o powinności podjęcia przez organ podatkowy czynności zmierzających do przesłuchania T.Z. w charakterze świadka w sprawie podatnika. Podatnik zarzucił również, że z zeznań jakie złożył on w charakterze świadka w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec T.Z. organ podatkowy wysnuł wnioski na podstawie "wyrwanych z kontekstu twierdzeniach Kontrolowanego." Zgodnie z twierdzeniami podatnika, usługi analizy rynku [...] świadczone na rzecz D dotyczyły oceny potencjału rynku kolejowego pod kątem dostaw określonych produktów firmy G i H, zaś efektem tej współpracy była pisemna analiza sporządzona przez T.Z., zawierająca opis rozwiązań stosowanych w Polsce. Produkty wymienionych firm miały uzyskać certyfikaty zgodności wydawane przez Instytut Kolejnictwa, zaś obowiązkiem B było przedstawienie materiałów technicznych stosowanych w niemieckich sieciach trakcyjnych, zgromadzenie podzespołów, badania i analiza techniczna produktów, znalezienie firm na terenie Europy dokonujących sprzedaży tego rodzaju produktów. W zakresie procesu certyfikacji T.Z. odpowiedzialny był za sprawdzenie warunków formalnych związanych z certyfikacją, kontakt telefoniczny z Instytutem Kolejnictwa, przygotowanie próbek projektów, obmiarowanie oraz przygotowanie niezbędnej dokumentacji. Zdaniem podatnika, wykonanie na jego rzecz przez T.Z. czynności związanych z analizą rynku PKP w zakresie produktów G i H potwierdza, załączone do zastrzeżeń do protokołu kontroli, zestawienie zapisów kont i rozrachunków H. Według podatnika, bezpodstawnie również DUKS zakwestionował ujętą w ewidencji zakupów za IV kwartał 2013 r. fakturę VAT nr [...] z dnia [...], wystawioną na rzecz podatnika przez C. W ramach tej argumentacji podatnik podniósł, że stanowisko co do nierzetelności tej faktury organ podatkowy wyprowadził wyłącznie na podstawie ustaleń zawartych w protokole czynności sprawdzających z dnia [...] przeprowadzonych wobec B.Z., a nadto, na podstawie jej zeznań złożonych w charakterze strony, przez co zeznania te nie powinny stanowić dowodu w sprawie. Strona nie zgodziła się również z oceną, że faktury wystawione pomiędzy I jako sprzedawcą a B.Z. jako nabywcą usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że B.Z. posłużyła się nimi w celu uprawdopodobnienia wykonania usług z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. Zdaniem podatnika, organ podatkowy powinien wszcząć postępowania kontrolne wobec firm – C oraz I, jak również, podjąć starania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka, z uprzedzeniem o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań – B.Z. oraz M.C. jako prokurenta I. Jako całkowicie bezzasadne i nieudowodnione oceniła strona twierdzenia organu podatkowego w zakresie braku podstaw do obniżenia przez podatnika podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F oraz E. O tym, że transakcje udokumentowane tymi fakturami miały rzeczywisty charakter świadczy, zdaniem strony, załączona do zastrzeżeń do protokołu kontroli, kompensata z dnia 30 grudnia 2012 r. W ramach polemiki do przyjętych w tym zakresie ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji strona zarzuciła m.in., że specyfika usług doradztwa finansowego i podatkowego nie wiąże się z koniecznością zatrudniania pracowników, a kwestia utraty przez M.W. uprawnień doradcy podatkowego pozostaje bez znaczenia dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji zawieranych pomiędzy stronami, albowiem działając w ramach obu ww. spółek M. W., nawet nie posiadając uprawnień doradcy podatkowego, mógł świadczyć usługi związane z doradztwem finansowym i windykacyjnym. Wskazała również, że zeznania jej pracowników, a w szczególności, zeznania P.M., potwierdzają fakt wykonywania przez M.W. usług: marketingowych, logistycznych, przeładunkowych, konfekcjonowania i etykietowania. Podobnie jak w przypadku wcześniejszych kontrahentów, także i w tym przypadku strona wyraziła pogląd o powinności wszczęcia postępowania kontrolnego wobec F oraz E, a także, o powinności przesłuchania w charakterze świadka M.W., z zapewnieniem wnoszącemu odwołanie zadawania pytań temu świadkowi. W podsumowaniu podatnik uznał za pozbawione podstaw twierdzenie organu, że faktury jakie podatnik otrzymał od: B, C, F oraz E nie dokumentują rzeczywistego nabycia usług, a w konsekwencji, że podatnik nie mógł dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz D w ramach zobowiązań z umowy najmu oraz świadczenia usług z dnia 1 stycznia 2009 r. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] DIAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ uwypuklił kwestie sporne w sprawie, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej przez B; prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez C; prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres od I kwartału 2013 r. do IV kwartału 2013 r. z 24 faktur VAT wystawionych na rzecz A przez: F oraz E oraz zastosowanie art. 108 uVAT w stosunku do podatku wykazanego na fakturach jakie firma podatnika wystawiła na rzecz D. Odnosząc się kolejno do tych zagadnień organ odwoławczy analizując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez B podobnie jak DUKS uznał, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego świadczenia usług, a zatem nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Uzasadniając powyższe DIAS odwołał się m.in. do dowodów z postępowania karnego jakie było prowadzone wobec T.Z. i w którym zapadł wyrok skazujący, potwierdzający okoliczność, że w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. ww. kontrahent podatnika wystawiał, w ramach prowadzonej firmy "B", m.in. na rzecz firmy A, poświadczające nieprawdę faktury VAT, oraz przyjmował i posługiwał się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, jakie na rzecz "B", wystawiły inne podmioty. Wskazał również na dowody w postaci materiałów z postępowania kontrolnego jakie zostało przeprowadzone wobec T.Z. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B podkreślając, że ustalenia przyjęte w tym postępowaniu znalazły odzwierciedlenie w decyzji tego organu z dnia [...] (nr UKS [...]), mocą której określono T.Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: I, II, III i IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. oraz określono podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uVAT. Nawiązując do tych ustaleń organ odwoławczy podniósł, że zarówno w toku postępowania karnego, jak i podatkowego jakie zostały przeprowadzone wobec ww. kontrahenta podatnika stwierdzono, że T.Z. uczestniczył w nielegalnym procederze związanym z tworzeniem i obrotem fikcyjną dokumentacją (fakturami VAT). Ustalono, że w 2012 r. oraz w I kwartale 2013 r. wystawił on m.in. na rzecz K.M. faktury VAT, w treści których wyszczególnione zostały usługi marketingowe i logistyczne, jak również, analiza rynku dla [...] dla produktów G, a które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy zauważył, że przyjęte w postępowaniu karnym prowadzonym wobec T.Z. ustalenia faktyczne pokrywają się okolicznościami stwierdzonymi w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]. Odwołując się do tych okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że w okresie 2010-2013 realnym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez B były drobne usługi gastronomiczne cateringowe. Przedmiot tej działalności był zatem zupełnie nie adekwatny do tego jaki wynikał z zakwestionowanych faktur. Jak zostało ustalone, w lokalach gastronomicznych wynajmowanych przez T.Z. nie stwierdzono sprzętu elektronicznego w postaci rzutników, projektorów, tablic, czy tym podobnych akcesoriów niezbędnych do organizacji szkoleń. W tym czasie, firma T.Z. nie zatrudniała żadnych wykwalifikowanych pracowników, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym, oraz nie była właścicielem żadnych środków trwałych. Ustalono również, że w tym czasie T.Z. nie dokonywał zakupów usług, które następnie mogłyby być przedmiotem pośrednictwa. Organ odwoławczy wykluczył możliwość zakupu przez T.Z. od J takich usług jak: działalność marketingowa – badanie rynku [...] oraz usługi marketingowe – badanie rynku [...] wskazując, że przedmiotem działalności prowadzonej przez W.K. nie były usługi tego rodzaju, lecz usługi – fryzjerskie oraz kosmetyczne, a także, sprzedaż sztuki współczesnej, w tym, biżuterii i odzieży. Wskazał także, powołując się na materiał zebrany podczas postępowania odwoławczego, że W.K. został oskarżony przed Sądem Rejonowym w W II Wydział Karny (sygn. akt [...]) o posługiwanie się w okresie od czerwca 2012 r. do lipca 2012 r. (jako autentycznymi) przerobionymi i podrobionymi fakturami VAT. Nadmienił, że skierowanie tego aktu oskarżenia było efektem postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W, zakończonego decyzją z dnia [...], w toku którego stwierdzono posługiwanie się przez W.K. nierzetelnymi fakturami VAT, nie potwierdzającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zwrócił także uwagę, że w piśmie z dnia [...] W.K. przyznał, że usługi wyszczególnione w treści faktur wystawianych na rzecz T.Z. nie zostały wykonane, a transakcje nie miały miejsca. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje również na to, że także usługa wyszczególniona w treści faktury VAT nr [...] z dnia [...] ("projekt i przygotowanie logo D, przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt., przygotowanie i ustawienie strony internetowej", jaką na rzecz podatnika wystawiła firma – C nie została faktycznie wykonana. Argumentując powyższe organ odwoławczy zwrócił uwagę, że spółka od której C miała nabyć usługi odsprzedane następnie podatnikowi na podstawie faktury VAT nr [...], tj. I nie mogła świadczyć usług o tak specjalistycznym charakterze albowiem przedmiotem działalności tej spółki miały być roboty budowlane. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że I nie posiadała pracowników (za wyjątkiem zatrudnianych "na czarno" pracowników budowlanych), nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała środków trwałych. Podkreślił nadto, że z zeznań B.Z. złożonych w dniu 8 lipca 2015 r. wynika, że B.Z. nie interesowała się działalnością prowadzoną w ramach C, a działalność gospodarczą w ramach tej firmy prowadził w jej imieniu T.Z.. Stąd, B.Z. nie posiadała wiedzy na temat firm zewnętrznych świadczących usługi na rzecz C. Kwestionując rozliczenie podatnika na podstawie 24 faktur jakie na rzecz podatnika wystawiły spółki - F i E, z tytułu świadczenia usług opisanych jako: "usługi logistyczne, przeładunek TIR – dostawcze, konfekcjonowanie, etykietowanie drobnicy" (faktury wystawione przez E) oraz "usługi marketingowe, doradztwo prawno-finansowe i windykacyjne" (faktury wystawione przez F) organ odwoławczy podniósł, że pracownicy podatnika nie posiadali wiedzy na temat świadczenia zakwestionowanych usług przez oba wymienione podmioty, obie spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie deklarowały żadnej sprzedaży w deklaracjach VAT-7K, zaś wiedzy o działalności spółki F. nie posiadał nawet jej wspólnik – K.W. Powołując się na przedłożoną przez podatnika dokumentację, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że znaczną część tej dokumentacji stanowią porady prawne, tymczasem, M.W. w dniu [...] został skreślony z listy doradców podatkowych. Organ odwoławczy nie dał wiary pisemnemu oświadczeniu M.W. z dnia [...] stanowiącego deklarację wykonania zakwestionowanych usług, ani też, nie uznał za dowód płatności za sporne usługi przedłożonego przez stronę dokumentu pod nazwą wielostronna kompensata wierzytelności z dnia [...]. Uznając na tej całościowej podstawie, że podatnik nie nabył usług wynikających z zakwestionowanych faktur jakie na rzecz podatnika wystawili – B,C,F oraz E organ odwoławczy doszedł do przekonania, że podatnik nie mógł świadczyć usług jakie wedle faktur miał wykonać na rzecz D, skoro usługi te miały zostać uprzednio zakupione przez podatnika od ww. czterech kontrahentów, a postępowanie prowadzone w sprawie wykazało fikcyjność współpracy podatnika z tymi właśnie kontrahentami. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że podatek wykazany na fakturach jakie podatnik wystawił na rzecz D skutkuje obowiązkiem jego uiszczenia przez wystawcę tych faktur na podstawie art. 108 uVAT. Odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez - B, C, F oraz E organ odwoławczy odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w celu uzyskania korzyści finansowej, polegającej na obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawartych w fakturach nie dokumentujących faktycznych usług. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, strona miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem albowiem brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego poprzez przyjmowanie do rozliczenia tzw. pustych faktur. Z uwagi na ową świadomość podatnika, w sprawie nie znalazła zastosowania tzw. przesłanka dobrej wiary. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wniosków o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wymienionych w tym piśmie osób organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] DIAS odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy przypomniał przedstawioną w tym postanowieniu argumentację dla której rzeczone wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. Organ odwoławczy wskazał również na trudność w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony, który albo nie stawiał się na wyznaczone terminy złożenia zeznań, albo nie odbierał korespondencji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zaskarżył w całości ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W jako naruszającej: 1. art. 86 uVAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a uVAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących nabycie usług od: B, C, F, E na skutek uznania, że udokumentowane tymi fakturami usługi nie zostały wykonane, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy w postaci dowodów wykonania usług prowadzi do wniosków przeciwnych; 2. art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) w zakresie w jakim zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: B, C, F, E, a tym samym, naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 3. art. 108 ust. 1 uVAT poprzez jego niezasadne zastosowanie oraz ustalenie, że skarżący odsprzedał usługi uprzednio nabyte od B, podczas gdy usługi wykonane na rzecz D nie miały żadnego związku z usługą nabytą od T.Z. (ani żadnego innego podmiotu); 4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) na skutek wydania decyzji wymiarowej bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy oraz przy dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, co skutkowało niewyjaśnieniem okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w konsekwencji błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez A na rzecz D nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wymienionych w umowie z dnia 1 stycznia 2009 r.; 5. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie wszystkich wniosków o przesłuchanie świadków, w tym m.in.: T.Z., M.W. i B.Z., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, a nadto, braku jednoznacznego wyjaśnienia przedmiotu świadczonych usług, co w konsekwencji doprowadziło do ustaleń niezgodnych z rzeczywistością; 6. art. 122, art. 123, art. 155 § 2, art. 180 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o wadliwie ustalonym materiale dowodowym oraz twierdzeniach, że strona unikała złożenia w sprawie wyjaśnień podczas gdy terminy jej przesłuchania wyznaczano z naruszeniem terminu ustawowego, tj. art. 190 O.p., nie zapewniając stronie praw procesowych i nie wyznaczając terminu przesłuchania z co najmniej 7 dniowym wyprzedzeniem; 7. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak samodzielnego zbadania wszystkich okoliczności sprawy wskutek oparcia się na ustaleniach poczynionych w postępowaniu przez organem podatkowym pierwszej instancji oraz nieuwzględnienia zgłoszonych w odwołaniu środków dowodowych, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia przez organ odwoławczy dowolnych i niezweryfikowalnych ustaleń jakoby skarżący brał udział w procederze obrotu tzw. pustymi fakturami; 8. art. 191 w zw. z art. 235 O.p. polegające na dowolnej i powierzchownej analizie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez powielanie fragmentów decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz braku odniesienia się do zarzutów odwołania, a w konsekwencji, przeprowadzenie pozornej kontroli instancyjnej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 9. art. 130 § 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. na skutek niezastosowania procedury wyłączenia pracowników organu kontroli w sytuacji, gdy inspektorzy – K.S. i A.G. prowadzili wcześniej postępowanie wobec kontrahenta strony, tj. B, co wzbudza podejrzenia w zakresie zachowania przez te osoby obiektywizmu wobec ustaleń przyjętych w sprawie; 10. art. 199 § 3 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego na podstawie "przypuszczeń" organu, że dokumenty potwierdzające wykonanie usługi zostały przez stronę spreparowane na potrzeby postępowania, a co za tym idzie, na podstawie tezy nie popartej żadnymi dowodami, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; 11. art. 274c § 1 O.p. poprzez sprzeczne z tym przepisem podważenie rzetelności kontrahenta – F, E podczas gdy nie wydano decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wynika to ze złożonych przez te podmioty deklaracji VAT; 12. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia; 13. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; 14. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 123, art. 126 w zw. z art. 173 § 1, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 216 O.p. poprzez brak przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w tym, odmowę przeprowadzenia wszystkich zawnioskowanych przez skarżącego dowodów z powołaniem się na okoliczność, że zgromadzone dowody są wystarczające do oceny stanu faktycznego sprawy podczas gdy żądanie strony w zakresie ponownego przesłuchania tych świadków miało na celu ustalenie okoliczności przeciwnych do przyjętych w decyzji oraz nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu; 15. art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak wywiązania się przez organ odwoławczy z obowiązków wynikających z art. 127 O.p. Na tej łącznej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy w trybie autokontroli, a w razie niezastosowania tego trybu, domagał się uchylenia przez Sąd wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie w pełnym zakresie. Za zasługującą na uwzględnienie Sąd ocenił tę część zarzutów i argumentacji skargi, które zmierzały do podważenia ustaleń DIAS w zakresie fikcyjności faktur jakie strona skarżąca wystawiła na rzecz spółki D. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do zakwestionowania tych faktur, co skutkowało przedwczesnym (na tym etapie) określeniem stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 uVAT. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie tych ustaleń DIAS, których konsekwencją było pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B, C, F, E. Zdaniem Sądu, okoliczności z powodu których stronie odmówiono prawa do doliczenia podatku naliczonego, wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dawały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, choć, zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że sam sposób zredagowania (tej części) decyzji drugoinstancyjnej budzi pewne zastrzeżenia procesowe, jednak bez wpływu na ostateczny wynik sprawy. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji jest naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze, że to noma prawa materialnego wyznacza kierunek postępowania dowodowego, analizę kwestii spornych odnoszących się do oceny rzetelności faktur wystawionych przez kontrahentów strony wypada rozpocząć od przypomnienia, że wynikające z treści art. 86 ust. 1 uVAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest prawem bezwarunkowym. W orzecznictwie sądowym powszechnie ugruntowany jest pogląd, że dysponowanie przez podatnika fakturą VAT nie przesądza o jego prawie do odliczenia, albowiem uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tworzy jedynie taka faktura, która odzwierciedla rzeczywisty przebieg obrotu gospodarczego, tj. dokumentuje rzeczywiste transakcje handlowe, zawarte pomiędzy podmiotami ujętymi na fakturze jako wystawca i odbiorca. Z tych względów, organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) uprawnione są do kwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego jeżeli zostanie wykazane, że podstawą takiego odliczenia są faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem Sądu, w sprawie zostało wykazane, że faktury VAT jakie na rzecz podatnika wystawiły podmioty - B, C, F oraz E nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Weryfikując rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty, a zaewidencjonowanych przez stronę, zasadnie organy podatkowe swoją analizą objęły przede wszystkim okoliczności związane z możliwością wykonania tych usług przez wystawców zakwestionowanych faktur. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe ukierunkowane było na ustalenie bądź to możliwości samodzielnego wykonania spornych usług przez kontrahentów strony, bądź też, ustaleniu możliwości odsprzedaży tych usług na zasadzie pośrednictwa. Wbrew zarzutom skargi, Sąd nie stwierdził uchybień w sposobie przeprowadzenia i gromadzenia materiału dowodowego w tym zakresie. Sąd w pełni aprobuje również wnioski końcowe jakie organy podatkowe wyprowadziły na tle całokształtu okoliczności sprawy odnoszących się do oceny rzetelności faktur, mających dokumentować nabyte przez podatnika usługi. Ocena niewiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (do których Sąd się odniesienie na dalszym etapie rozważań), czy zeznań świadka P.M. ([...] strony), wynikała z całokształtu materiału dowodowego w sprawie, a zatem nie była oceną dowolną. Zgadza się Sąd ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, ze strona nie mogła nabyć usługi z faktury z dnia [...] nr [...], wystawionej przez B i dokumentującej nabycie usługi zatytułowanej "analiza rynku PKP dla produktów G", jak również, usług wynikających z faktury z dnia [...] nr [...], wystawionej przez C, skoro przeprowadzone pod kątem rzetelności tych faktur postępowanie dowodowe wykluczyło możliwość zbycia tego rodzaju usług przez podmioty figurujące na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Poprzedzając szczegółową analizę zasadności stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności obu faktur Sąd na wstępie nadmienia, że po myśli art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) związany jest ustaleniami wynikającymi ze skazującego wyroku Sądu Rejonowego w O z dnia [...], sygn. akt [...] co do tego, że T.Z. w okresie od kwietnia 2010 r. do kwietnia 2013 r. ww. wystawiał, w ramach prowadzonej firmy "B", m.in. na rzecz firmy A, poświadczające nieprawdę faktury VAT, oraz przyjmował i posługiwał się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, jakie na rzecz "B", wystawiły inne podmioty, a także, że B.Z., prowadząca firmę C, w okresie od października 2011 r. do września 2013 r. prowadziła proceder polegający na wystawianiu w ramach tej działalności, poświadczające nieprawdę faktury VAT oraz przyjmowała i posługiwała się poświadczającymi nieprawdę fakturami VAT, jakie na rzecz firmy C wystawiły inne podmioty. Skutek związania Sądu ww. wyrokiem (w którego treści nie zostały wskazane konkretne faktury, ani ich numery, na co zwracał także uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach: z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1008/17 i I SA/Wr 1232/17) należy rozumieć w ten sposób, że w sprawie wiążą Sąd ustalenia Sądu karnego co do samego jedynie udziału ww. osób (w okresie objętym aktem oskarżenia) w procederze związanym z wprowadzaniem do obrotu i przyjmowaniem fikcyjnych faktur. Stąd też, zasadniczych ustaleń związanych z weryfikacją stanowiska organów podatkowych co do fikcyjności faktur, jakie na rzecz skarżącego wystawiły oba podmioty Sąd dokonywał w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, obejmujący dowody zarówno bezpośrednio przeprowadzone w sprawie, jak i te, włączone do akt sprawy a przeprowadzone w ramach innych postępowań. Z uwagi na to, że jak ustalone zostało w sprawie, działalność gospodarcza jaką B.Z. zarejestrowała pod nazwą C była prowadzona według zaleceń i decyzji jej męża – T.Z., przedstawiona poniżej argumentacja, odnosząca się do działalności gospodarczej prowadzonej przez T.Z. będzie w pewnym stopniu aktualna także w odniesieniu do zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym firmy C. Co się tyczy podstaw do zakwestionowania faktury wystawionej przez B to niewątpliwie zasadniczym dowodem wskazującym na fikcyjność tej transakcji są ustalenia organów podatkowych z których wynika, że wedle dokumentacji podatkowej znajdującej się u wystawcy tej faktury, usługa udokumentowana zakwestionowaną fakturą została uprzednio nabyta przez T.Z. od kontrahenta o nazwie J, przy czym, sam W.K. w pisemnym oświadczeniu z dnia [...]. przyznał, że usługi wyszczególnione w treści faktur wystawianych na rzecz T.Z. nie zostały wykonane, a transakcje nie miały miejsca. Wiarygodność oświadczenia W.K. nie budzi wątpliwości Sądu w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie do zasad funkcjonowania firmy J w obrocie gospodarczym. Jak ustalono, przedmiotem działalności W.K. były usługi fryzjerskie, kosmetyczne, sprzedaż sztuki współczesnej, w tym, biżuterii i odzieży. Zakres tej działalności daleki był zatem od charakteru usługi opisanej jako "działalność marketingowa – badanie rynku PKP oraz usługi marketingowe – badanie rynku PKP", a wręcz diametralnie różny. Możliwość faktycznej współpracy handlowej T.Z. z firmą J wykluczają także ustalenia odnośnie stałego miejsca zamieszkania właściciela tej firmy poza granicami kraju. Trafnie zwrócono nadto uwagę w postępowaniu podatkowym, że W.K. w dniu 3 września 2012 r. dokonał zgłoszenia miejsca zamieszkania w P, a w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe utrzymywał, że od 5 lat, stale zamieszkuje na terytorium Francji. Okoliczność zaprzeczenia przez W.K. faktowi wykonywania jakichkolwiek usług na rzecz T.Z., a także pozostałe, wyżej wymienione ustalenia co do osoby W. K., niewątpliwie wykluczają możliwość zbycia skarżącemu spornej usługi przez T.Z. na zasadzie pośrednictwa. Powyższą konkluzję jedynie potwierdzają dodatkowe ustalenia organów podatkowych, a mianowicie, że T.Z. wprowadził do biegu także drugą fakturę z dnia [...], o tym samym numerze i identycznej treści, która została wystawiona na rzecz D. Przy czym, jedynie ta ostatnia faktura została ujęta przez T.Z. w zbiorze dokumentów źródłowych oraz w prowadzonych przez niego rejestrach sprzedaży. Sąd w pełni podziela także argumentację organów podatkowych, wykluczającą prawdopodobieństwo wykonania zakwestionowanej usługi przez T.Z. samodzielnie. O powyższym świadczy zarówno brak dowodów, które potwierdziłyby fakt poniesienia przez T.Z. w związku z wykonaniem tej usługi jakichkolwiek kosztów (jak: zakup towarów i materiałów, paliwa, usług hotelowych), jak i przeprowadzona charakterystyka działalności gospodarczej jaką T.Z. prowadził w ramach firmy B. Trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że charakter usługi z faktury VAT nr [...] wymagał niewątpliwie fachowej wiedzy i zaplecza technicznego. Tymczasem, jak ustalono w sprawie, T.Z. nie posiadał ani fachowej wiedzy, ani zaplecza technicznego (środków trwałych, pojazdów i urządzeń). Nie zatrudniał pracowników, którzy mieliby kwalifikacje niezbędne do wykonania usługi udokumentowanej ww. fakturą, a z zeznań W.K., która dokonywała rozliczeń podatkowych T.Z. wynikało, że działalność handlową i usługową T.Z. miał rozpocząć po tym, jak prowadzona przez niego działalność gastronomiczna stała się niedochodowa. Przy czym, wiedzę o zmianie profilu działalności T.Z. z gastronomicznej na handlową i usługową W.K. posiadała jedynie na podstawie faktur, które księgowała. Końcowo należy wyrazić zdziwienie dla racjonalności działań skarżącego, który wykonanie tak kosztownej i wymagającej specjalizacji usługi miał powierzyć osobie "nie z branży", która nie mogła posiadać wiedzy na temat rynku PKP w zakresie objętym analizą. Sąd nie stwierdza naruszeń prawa w zakresie tego, że organy podatkowe odmówiły wiarygodności przedstawionemu przez stronę dokumentowi, zatytułowanemu "Analiza rynku PKP dla produktów H, G itp.", który potwierdzać miał fakt wykonania rzeczonej analizy. Dokument ten, oceniony w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie uznać należy za niewiarygodny, podobnie jak pisemne oświadczenie T.Z. z dnia [...], w którym kontrahent strony deklaruje fakt wykonania spornej usługi. W uzupełnieniu tych uwag zwrócić należy uwagę, co akcentuje także organ odwoławczy powołując się na dowody zebrane w sprawie, że znamiennym jest, że T.Z. miał prowadzić różnorodną działalność gospodarczą, współpracując z wieloma kontrahentami, przy czym każdy z kontrahentów T.Z., uzasadniając przyczyny podjęcia współpracy z tą osobą przedstawiał T.Z. jako specjalistę w branży w której działał dany kontrahent. Trzeba odnotować, że aktywność zawodowa jaką miał się zajmować T.Z. obejmowała różne rodzajowo profile działalności gospodarczej, co nie pozostaje bez wpływu na wątpliwości związane z nie tylko czysto faktyczną możliwością wykonywania tak szerokiego spectrum działalności, ale i posiadaniem merytorycznej kompetencji do jej realizowania. I tak, T.Z. miał posiadać pracownię krawiecką, doświadczenie w instalatorstwie elektrycznym, handlował odzieżą pochodzenia chińskiego oraz artykułami AGD, prowadził szeroko zakrojone działania marketingowe i logistyczne, wynajmował sprzęt, zajmował się usługami remontowo-budowlanymi, transportowymi, pracami drogowymi. Wymaga podkreślenia, że przy tak szerokim spectrum działalności, T.Z. nie posiadał zaplecza gospodarczego i środków trwałych, nie wynajmował ich, nie zatrudniał pracowników, deklarując jedynie pośrednictwo przy sprzedaży towarów i usług tego rodzaju. Sąd nie stwierdził również podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych w zakresie oceny rzetelności faktury wystawionej przez firmę C i mającej dokumentować nabycie przez stronę usługi zatytułowanej "projekt i przygotowanie logo D, przygotowanie i druk katalogu 10.000 szt., przygotowanie i ustawienie strony internetowej". Podobnie jak w przypadku poprzednio omówionego kontrahenta, także i postępowanie dowodowe przeprowadzone na okoliczność rzetelności faktury, jaką na rzecz skarżącego wystawiła firma C wykluczyło możliwość świadczenia przez tę firmę spornej usługi na zasadzie pośrednictwa. Ukierunkowane na zweryfikowanie tego faktu postępowanie dowodowe Sąd ocenia za prawidłowe jako że, po pierwsze, przedmiot działalności firmy C miał ograniczać się wyłącznie do pośredniczenia w obrocie usługami (co potwierdziły zeznania B.Z.), po drugie, w dokumentacji firmy stwierdzono istnienie faktury dokumentującej zakup usługi od I, której zakres odpowiadał opisowi usługi ujętej na fakturze wystawionej przez C dla strony. Zarówno poczynione w sprawie ustalenia co do profilu działalności firmy I i jej zaplecza technicznego, jak i treść zeznań jakie w dniu [...] złożył wspólnik i prokurent I nie mogą pozostawiać wątpliwości, że firma ta nie mogła wykonać na rzecz C usług, które na zasadzie dalszej odsprzedaży miały zostać następnie nabyte przez firmę skarżącego. Jak ustalono, przedmiotem działalności firmy I były roboty budowlane, wykończeniowe i elektryczne. W 2013 r. spółka ta zatrudniała dorywczo pracowników (i bez rejestracji) do robót ogólnobudowlanych, przy czym, nie znane są ich nazwiska. Spółka nie korzystała z usług podwykonawców oraz nie posiadała środków trwałych, poza wyposażeniem podręcznym takim jak wiertarki i śrubokręty. Kierując się tymi ustaleniami, przy braku możliwości skontrolowania dokumentacji podatkowej tej firmy z uwagi na jej kradzież, trudno zarzucać organom podatkowym dowolność wniosków w zakresie oceny, że dysponowanie przez C fakturą wystawioną przez I z opisem usługi odpowiadającej tej wymienionej w treści faktury VAT nr [...] z dnia [...] miało służyć jedynie uprawdopodobnieniu rzetelności faktury, której wystawcą była firma C. Niewątpliwie, wykonanie spornej usługi musiało wiązać się chociażby z koniecznością posiadania (dysponowania) sprzętu elektronicznego, czy też, posiadaniem praktycznej umiejętności graficznego projektowania przez osobę (osoby), która miałaby zaprojektować i przygotować logo D. Z kolei, przygotowanie i ustawienie strony internetowej wymagało jeżeli nie kwalifikacji informatycznych to przynajmniej biegłego orientowania się w sprawach związanych z tworzeniem witryn internetowych. Odwołując się do zasad doświadczenia życiowego należy podkreślić, że tego rodzaju umiejętności robotnik ogólnobudowlany zasadniczo nie posiada. Sąd nie znajduje również podstaw do podważenia oceny fikcyjności 24 faktur VAT jakie na rzecz strony skarżącej wystawiły firmy - E oraz F. Według treści faktur, zakwestionowane faktury miały dokumentować zakup usług opisanych odpowiednio jako: "usługi logistyczne, przeładunek TIR – dostawcze, konfekcjonowanie, etykietowanie drobnicy" oraz "usługi marketingowe, doradztwo prawno-finansowe i windykacyjne." W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe dowiodło tego, że skarżący nie nabył ww. usług. Co się tyczy usług opisanych na fakturach jako "usługi logistyczne, przeładunek TIR – dostawcze, konfekcjonowanie, etykietowanie drobnicy" to podnieść należy, że żaden z pracowników strony (P.W., J.K.) nie znał i nie kojarzył M.W. Zeznania tych świadków nie potwierdzają zatem tego, co wynika z pisemnego oświadczenia M.W. z dnia [...], w którym M.W. potwierdził fakt wykonania tego rodzaju usług. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe odmówiły wiary temu oświadczeniu, skoro, stanowi ono jedynie słowną deklarację wykonania usług, która nie znalazła potwierdzenia w zeznaniach świadków, w tym także w zeznaniach pracownika magazynowego – J.K. Wymaga dodania, że nie posiadając wiedzy na temat faktu wykonania spornych usług przez M.W., J.K. jednocześnie wskazał na firmę L jako tę, która wykonywała usługi rozładowywania tirów na rzecz firmy skarżącego. Nie była to zatem firma E. Jako potwierdzenia wiarygodności oświadczenia z dnia [...] nie można, zdaniem Sądu, traktować zeznań brata strony, tj. P.M., który jako jedyny potwierdził fakt wykonywania przez M.W. usługi etykietowania towarów. Ocena tych zeznań musi uwzględniać fakt, że jest to krewny strony, a nadto, że był on zatrudniony w magazynie jedynie na ¼ etatu. Wątpliwym jest zatem, że osoba ta posiadała większą wiedzę na temat firm świadczących ww. usługi od tej, jaką posiadał pracownik pełnoetatowy (J.K.), który niewątpliwie musiał mieć większą niż świadek P.M. styczność z osobami (firmami), które świadczyły na rzecz strony tego rodzaju usługi jak te zakwestionowane w sprawie. Wnioski wynikające z oceny zeznań świadków uzupełniają ustalenia związane z funkcjonowaniem E w obrocie gospodarczym. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono jakiejkolwiek aktywności gospodarczej tego podmiotu. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynikało, że lokal znajdujący się pod adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej F (przy ul. [...]) należy do M.W. i jest wynajmowany innemu podmiotowi gospodarczemu. Znamiennym jest, że K.W., będąca udziałowcem F, nie posiadała żadnej wiedzy dotyczącej: funkcjonowania spółki i jej zarządu, faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jej zakresu, zatrudniania pracowników, osiąganych przez spółkę zysków, rozliczeń z organami podatkowymi, sprawozdań finansowych, czy miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Sąd w pełni podziela również stanowisko organów podatkowych, kwestionujące możliwość wykonania na rzecz strony przez podmiot o nazwie F zakwestionowanych usług - marketingu, doradztwa prawno-finansowego oraz windykacji. Wiedzy na temat świadczenia tego rodzaju usług nie posiadali pracownicy skarżącego, a dodatkowo, jak słusznie podnosi organ odwoławczy, przedłożona przez stronę (z dużym opóźnieniem w stosunku do wezwania organu podatkowego) część dokumentacji, zawierająca m.in. opinie prawne sporządzone przez M.W. (z dnia: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) jest niewiarygodna skoro, jak ustalono w sprawie, M.W. z dniem [...] został skreślony z listy doradców podatkowych, a zatem, po tym dniu nie miał już uprawnień do sporządzenia opinii prawnych. Przedstawiona argumentacja świadczy o tym, że faktury jakie na rzecz strony wystawiły obie ww. spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konkluzje tę potwierdzają jedynie ustalenia organów podatkowych co do tego, że obie spółki w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7K za poszczególne kwartały 2013 r. nie wykazywały sprzedaży. Istotną okolicznością ustaloną w sprawie jest też to, że obie spółki nie zatrudniały pracowników, a także, że nie stwierdzono dowodów płatności za zakwestionowane usługi. Co się tyczy tej ostatniej kwestii, to Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że za dowód dokonanych rozliczeń względem obu spółek nie można uznać przedłożonej przez pełnomocnika strony kserokopii dokumentu pod nazwą wielostronna kompensata wierzytelności z dnia [...]. Dokument ten nie potwierdza faktu rzeczywistej zapłaty za usługi wynikające z faktur wystawionych przez F oraz E a jedynie dotyczy kompensacji wzajemnych zobowiązań pomiędzy spółką M a spółką D. Zasadnie również, nawiązując do etapu postępowania na jakim strona przedłożyła dowody mające - w jej ocenie - potwierdzać współpracę z firmą F tj. umowę na stałą obsługę prawnopodatkową oraz dokumenty przedłożone wraz z tą umową, poddaje w wątpliwość organ odwoławczy twierdzenia strony co do tego, że przeszkodą dla wcześniejszego złożenia tych dowodów był brak kontaktu z M.W., który musiał wyrazić zgodę na ich udostępnienie z uwagi na zastrzeżoną klauzulę tajności tych dokumentów. Tego rodzaju wyjaśnienia strony nie mogą zostać uznane za wiarygodne, skoro strona na wcześniejszym etapie postępowania złożyła (wspomniane już wcześniej) oświadczenie M.W. z dnia [...], a zatem należy zakładać, że wcześniejszy kontakt strony z M.W. był możliwy. Ponadto, niezrozumiałe jest powoływanie się przez stronę na klauzulę poufności albowiem treść dokumentów co do których miałaby taka klauzula obowiązywać nie wskazuje na to by były to dokumenty co do których zastrzeżenie takiej klauzuli można by uznać za uzasadnione. Dodatkowo należy zauważyć, jak słusznie zwraca uwagę DIAS, że strona wcześniej nie informowała organów podatkowych o istnieniu takiej dokumentacji, a umowę wraz z innymi dokumentami (głównie opiniami prawnymi) przedłożyła dopiero po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto, była to jedynie część dokumentacji. Należy przy tej okazji zwrócić uwagę, że bierność skarżącego we współpracy z organami podatkowymi w dążeniu do prawdy obiektywnej charakteryzuje postawę skarżącego w toku całego postępowania podatkowego. Skarżący, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożył dowodów na wykonanie usług ze wszystkich zakwestionowanych faktur, ani nie podał żadnych informacji, czy źródeł dowodowych, które mogłyby potwierdzać obrót gospodarczy z zakwestionowanych faktur. Te natomiast dokumenty jakie przedkładał, były składane z dużym opóźnieniem, a ich wiarygodność budziła uzasadnione zastrzeżenia organów podatkowych. Skarżący unikał także przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Akcentując powyższe, nie można uznać zasadności skargi w zakresie naruszenia prawa z tego powodu, że decyzja organu drugiej instancji jest w wielu punktach powtórzeniem argumentacji przedstawionej w decyzji pierwszoinstancyjnej. Podobna redakcja treściowa obu decyzji w okolicznościach danej sprawy nie stanowi o tym, że organ odwoławczy bezrefleksyjnie powtórzył argumentację zaprezentowaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Trudno wymagać od organu podatkowego drugiej instancji by w okolicznościach analizowanej sprawy mógł on dokonać – w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego – odmiennej oceny podatkowoprawnego stanu faktycznego niż ta, którą przyjął organ podatkowy pierwszej instancji. Zebrane, bądź włączone do akt sprawy materiały dowodowe nie dawały podstaw do tego by uznać, że skarżący mógł nabyć sporne usługi od kontrahentów ujętych na zakwestionowanych fakturach, a sam skarżący, także i na etapie postępowania odwoławczego, nie wykazał woli przedstawienia jakichkolwiek innych dowodów poza samymi fakturami VAT. Niewątpliwie, należy zakładać, że skarżący był osobą która powinna była posiadać największą wiedzę o transakcjach handlowych w których była stroną. Organ odwoławczy dysponując takim materiałem dowodowym, jaki udało się zebrać w sprawie, nie mógł zawrzeć w kontrolowanej decyzji innej argumentacji niż ta, jaką zaprezentował DUKS, skoro DIAS nie miał – z uwagi na bierność strony – możliwości zebrania innych dowodów niż te, które zostały już w sprawie zgromadzone. W istocie, jedyną dostrzegalną aktywnością strony w toku postępowania podatkowego był jej wniosek o dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: B.Z., W.K., M.C. i M.W. Sąd nie podziela przy tym zarzutów strony, co do nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia tych dowodów, do czego się jeszcze Sąd odniesie w ramach dalszej argumentacji. W podsumowaniu tej części rozważań, Sąd zwraca uwagę, że co do zasady podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 86 uVAT, jednak nie jest to prawo nieograniczone. A jak wynika z orzecznictwa TSUE ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TS w sprawie Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 37). Organy podatkowe mogą więc wymagać od samego podatnika przedstawienia dowodów, które uznają za niezbędne w celu ustalenia, czy należy przyznać żądane odliczenie (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Twoh International, C-184/05, EU:C:2007:550, pkt 35 czy Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos SA, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46). Zadaniem zatem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (por. wyrok TS w sprawie Evita-K, EU:C:2013:486, pkt 37). W ocenie Sądu, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wyczerpywało przesłankę całościowej oceny okoliczności faktycznych, przy zastrzeżeniu, że ocenę tę należy odnieść do tego co w sprawie organom podatkowym udało się ustalić. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, że obowiązek organów podatkowych do dążenia do prawdy obiektywnej nie ma charakteru nieograniczonego w tym sensie, że organy te nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczności wynikające z dokumentów podatnika, a obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z tymi organami w zakresie ustalania prawdy obiektywnej. Niewątpliwie, przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe dowiodło tego, że skarżący takiej aktywności nie przejawiał. W sumie, prawidłowym było stanowisko organu odwoławczego, który powołując się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT oraz art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit a uVAT odmówił stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: B, C, F, E. Sąd za prawidłowe uznaje przy tym stanowisko organu odwoławczego co do braku obowiązku badania w stanie faktycznym sprawy tzw. dobrej wiary podatnika. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe niewątpliwie wykazało, że usługi ujęte na zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane. Okoliczność ta wyłącza zasadność badania przesłanki dobrej wiary. Zasadność przypisywanego w decyzji świadomego udziału skarżącego w obrocie tzw. pustymi fakturami potwierdzają ustalenia w zakresie obiektywnej niemożliwości nabycia spornych usług od kontrahentów z zakwestionowanych faktur (którzy nie mogli wykonać zakwestionowanych usług, ani osobiście ani na zasadzie jedynie pośrednictwa w sprzedaży usługi), jak również, budzące wątpliwości przesłanki wyboru takiego kontrahenta jak T.Z., z którym skarżący miał nawiązać współpracę w zakresie wykonania usługi w postaci analizy rynku PKP, choć osoba ta nie była powiązana zawodowo z tego rodzaju branżą. Nie znajdując podstaw do zakwestionowania stanowiska DIAS w zakresie ustaleń co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, Sąd jednocześnie stwierdza, że zgromadzony w sprawie i poddany analizie organu odwoławczego materiał dowodowy jest niewystarczający do zastosowania regulacji art. 108 ust. 1 uVAT. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przedstawiona na stronie 26 kontrolowanej decyzji argumentacja organu odwoławczego dotycząca przesłanek zakwestionowania faktur z umowy z dnia [...] jest niezwykle lakoniczna, (zajmuje niespełna pół strony decyzji) i sprowadza się do wyrażenia oceny, że skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący nie mógł nabyć usług od: B, C, F, E, to w konsekwencji, nie mógł na późniejszym etapie zbyć tych usług na rzecz kontrahenta z umowy z dnia [...]. Należy przy tym podnieść, że DIAS nie rozwija postawionej tezy, a zatem niewiadomym pozostaje to, na jakiej podstawie organ odwoławczy upatruje związku pomiędzy tożsamością usług wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez takie podmioty jak: B, C, F, E, a tymi z umowy z dnia [...]. Przesłanek tych organ odwoławczy nie wyjaśnia, a nadto, z treści kontrolowanej decyzji nie wynika wcale, by do tego rodzaju wniosku organ odwoławczy doszedł analizując wartości faktur – te otrzymane przez podatnika i te wystawione przez niego. Należy zwrócić uwagę, że na tożsamą wartość faktur wystawionych i otrzymanych przez podatnika zwrócił natomiast uwagę organ podatkowy pierwszej instancji posługując się tym argumentem niejako obok zarzutu, że umowa z dnia [...] miała fikcyjny charakter, albowiem, jedna ze stron tej umowy, tj. D powstała dopiero w grudniu 2011 r. (z przekształcenia K). Dodatkowo należy wskazać, że lakoniczny sposób wypowiedzi organu odwoławczego w tej kwestii sugeruje, że organ odwoławczy kwestionuje jedynie sam fakt wykonania spornych usług. Przy takim ujęciu, nie jest wiadomym, czy organ odwoławczy podważał, jak to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji, prawdziwość umowy z dnia [...], oraz, czy w ogóle objął analizą podniesioną przez organ podatkowy pierwszej instancji kwestię tego, że podmiot o nazwie D nie występował w obrocie prawnym w dniu [...]. Tymczasem, kwestię prawdziwości umowy z dnia [...] uznać należy za istotną z punktu widzenia w ogóle istnienia podstawy do świadczenia przez podatnika zakwestionowanych usług. Przedstawione uwagi bezspornie świadczą o tym, że organ odwoławczy nie przeprowadził wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie podatku należnego i w sumie bezkrytycznie zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, nie odnosząc się nawet do powodów dla których takie stanowisko podziela. Tymczasem, argumentację jaką przedstawił organ podatkowy pierwszej instancji Sąd uznaje za niewystarczającą do tego, by na tym etapie wyprowadzać wobec strony tak daleko idące skutki jakie wynikają z zastosowania art. 108 ust. 1 uVAT. Zdaniem Sądu, ani okoliczność, że w umowie spółki pojawia się nazwa spółki D, choć powinien być to chronologicznie podmiot o nazwie K, ani nawet tożsama wartość usług nie stanowią dostatecznych powodów dla przyjęcia, że umowa z dnia 1 stycznia 2009 r. była fikcyjna, a wystawione w związku z tą umową usługi dotyczyły wykonania tych samych usług co te wynikające z faktur wystawionych przez: B, C, F, E. W ocenie Sądu, w okolicznościach analizowanej sprawy powinnością organu podatkowego było zwrócenie się do kontrahenta strony z umowy z dnia [...] celem wyjaśnienia szczegółów związanych z jej zawarciem (w tym, dlaczego stroną tej umowy według przedłożonego w sprawie egzemplarza tej umowy była spółka D, która powstała dopiero w grudniu 2011 r.), zażądanie dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez skarżącego, a także wyjaśnienie zakresu tych usług (czy odpowiadają one treści zobowiązań z umowy z dnia [...]) wobec enigmatycznych opisów na zakwestionowanych fakturach – "wynagrodzenie zgodnie z umową". Takich czynności procesowych w sprawie zabrakło, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, że jak wynika z treści umowy z dnia [...] kontrahent ten był reprezentowany przez K.M. jako prezesa zarządu spółki. Okoliczność występowania skarżącego w niejako "podwójnej roli" nie zwalniała organu podatkowego od podjęcia tych wszystkich obowiązków, jakie prawidłowo zostały zrealizowane przez organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego związanego z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W uzupełnieniu dotychczasowej argumentacji należy stwierdzić, że Sąd nie podziela zarzutów skarżącego w kwestii pozyskania i wykorzystania materiałów z innych postępowań, w tym tych których rozstrzygnięcia nie zostały wydane na stronę, lecz są pochodną m.in. oceny relacji gospodarczych, w których skarżący miał uczestniczyć. W postępowaniu podatkowym, a ściślej w części odnoszącej się do procedury przeprowadzania dowodów nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 1065/16 należy powtórzyć, że: "z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., który stanowi, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań (w tym na protokołach przesłuchań prowadzonych bez udziału skarżącego. Odwołanie się do tak zebranych dowodów jest zatem uzasadnione, pod warunkiem jednakże, że dowód ten zostanie włączony do akt i znajduje się (fizycznie) w aktach sprawy w sposób umożliwiający jego weryfikację. W stanie faktycznym sprawy, Sąd nie dostrzegł ze strony organów podatkowych uchybień procesowych związanych z wykorzystaniem w sprawie materiałów pochodzących z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS w B wobec T.Z. Materiały te zostały włączone do akt niniejszego postępowania postanowieniami z dnia [...], [...] i [...] [...], a takie działania należy uznać za mieszczące się w granicach prawa. Tym bardziej, że w sprawie podjęto próby przesłuchania T.Z. w charakterze świadka, jednak z przyczyn leżących po stronie tego świadka nie mogły one zostać skutecznie przeprowadzone. W kontekście tym należy wskazać, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony, T.Z. co prawda stawił się w dniu 8 lipca 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w O w związku z otrzymanym wezwaniem do złożenia zeznań w charakterze świadka, niemniej, z uwagi na złe samopoczucie odmówił składania tych zeznań. Z kolei, kolejne wezwanie organu podatkowego w tym zakresie (z dnia [...]) nie zostało odebrane przez T.Z. Kontrahent strony nie odebrał również wezwania z dnia [...] do złożenia wyjaśnień i przesłania dokumentów dotyczących usług wyszczególnionych w treści faktury jaką wystawił na rzecz A. Sąd nie znajduje również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego w zakresie odmowy przesłuchania w charakterze świadków – B.Z., W.K., M.C. i M.W. W ocenie Sądu, przeprowadzenie dowodu z zeznań B.Z. nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, skoro z treści przesłuchania jakie B.Z. złożyła (w charakterze świadka) w dniu [...] w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez DUKS wobec kontrahentów C wynikało, że osoba ta w ogóle nie orientowała się w sprawach firmy którą formalnie prowadziła. Podobnie należało ocenić wniosek dowodowy strony dotyczący przesłuchania w charakterze świadków – W.K. i M.C. W.K., w piśmie z dnia [...] (nadesłanym z P, gdzie na stale zamieszkuje) oświadczył, że usługi wyszczególnione w treści faktur wystawionych na rzecz T.Z. nie zostały wykonane, a transakcje nie miały miejsca. Zdaniem Sądu, uprawnionym działaniem było również odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.C., skoro z protokołu przesłuchania tej osoby jaki został włączony do akt sprawy wynikało, że podane przez niego okoliczności współpracy spółki I z firmą B.Z. korespondowały z ustaleniami co do faktycznego funkcjonowania firmy C, przyjętymi w akcie oskarżenia jaki został postawiony T.Z. i B.Z. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań M.W. (wspólnika i prezesa zarządu F i E to należy wskazać, że w toku postępowania kontrolnego osoba ta była wielokrotnie wzywana do składania wyjaśnień, a także zeznań, lecz nie odbierała korespondencji. Trudno zatem konsekwencjami tego stanu rzeczy obciążać organ podatkowy. Sąd podziela przy tym konkluzję organu odwoławczego co do niecelowości przeprowadzenia kontroli w firmach F i E, skoro z ustaleń przyjętych w sprawie wynikało, że obie spółki nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie deklarowały żadnej sprzedaży w deklaracjach VAT-7K oraz nie wykonały usług opisanych w treści zakwestionowanych faktur, zaś wiedzy o działalności spółki F nie posiadał nawet jej wspólnik – K.W. Sąd nie stwierdził również uchybień procesowych związanych z odmową przeprowadzenia przez właściwe organy podatkowe kontroli podatkowych u takich podmiotów jak: J, C, I. Ustalenia dotyczące charakteru działalności tych podmiotów, mające wpływ na rozliczenie podatkowe strony w sposób dostateczny wynikały z dowodów zgromadzonych w sprawie. Odnosząc się do zarzutu związanego z nieprzeprowadzeniem czynności dowodowej w postaci przesłuchania skarżącego w charakterze strony należy podnieść, że w sprawie próby przeprowadzenia dowodu z zeznań strony podejmowane były wielokrotnie, i nie doszły do skutku z powodu okoliczności leżących po stronie skarżącego. Skarżący albo bowiem nie stawiał się na wyznaczone terminy składania zeznań, albo je przekładał, wyrażając przy tej okazji wprawdzie chęć złożenia takowych zeznań, ale jednocześnie, nie podejmując późniejszej korespondencji organu podatkowego, której niewątpliwie powinien był się spodziewać i chcąc wziąć faktycznie udział w przesłuchaniu powinien był podjąć starania zapewniające mu kontakt z organem podatkowym. Sąd nie stwierdził również zasadności zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p., (wyłączenie pracownika) poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu, zarzut skarżącego, który upatrywał naruszenia art. 130 § 3 O.p. w tym, że inspektorzy – K.S. oraz A.G. prowadzili postępowanie wobec kontrahenta strony z części zakwestionowanych faktur, tj. B nie może sam w sobie stanowić dostatecznej przesłanki do uznania by w sprawie mogły powstać wątpliwości co do bezstronności tych osób. Należy wyjaśnić, że sama tylko okoliczność prowadzenia obu postępowań (tego wobec strony oraz tego jakie zostało przeprowadzone wobec B) przez tych samych inspektorów nie uzasadnia zastosowania procedury z art. 130 § 3 O.p. jeśli nie zostaną wskazane obiektywne przesłanki wskazujące na możliwość naruszenia bezstronności przez pracowników aparatu administracji publicznej. Takich obiektywnych przesłanek strona skarżąca w sprawie nie wskazała, bazując jedynie na subiektywnych przypuszczeniach co do takiego stanu rzeczy. Brak bezstronności ww. pracowników strona wspierała bowiem jedynie argumentacją, w myśl której, przyjęcie odmiennych ustaleń faktycznych w sprawie podatnika względem tych w sprawie jego kontrahenta prowadziłoby do sprzeczności tych ustaleń, stąd, postępowanie prowadzone w sprawie podatnika ukierunkowane było na udowodnienie okoliczności stwierdzonych już w ramach postępowania prowadzonego wobec B. Tymczasem, jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1232/17, analizując podobny zarzut podatnika, zawarty w skardze na decyzję DIAS we W z dnia [...], nr [...], udział tych samych osób w obu postępowaniach wynika z ich obowiązków służbowych, i o ile nie zostanie wykazany negatywny stosunek emocjonalny czy osobisty do strony (stronnicze nastawienie) przy wykonywaniu tych obowiązków, podnoszona przez stronę okoliczność nie stanowi o wypełnieniu przesłanki z art. 130 § 3 O.p. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 25 września 2007 r., sygn. akt I FSK 657/06, w myśl którego, okoliczność prowadzenia innych postępowań podatkowych, czy innych czynności (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej), w stosunku do innych podatników (nawet będących kontrahentami skarżącej), tak samo jak przesłuchanie pracownika Urzędu Skarbowego w postępowaniu karnym w charakterze świadka, sama przez się nie może być uznana za wywołującą wątpliwości, co do bezstronności pracownika. Z charakteru działalności organów podatkowych wynika, że pracownicy tych organów – w związku z wykonywaniem swoich obowiązków – są przesłuchiwani w postępowaniach karnych prowadzonych tak w stosunku do podatników i ich pracowników (...), a także biorą udział w postępowaniach prowadzonych do innych podatników." Kierując się całością przedstawionej argumentacji Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., przy uwzględnieniu art. 206 p.p.s.a., uprawniającego Sąd do stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania. Należne stronie koszty sądowe związane z uwzględnieniem skargi Sąd miarkował mając na uwadze ostateczny wynik sprawy, związany jedynie z częściową zasadnością zarzutów skargi. Na zasadzie miarkowania Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kwotę 9.876 zł jako równowartość połowy kosztów jakie by przysługiwały stronie w przypadku uwzględnienia skargi w całości.