I SA/Wr 1104/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 września 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. S.A. we W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A Spółka Akcyjna (zwana dalej Skarżącym) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przyszłą emisją akcji, w tym serii N. Spółka podała, że podjęła uchwały w sprawie podwyższenia kapitału akcyjnego oraz planuje dokonanie emisji nowych akcji. Realizacja emisji odbywać będzie się w drodze emisji publicznej oraz niepublicznej. Cena emisyjna jednej akcji zostanie ustalona według aktualnych cen rynkowych. Spółka poniesie koszty służące: 1. podniesieniu kapitału i emisji akcji, związane m.in. ze zmianą statutu Spółki, obsługą prawną i notarialną, opłatami sądowymi, podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przygotowaniem oferty, akcją promocyjną, usługami biura maklerskiego, itp., 2. przygotowaniu do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie, w szczególności wydatki związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego, doradztwa prawnego i finansowego, koszty administracyjne (druk, publikacja i dystrybucja prospektu emisyjnego), prawne, ogłoszeń, tłumaczeń dokumentacji, promocji Oferty Publicznej, w tym organizacji spotkań (wynajęcie sali, druk materiałów informacyjnych, itp.), szkoleń w zakresie wiedzy o Giełdzie Papierów Wartościowych, opłaty związane z formalnym dopuszczeniem do obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych (np. opłata roczna za uczestnictwo, za dopuszczenie do obrotu giełdowego, za notowanie) i inne, 3. za pełnienie funkcji oferującego odnośnie akcji i / lub oferty, a polegających na pośrednictwie w proponowaniu przez Klienta nabycia akcji lub w zbywaniu tych akcji w wyniku tej propozycji. Wnioskodawca wskazał, iż środki pozyskane z planowanej emisji mają zostać wykorzystane na nabycie certyfikatów w nowo tworzonych funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez Wnioskodawcę. Do czasu zainwestowania środków z emisji na te cele środki mogą być przejściowo lokowane w bezpieczne instrumenty finansowe o charakterze dłużnym lub też wykorzystane do zmniejszenia krótkoterminowego zadłużenia. Z tytułu opłat za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi Spółka pobiera wynagrodzenie zależne od wielkości aktywów netto tych funduszy. Stąd ich rozwój i wzrost aktywów skutkuje pobieraniem większych wynagrodzeń za zarządzanie. Istotna część przychodów Wnioskodawcy jest osiągana z tytułu opłat za zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, które są zwolnione z podatku VAT. Spółka świadczy również usługi w zakresie doradztwa w zakresie lokat (inwestycji) niepublicznych, które są opodatkowane stawką VAT w wysokości 22%. W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy koszty jakie zostaną poniesione przez Spółkę, związane z podniesieniem kapitału i emisją akcji stanowią koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez podatnika powinny łącznie spełniać przede wszystkim dwie przesłanki: – funkcjonalną (celowościową), której kryterium jest racjonalny związek poniesionego kosztu z przychodami bądź też z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów; – formalną, wynikającą z faktu określenia przez ustawodawcę katalogu kosztów ponoszonych przez podatników, jakie nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu. Koszty będące przedmiotem niniejszego zapytania nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem przesłankę formalną - zdaniem Spółki - należy uznać za spełnioną. Spełnienie przesłanki funkcjonalnej oceniać należy - w opinii Wnioskodawcy - wedle racjonalnie określonego związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a osiąganiem przez Spółkę przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W ocenie Spółki, koszty podwyższenia kapitału zakładowego zaliczane są do kosztów pośrednich, ponieważ ich efektem nie jest osiągnięcie skonkretyzowanych przychodów. Podwyższenie kapitału akcyjnego jest zdarzeniem, które niewątpliwie korzystnie wpływa na sytuację Spółki. Skutkiem podwyższenia kapitału, jest pozyskanie środków, które następnie są wykorzystywane na finansowanie działalności gospodarczej. W ten sposób koszty pozyskania tych środków przyczyniają się pośrednio do osiągania przychodów podlegających opodatkowaniu. Wydatki na zachowanie i rozwój źródła przychodów wielokrotnie uznawano w orzecznictwie za związane z przychodami (także przed nowelizacją art. 15 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych), a właśnie do tego rodzaju wydatków zaliczyć można koszty pozyskania kapitału, z którego będą finansowane nowe inwestycje prowadzące do zwiększenia sprzedaży, a więc i przychodów podatkowych. Ponadto, podwyższenie kapitału zakładowego spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje ono podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych Spółce kredytów oraz -w konsekwencji - może istotnie przyczynić się do uzyskiwania przez Stronę zwiększonych przychodów. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Spółka wywodziła, że zasadniczym celem podatku od osób prawnych jest obłożenie daniną publiczną dochodu, czyli obiektywnego rezultatu działalności gospodarczej podatnika, tj. nadwyżki uzyskanych w jej wyniku przysporzeń majątkowych ponad związanymi z tą działalnością wydatkami, bez uwzględniania wyjątków nie zasługujących, zdaniem ustawodawcy, na obciążanie wyniku podatkowego, co do zasady wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się wyłącznie do przychodu już otrzymanego, a nie takiego, który ma wystąpić w przyszłości. Z kolei, przygotowanie emisji nowych akcji nie daje przychodu przed dniem ich zbycia. Po drugie, konsekwencją stanowiska, że tego rodzaju koszty nie są pośrednimi, lecz służą bezpośrednio i wyłącznie określonemu przysporzeniu nieopodatkowemu, musiałoby być stwierdzenie, że kosztem nie są np. prowizje, czy odsetki przekazywane na rzecz banku (lub pożyczkodawcy) z tytułu otrzymanego kredytu nieinwestycyjnego (pożyczki) lub pozyskania kapitału w formie emisji obligacji, jak również opracowanie biznesplanu, ponieważ środki otrzymane z tytułu kredytów (pożyczki) - podobnie jak otrzymane wpłaty na kapitał - nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z pozyskaniem finansowania w drodze emisji akcji stawiałby podatników dokonujących takiego wyboru w sytuacji gorszej od podatników finansujących działalność w inny sposób. Takie podejście przeczyłoby zasadzie racjonalności działania ustawodawcy. Po trzecie obowiązujący do końca 2002 r. art. 16b ust. 2 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazywał, że koszty utworzenia i rozszerzenia spółki akcyjnej stanowią wartość niematerialną podlegającą amortyzacji. Dokonana z dniem 01 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miała na celu dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionych rok wcześniej przepisów o rachunkowości. Co więcej, ustawa nowelizacyjna pozostawiła swobodę podatnikom, u których koszty założenia lub rozszerzenia spółki akcyjnej nie zostały całkowicie zamortyzowane, co do dalszego ich rozliczania: dopuszczalna była zarówno kontynuacja amortyzacji na dotychczasowych zasadach, jak i jednorazowe zaliczenie wartości netto tych kosztów do kosztów uzyskania przychodu z dniem 01 stycznia 2003 r. W ocenie Spółki, decyzje podejmowane w przeszłości przez ustawodawcę przekonują że nie było wątpliwości co do uznawania takich kosztów za koszty uzyskania przychodu. Jeśliby założyć, że ustawodawca prezentował pogląd odmienny, to jakie uzasadnienie miałoby uznawanie ich za wartość niematerialną podlegającą amortyzacji, z prawem do zaliczania odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu? W związku z powyższym, Spółka prezentuje stanowisko, zgodnie z którym koszty związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji, przygotowaniem do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz za pełnienie funkcji oferującego a polegających na pośrednictwie w proponowaniu nabycia lub zbywaniu tych akcji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Powołując brzmienie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ( zwanej dalej p.d.o.p.) wywodził, że podatnik ma możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod tym jednak warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów. Jak stanowi art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), podwyższenie kapitału zakładowego spółek akcyjnych wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Przy czym emisja nowych akcji sama w sobie nie prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego, niezbędne jest objęcie akcji nowej emisji. Taka regulacja oznacza, iż przychód uzyskany przez Spółkę z emisji akcji jest bezpośrednio przeznaczony na powiększenie kapitału zakładowego. Należy zatem uznać, że wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z podwyższeniem kapitału w drodze publicznej i niepublicznej emisji akcji pozostają w bezpośrednim związku z przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego, który, zgodnie z art. 12 ust 4 nie jest zaliczany do przychodów. Skoro więc, przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, z dyspozycji zawartej w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Związane z tymi przychodami koszty nie mogą, stosownie do pkt 3 tego przepisu, pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń organów podatkowych oraz sądów administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Odnosząc się do art. 16b ust. 2 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, iż wolą ustawodawcy było niezaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej spółka wezwała go do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska. W skardze na interpretację wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p. W opinii Spółki, Organ, wydając interpretację, nie odniósł się w sposób merytoryczny do przytoczonych przez argumentów dot. m.in. pośredniego charakteru kosztów związanych z podwyższeniem kapitału oraz uznawania za koszty uzyskania przychód kosztów związanych z alternatywnymi źródłami finansowania. Spółka podtrzymała stanowisko, iż poniesione wydatki należy zakwalifikować do kosztów o charakterze pośrednim, które są związane z przyszłymi przychodami, uzyskanymi w efekcie rozwoju działalności wskutek wykorzystania środków finansowych uzyskanych z podwyższenia kapitału zakładowego. Wydatki poniesione zostały więc w celu zwiększenia jej potencjału gospodarczego, co przy prowadzonej racjonalnie działalności znajdzie przełożenie na zwiększenie jej obrotów. Dodatkowo zauważa, iż Organ nie przeprowadził analizy powodów podwyższenia kapitału i celu na jaki wykorzystane środki pochodzące z emisji. Zdaniem Strony, Organ, powołując się na art. 12 ust 4 pkt 4 p.d.o.p oparł się na pobieżnej jedynie analizie przepisów Kodeksu spółek handlowych w zakresie formalnych aspektów podwyższenia kapitału, zaś argumentacja oparta na regulacji art. 12 ust. 4 p.d.o.p. i art. 7 ust. 3 p.d.o.p. nie znajduje uzasadnię w brzmieniu przepisów, bowiem art. 7 ust. 3 pkt 1 p.d.o.p. wskazuje na dwie grupy dochodów, a mianowicie: dochody ze źródeł niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody wolne od podatku. Storna podtrzymała w całości swoje stanowisko w zakresie analogii do zewnętrznych źródeł finansowania oraz wykładni historycznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W wyroku z dnia 10 września 2009r. sygn. akt I SA/Wr 510/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretacje i uznał, że stronie skarżącej przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej przez Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 1 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 323/10 uchylił wyrok Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: P.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że sprawa jest ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na skutek orzeczenia kasacyjnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylającego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można bowiem oprzeć orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (wyrok WSA w Warszawie z 7 czerwca 2005r., IV SA/Wa 2065/04, Lex nr 167124). W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Niezbędnym zatem przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2011r. sygn. akt II FSK 323/10. W wyroku tym NSA odwołał się do ustaleń zawartych w uchwale NSA składu siedmiu sędziów z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 (LEX nr 686104), w której zauważono, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy. NSA podkreślił, że w rozważanym przypadku, poniesione przez Spółkę koszty służące podniesieniu kapitału i emisji akcji, przygotowaniu do dopuszczenia emitowanych akcji do publicznego obrotu na giełdzie oraz pełnieniu funkcji oferującego i/lub ofert niewątpliwie mieszczą się w tak rozumianej kategorii wydatków. Nie są one zatem kosztami uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast pewne wydatki można by zakwalifikować jako związane z ogólnym funkcjonowaniem osoby prawnej, to pomimo ich jednoczesnego związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Dla wykazania zasadności tej tezy, zbędne jest – z uwagi na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wcześniej uchwale – przytaczanie argumentacji zaprezentowanej w uzasadnieniach innych orzeczeń tegoż Sądu. Dla potrzeb przeprowadzonej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku wystarczy wskazać, iż doszło do naruszenia przepisów u.p.d.o.p., tj. art. 7 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 15 ust. 1 w wyniku nieprawidłowej oceny do możliwości zastosowania pierwszego z nich. Mając na uwadze powyższe przedmiotową skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a. Uwzględniając powołane wyżej stanowisko NSA należało uznać bowiem, że stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było prawidłowe.