I SA/Wr 1085/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. (dalej jako Spółka, Strona skarżąca, Skarżąca, Wnioskodawca) była interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: DKIS, Organ interpretujący) z [...] sierpnia 2018 r. nr [...] wydana w następstwie wniosku z 7 czerwca 2018 r. (data wpływu do DKIS: 18.06.2018 r.) dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, czy wskazane we wniosku przychody stanowią przychody z działalności rolniczej nieopodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność rolniczą polegającą na uprawie zbóż, roślin strączkowych i roślin oleistych w tym roślin wieloletnich/innych niż wieloletnie, prowadzi także pozarolniczą działalność gospodarczą i główne przychody osiąga ze sprzedaży płodów rolnych. Wskazując na zniesienie z dniem 1 stycznia 2018 r. zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) – dalej jako CIT. Spółka chciała ustalić status przychodów uzyskiwanych: Po pierwsze z obecnie prowadzonej działalności w postaci: – dzierżawy posiadanych gruntów rolnych oraz gruntów rolnych zabudowanych budynkami gospodarstwa rolnego, innym pomiotom z przeznaczeniem na działalność rolniczą, Po drugie z tytułu rozważanej w przyszłości działalności polegającej: – na najmie maszyn i urządzeń własnych innym podmiotom z przeznaczeniem na działalność rolniczą (bez świadczenia usług tymi maszynami – wyłącznie najem sprzętu), – na świadczeniu usług rolniczych (orka, zbiór plonów i inne prace polowe) innym podmiotom, – na sprzedaży własnych środków trwałych wykorzystywanych dotąd w działalności rolniczej (maszyny rolnicze, ciągniki rolnicze itp.). Strona skarżąca stanęła na stanowisku, iż przychody z wymienionych źródeł nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż należy je kwalifikować jako przychody z działalności rolniczej. Jako podstawę prawną wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała na art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 2 CIT. Powołała się na to, że wydzierżawione grunty rolne i rolne zabudowane, wynajmowane maszyny i urządzenia, świadczone usługi rolnicze i sprzedawane środki trwałe mają związek z działalnością rolniczą (są lub będą w takiej działalności wykorzystywane), a nie jest istotne, że podmiotem korzystającym z tych gruntów, środków, maszyny i usług nie jest Strona skarżąca. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na interpretację indywidualną, którą jakkolwiek wydano na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to należy ją uwzględnić w drodze analogii. W wyniku rozpoznania wniosku Spółki, DKIS wydał zaskarżoną obecnie interpretację, w której uznał zaprezentowane przez Stronę skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 2 CIT Organ interpretujący wskazał, że uzyskiwane lub też planowane przychody z zaprezentowanych we wniosku o interpretację działalności, to przychody nie pochodzące z działalności rolniczej, lecz jedynie z działalnością rolniczą związane. Tylko przychody z działalności rolniczej objęte są wyłączeniem spod stosowania CIT, natomiast przychody jedynie związane z owym źródłem przychodów, takim wyłączeniem nie są objęte. Z wydaną 14 sierpnia 2018 r. przez DKIS interpretacją Spółka się nie zgodziła i wniosła skargę, w której zarzuciła: – w zakresie prawa materialnego naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 CIT przez błędną wykładnię powołanego przepisu polegającą na uznaniu, że w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu: dzierżawy gruntów rolnych (zabudowanych i niezabudowanych) oraz planowanego najmu i sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych przeznaczonych na cele rolnicze, a także z tytułu usług rolniczych świadczonych w przyszłości podmiotom zewnętrznym – nie stanowią one przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym od 1 stycznia 2018 r. – odnośnie prawa procesowego wskazano na uchybienie art. 121 § 1, w związku z art. 120, w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako o.p., przez zastosowanie argumentacji oderwanej od treści przepisów prawa - co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa, a także przez dokonanie wykładni rozszerzającej prawa materialnego rzutującej na obciążenia fiskalne Strony skarżącej. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w definicji działalności rolniczej zawartej w CIT nie wskazano, kto de facto powinien prowadzić działalność rolniczą, aby przychody zostały wyłączone z przepisów tejże ustawy. Wskazano również, że przepis art. 2 CIT ma charakter przedmiotowy – wyłączeniu z ustawy podlega przychód z działalności rolniczej, a nie podmiot który ją wykonuje. Swoje stanowisko Strona skarżąca podparła o wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z 12 lipca 2017 r., w których jako przychody z działalności rolniczej uznano przychody z dzierżawy gruntów na cele rolnicze, natomiast do przychodów objętych podatkiem dochodowym od osób prawnych zaliczono umowy: najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz inne o podobnym charakterze, których przedmiotem jest gospodarstwo rolne (lub jego składniki) na cele nierolnicze. Zdaniem Skarżącej, mimo że wspomniane wyjaśnienia dotyczą przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym o osób fizycznych, to zarówno PIT i CIT zawierają identyczna definicję działalności rolniczej oraz zakres wyłączeń przedmiotowych. Spółka powołała się również na indywidualną interpretacją na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na analogię. W oparciu o treść skargi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie za prawidłowe stanowiska prezentowanego przez Spółkę we wniosku o interpretację, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie Skargi podtrzymując stanowisko, iż przychody z wykonywanej i planowanej działalności przedstawione przez Spółkę we wniosku o interpretację nie mogą być uznane za działalność rolniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018, poz. 1302) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. sąd administracyjny badając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga podlega oddaleniu Jak już wyżej wskazano z art. 57a p.p.s.a. wynika ograniczenie zakresu badania legalności interpretacji indywidualnej, który to zakres sprowadza się wyłącznie do analizowania podstawy prawnej i treści zarzutów zawartych w skardze. Ograniczeniu temu odpowiada treść art.134 p.p.s.a., bowiem sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (podkreślenie własne WSA we Wrocławiu). Innym słowy jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2018 r. o sygn. akt I FSK 1778/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej jako CBOSA): "Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Zatem może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych." Przechodząc zaś do sformułowanych w rozpoznawanej sprawie i zawartych w skardze na interpretacje indywidualną DKIS nr [...] zarzutów wskazać należy, że skarga Spółki zawiera jedynie dwa zarzuty: 1) w zakresie prawa materialnego naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 CIT przez błędną wykładnię (1 forma naruszenia); 2) w zakresie prawa procesowego uchybienie art. 121 § 1 w związku z art. 120 w związku z art. 14h o.p. przez zastosowanie argumentacji oderwanej od treści przepisów prawa i przez dokonanie wykładni rozszerzającej prawa materialnego (2 formy naruszenia). Odnosząc się do zarzutu z zakresu prawa materialnego Sąd nie dopatrzył się wskazywanej w skardze wadliwej wykładni art. 2 ust. 1 pkt 1 CIT. Stosownie do tego unormowania: przepisów CIT nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wskazany przepis jest jasny – wyłącza spod zakresu CIT przychody z działalności rolniczej. Został również tak samo odczytany (zinterpretowany) zarówno przez Wnioskodawcę jak i DKIS. Odrębną kwestią jest natomiast, czy przychody uzyskiwane lub które Strona skarżąca planuje uzyskiwać z tytułu podanych we wniosku działalności wchodzą w zakres działalności rolniczej. Do tego zagadnienia odnosi się z kolei ust. 2 art. 2 CIT definiujący pojęcie działalności rolniczej. W skardze brak jest jednak zarzutu odnoszącego się do art. 2 ust. 2 CIT jak i formy naruszenia tego przepisu (podkreślenie własne WSA we Wrocławiu). Sąd pierwszej instancji nie ma zaś obowiązku domyślać się intencji autora szczególnego pisma procesowego jakim jest skarga na interpretację indywidualną, czy też uzupełniać zarzutów skargi. Tym samym legalność dokonanej w skarżonej interpretacji kwalifikacji przez Organ interpretujący działalności podanej przez Stronę skarżącą nie może być badana przez tut. Sąd właśnie z uwagi na zakaz, który zawarty jest w art. 57a p.p.s.a. i brak stosownego zarzutu skargi. Co do zarzutu dotyczącego przepisów prawa procesowego tj. naruszenia art. 121 § 1, w związku z art. 120, w związku z art. 14h o.p. również i on nie podlega uwzględnieniu, a to z uwagi, iż nie stanowi naruszenia zasady praworządności i zaufania do organów okoliczność dokonania wykładni przepisów prawa materialnego nie po myśli Podatnika, a której to wykładni nie można zarzucić by była dokonana wadliwie. Z podanych względów Sąd nie mógł uwzględnić wskazanych w skardze zarzutów i obowiązany był w oparciu o art. 151 p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalić.