I SA/Wr 110/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2008 r. sprawy ze skargi "A" sp.z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: W dniu [...] do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. przy ul. S. [...], o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego w przedmiotowym wniosku wynikało, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hotelarstwa i gastronomii. W ramach tej działalności zaciąga w bankach kredyty. Umowy kredytowe przewidują różne formy zabezpieczeń spłaty kredytu, w tym między innymi poręczenia innych podmiotów. Przy jednym z takich kredytów poręczenia udzieliła nieodpłatnie spółka, będąca kapitałowo z nią powiązana. Wnioskodawca jest właścicielem 99,82% udziałów tej spółki. Świadczenie usług finansowych nie stanowi przedmiotu działalności Spółki. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy poręczenie kredytu bankowego, o którym mowa powyżej, jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka stała na stanowisku, iż udzielenie poręczenia nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu wskazanych przepisów. Zdaniem Spółki o jakimkolwiek świadczeniu, wszystko jedno odpłatnym czy też pod tytułem darmym, może być mowa wówczas, gdy jeden podmiot uzyskuje kosztem majątku innego podmiotu pewnego rodzaju korzyść. Powinno zatem nastąpić zmniejszenie aktywów bądź pasywów tego drugiego podmiotu. Tymczasem w niniejszej sprawie nic takiego nie ma miejsca. Podatnik spłaca kredyt w ustalonych umową terminach, bez angażowania przez bank w ten proces poręczyciela. W jej opinii dla poręczyciela fakt udzielenia tego poręczenia jest zatem kwestią całkowicie indyferentną. Sytuacja zmieniłaby się w chwili, gdyby spłacanie kredytu było zagrożone. Wówczas bank poinformowałby o takim fakcie poręczyciela, który musiałby, zgodnie z odrębnymi przepisami utworzyć na ten cel w swoim budżecie rezerwę. Takie działanie stanowiłoby uszczuplenie majątku poręczyciela i w przypadku jego zaistnienia należałoby uznać, że Wnioskodawca zyskuje świadczenie kosztem poręczyciela. Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. postanowieniem z dnia [...] Nr [...] powołując się na art.12 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej w skrócie updop, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Argumentował, że poręczenie jest usługą, która na rynku finansowym ma swoją wartość a instytucje udzielające poręczenia określając wysokość wynagrodzenia biorą pod uwagę rodzaj, wysokość oraz okres spłaty kredytu. Zdaniem organu podatkowego u Spółki otrzymującej nieodpłatnie poręczenie występuje w konsekwencji przychód z tzw. nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art.12 ust.1 pkt 2 updop. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego art. 12 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację, to jest uznanie, że poręczenie kredytu bankowego, o którym mowa w nakreślonym w jego wniosku stanie faktycznym, jest nieodpłatnym świadczeniem. Wnosząc w nim równocześnie o uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. odmówił uchylenia wskazanego wyżej postanowienia wydanego na wniosek "A" Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu powołał się na orzecznictwo NSA, które wypracowało stanowisko, iż pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Organ odwoławczy podkreślił, że z uwagi na użycie sformułowania "w szczególności" katalog przychodów wymienionych w przepisie art. 12 ust. 1 nie jest zamknięty. Organ powołał się także na regulacje K.C. dotyczące instytucji poręczenia. Pełnomocnik "A" Sp. z o.o. złożył od w/w decyzji skargę wnosząc o jej uchylenie w całości, jak również poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W.u oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. "A" Sp. z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną interpretację, tj. uznanie, iż poręczenie kredytu bankowego przez podmiot, który nie jest uprawniony do świadczenia tego typu usług jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu zarzutów skargi pełnomocnik podniósł, iż wbrew twierdzeniom organu podatkowego, samego faktu udzielenia poręczenia w żadnym wypadku nie można uznać za świadczenie. Jeśli bowiem brak jest przejścia określonych wartości ekonomicznych z masy majątkowej świadczeniodawcy do masy majątkowej świadczeniobiorcy, wówczas w ogóle nie może być mowy o jakimkolwiek świadczeniu. Dodatkowo zauważył, iż pomiędzy poręczycielem a dłużnikiem nie tworzy się żadnego rodzaju stosunek prawny. W jego ocenie, stosunek taki ma bowiem miejsce tylko pomiędzy poręczycielem a wierzycielem i to w sytuacji kiedy dłużnik uchybi swemu zobowiązaniu względem wierzyciela. Wówczas na rzecz wierzyciela świadczy poręczyciel, skutkiem czego poręczyciel po zaspokojeniu wierzyciela, zyskuje względem dłużnika roszczenie regresowe. Dopiero w takim przypadku realizuje się świadczenie, które może być uznane za nieodpłatne przysporzenie. Skarżąca podkreśla również, iż podobne stanowisko w zakresie nie uznania nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego przez spółkę powiązaną kapitałowo za nieodpłatne świadczenie znajduje odzwierciedlenie w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. I SA/Łd 2033/06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w decyzji [...] wnosząc o oddalenie skargi. Zauważył ponadto, iż zacytowany skardze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. I SA/Łd 2033/06, w którym uznano, iż poręczenie kredytu przez spółkę zależną nie jest nieodpłatnym świadczeniem, zapadł w indywidualnej sprawie podatnika i nie jest ogólnie znany stan faktyczny przedmiotowej sprawy. A tym samym niniejszy wyrok nie stanowi źródła prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm., zwana dalej upsa). W myśl art. 14a Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wnioskodawcy, którymi od 1.1.2005 r. obok podatnika, płatnika lub inkasenta, są także, na podstawie dodanego art. 14d Ordynacji, następcy prawni podatnika oraz osoby trzecie odpowiedzialne za zaległości podatkowe są zobowiązani do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art.14a §2). Postanowienie w w/w sprawie jakkolwiek ma stanowić interpretację, to jednak zgodnie z §3 art.14a, określającego treść interpretacji, jej przedmiotem jest ocena stanowiska strony, a nie swobodne wyrażanie poglądów przez organ podatkowy na tle przedstawionego staniu faktycznego. Tylko takie podejście daje gwarancję skutecznego załatwienia sprawy, tzn. uzyskania rzeczywistego rozstrzygnięcia kwestii prawnej, a nie odpowiedzi ogólnej i abstrakcyjnej. Urzeczywistnieniem tej zasady są regulacje art.14b §1 i 2 oraz art.14c Ordynacji podatkowej stanowiące dla wnioskodawcy gwarancję braku konsekwencji podatkowych zastosowania się do takiej interpretacji, w sytuacji zmiany stanowiska przez organy podatkowe. Odnosząc się do kwestii merytorycznej niniejszej sprawy należy wskazać, że istota sporu pomiędzy stronami koncentruje się wokół interpretacji pojęcia "nieodpłatnych świadczeń" użytego w art.12 ust.1 pkt 2 updop. Aby odpowiedzieć na pytanie, czy nieodpłatne poręczenie kredytu bankowego przez spółkę powiązana kapitałowo stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, rozstrzygnąć należy podstawowe zagadnienie sporne, a mianowicie, co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia. W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta była kontynuacją linii orzeczniczej, zapoczątkowanej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r. (III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496), rozwiniętej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 - Lex nr 39796 oraz z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 - Lex nr 40687) i wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r. (III RN 106/01 - OSNP 2003 nr 11 poz. 261). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16.10.2006 r. (sygn. akt II FPS 1/6, ONSAiWSA/2006/6/153) podtrzymał definicję nieodpłatnego świadczenia wyrażoną we wspomnianej wyżej uchwale z dnia 18 listopada 2002 r. Stanowisko to wynika z konstatacji, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego. Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Właśnie ta zasada stanowi podstawę do odmiennego od cywilistycznego rozumienia pojęcia "świadczenie" na gruncie omawianej ustawy. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie. Jak wskazuje NSA w w/w uchwale gdyby przyjąć cywilistyczne pojęcie świadczenia, określone dochody spółki znalazłyby się poza opodatkowaniem jedynie z tej przyczyny, że do ich powstania nie przyczyniła się inna osoba, a w szczególności, że brak było osoby świadczącego. Taka wykładnia pozostawałaby w sprzeczności nie tylko z zasadą wymienioną w art. 7 ust. 1 updop, ale także z wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 12 ust. 4 tej ustawy, enumeratywnie wyliczającym przychody, których wystąpienie nie prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wśród nich przychodów związanych z bezpłatnym korzystaniem z cudzych praw, ani z odroczeniem ich dochodzenia przez wierzyciela. Skoro wiec każdy przychód, poza wymienionymi w art. 12 ust. 4 updop stanowi, po odliczeniu kosztów jego uzyskania, przedmiot opodatkowania, a wyliczenie przychodów w art. 12 ust. 1-3 ma jedynie charakter przykładowy, to wymienione w ust. 2 pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie może być zawężone do jego cywilistycznego znaczenia. Jak dalej czytamy w uzasadnieniu uchwały, nie przeczy temu użycie przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wyrazu "otrzymanych" w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń. Okoliczność ta nie przesądza wcale konieczności istnienia podmiotu świadczącego i podmiotu odbierającego świadczenie. W "Słowniku języka polskiego" (red. M. Szymczak, t. II, Warszawa str. 569) zwrócono uwagę, że wyraz "otrzymać" znaczy również "wyprodukować, uzyskać coś z czegoś". Niewątpliwie oznacza to działanie własne i czynność jednostronną. Podobnie zresztą rozumie ten wyraz "Słownik frazeologiczny języka polskiego" (red. Skorupka, t. I, str. 628), który określa jego znaczenie m.in. jako "otrzymanie skutku". Trafnie więc zauważono w orzecznictwie sądowym, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia może być także konsekwencją działań własnych, a więc jednostronnych /por. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2005 r., FSK 2596/04 - nie publ./. W wypadku uzyskania nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego od spółki powiązanej kapitałowo korzyść ekonomiczna Spółki "A" jest ewidentna. Poręczenie jest to rodzaj umowy, w której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać określone zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik tego zobowiązania nie wykonał (art.876 K.C.). W umowie tej uczestniczą zatem poręczyciel cudzego długu oraz wierzyciel; umowa ta zawsze jest związana z inną, podstawową umową, a mianowicie z umową pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem. To związanie (akcesoryjność) oznacza, że jeśli dług główny okazał się nieważny, to nieważne jest i jego poręczenie, jeśli dług główny został umorzony, to wygasa i poręczenie, ponadto poręczycielowi służą przeciwko wierzycielowi te zarzuty, które może podnieść i dłużnik główny (np. zarzut przedawnienia). Podstawowym obowiązkiem poręczyciela jest wykonanie zobowiązania, gdyby nie wykonał go dłużnik główny, czyli ten, kto je zaciągnął. Po stronie poręczyciela powstaje odpowiedzialność całym majątkiem, a w przypadku niespłacenia kredytu przez poręczyciela bank ma prawo dochodzić zapłaty na drodze egzekucji. Tak więc udzielenie poręczenia jest oświadczeniem woli, które rodzi określone skutki prawne i jednym z podstawowych narzędzi służących zabezpieczeniu kredytu bankowego jest gwarancja/poręczenie udzielane przez inny podmiot, który bank uzna za wiarygodny. W praktyce obrotu gospodarczego wykształciła się usługa odpłatnego poręczenia kredytów bankowych przez podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą w w/w zakresie. Wysokość wynagrodzenia określana jest m.in. na podstawie oceny sytuacji finansowej kredytobiorcy, okresu kredytowania i wysokości kredytu może sięgać od 0,5 do 1,25% kwoty poręczenia (np. tabela prowizji i opłat Funduszu Poręczeń Kredytowych "B" S.A., www.polfund.com.pl; oferta handlowa Spółki z o.o. "Poręczenia kredytowe", www.poreczeniakredytowe.pl). Zatem, świadczenie poręczenia jest usługą, która na rynku usług finansowych posiada konkretną wartość. Wobec czego, zasadne jest stwierdzenie, iż w wyniku udzielenia nieodpłatnego poręczenia kredytu bankowego Spółka "A" uzyskała korzyść majątkową w postaci zaoszczędzenia wydatków w przypadku zawarcia umowy poręczenia z instytucją, której przedmiotem działalności są tego typu usługi. Jeżeli w typowych stosunkach gospodarczych za udzielenie poręczenia kredytu pobierane jest wynagrodzenie to w sytuacji otrzymania go w sposób nieodpłatny mamy do czynienia z powstaniem przychodu z tytułu tzw. nieodpłatnych świadczeń. Udzielający poręczenia ma wolę pozytywnego świadczenia – wyraża zgodę na poręczenie i zobowiązuje się do spełnienia świadczenia kredytowego w przypadkach określonych umową poręczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 upsa oddalił skargę jako niezasadną.