I SA/Wr 1106/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi B. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego oddala skargę w całości. Zaskarżonym przez B. K. (dalej: strona, skarżący) postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] określił B. K. zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. Od decyzji strona złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Decyzja została zaskarżona przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 344/13 Sąd oddalił skargę. Dnia 20 lutego 2014 r. strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2013r. Dnia [...] grudnia 2014 r. skarżący złożył do organu wniosek o wszczęcie postępowania w trybie nadzwyczajnym w związku z odnalezieniem dokumentów na okoliczność, że działka nr [...] przed nabyciem była zabudowana, przy czym dowodów tych strona nie mogła przedstawić z uwagi na zaginięcie dokumentacji podczas włamania do biura. Na poparcie stanowiska strona dołączyła kopie dowodów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej we W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją z [...] stycznia 2013 r. nr [...]Następnie postanowieniem z dnia [...]stycznia 2015 r. organ zawiesił postępowanie podatkowe wszczęte ww. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, iż merytoryczne rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, co do decyzji dotychczasowej w postępowaniu wznowieniowym będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego. Ewentualne uwzględnienie skargi kasacyjnej, a następnie uchylenie decyzji skutkować może więc bezprzedmiotowością prowadzenia postępowania wznowieniowego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. – po rozpatrzeniu zażalenia strony - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie i podkreślił, że ani przepisy procedury sądowoadministracyjnej ani żadne inne przepisy nie regulują sytuacji, kiedy to w toku prowadzonego postępowania przed sądem administracyjnym ze skargi na określoną decyzję oraz ze skargi kasacyjnej na orzeczenie sądu administracyjnego, strona zażąda wznowienia postępowania w sprawie rozstrzygniętej ostateczną i zaskarżoną decyzją. Mając jednak na względzie orzecznictwo judykatury organ stwierdził, że "prawu do skorzystania przez stronę postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 o.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.z 2012 poz. 270 ze zm. -dalej p.p.s.a.) oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2014 r. I GSK 538/13). Podsumowując, organ stwierdził, że toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć. Skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przed organem administracji publicznej, w tym także, w odniesieniu do wznowienia postępowania administracyjnego. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i wydanie wyroku nakazującego organowi zwrot środków wraz z oprocentowaniem. Skarżący nie formułuje wprost zarzutów dotyczących przedmiotowego postanowienia. Argumenty skargi odnoszą się przede wszystkim do braku uwzględnienia przez organ nowych dowodów w postępowaniu podatkowym, a które były powodem wznowienia postępowania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. Strona wskazała, że nie rozumie intencji organu, który wznawia postepowanie tylko po to, aby je zawiesić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015 r. skarżący wskazał, że skarga kasacyjna od wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 lipca 2013 r. została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności prowadzenia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego, po uprzednim skutecznym wniesieniu skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ wszczynając postępowanie wznowieniowe w sprawie zakończonej decyzją ostateczną uznał, że niedopuszczalnym jest jego dalsze prowadzenie, w sytuacji gdy toczy się kasacyjne postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności orzeczenia zapadłego w stosunku do tej decyzji, i na tej podstawie zawiesił postępowanie nadzwyczajne. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu administracyjnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", prowadzenie postępowania podatkowego w trybie nadzwyczajnym (w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania) nie stoi na przeszkodzie wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Postępowanie sądowe podlega w takim wypadku zawieszeniu. Ustawodawca milczeniem jednak pominął sytuację odwrotną, a mianowicie, czy możliwe jest wszczęcie i prowadzenie postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym już po zawiśnięciu sprawy w sądzie. Brak odpowiedniej regulacji nastręcza wiele problemów. Sądowi w składzie orzekającym w niniejszej sprawie znana jest rozbieżność stanowisk, zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i doktrynie, w kwestii dwutorowości postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego. Sąd w pełni podziela jednak pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 538/13, sygn.. akt I GSK 524/13, WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie o sygn. akt I SA/Go 9/13, WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 347/13, WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 349/13 czy III SA/Po 1284/13. W orzeczeniach tych sądy zasadnie uznały, iż znalezienie właściwego rozwiązania zapobiegającego dwutorowości postępowań nie może opierać się jedynie na wykładni art. 56 p.p.s.a., który tego rodzaju zbiegu postępowań nie rozstrzyga, ale na przepisach Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 243 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Wykazały zasadność wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym, a następnie, z uwagi na wcześniejsze zainicjowanie postępowania sądowoadministracyjnego, jego zawieszenie, w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do czasu zakończenia sprawy sądowej. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn.. akt I SA/Go 164/14 "w ten sposób z jednej strony nie pozbawi się podatnika możliwości wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym wad decyzji, których nie mógł usunąć sąd, a z drugiej - uniknie się sytuacji patowej, której najlepszą ilustracją jest stan faktyczny w sprawie będącej przedmiotem powołanego wyżej wyroku NSA z 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/06 (LexPolonica nr 2062861). W tej sprawie jeden sąd uchylał decyzje odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji zaskarżonej do innego sądu, powodując wszczęcie i prowadzenie sprawy w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, a inny sąd (drugiej instancji) uchylał wyroki, które spowodowały uruchomienie trybu nadzwyczajnego. W rezultacie wydano tyle decyzji i orzeczeń sądowych, że zarówno strona, jak i sądy straciły rozeznanie, co jest właściwie przedmiotem sporu" (Komentarz do Ordynacji podatkowej. S. Babiarz, B.Dauter i inni, LexisNexis, Warszawa 2011 r., s. 915 i nast.). Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu podatkowego, że prawu do skorzystania przez stronę z postępowania administracyjnego ze wskazanej w art. 240 § 1 O.p. formy kontroli decyzji ostatecznej poprzez złożenie stosownego wniosku i uruchomienie postępowania zmierzającego do wznowienia postępowania nie stoi na przeszkodzie prowadzona kontrola tej decyzji przez sąd administracyjny, niezależnie od etapu na jakim znajduje się postępowanie sądowoadministracyjne. Ze względu na realizowaną przez sąd administracyjny kontrolę określonego rozstrzygnięcia, nie jest możliwe jedynie prowadzenie przez organ postępowania wznowieniowego i dlatego po złożeniu wniosku o wznowienie postępowania musi ono zostać zawieszone aż do prawomocnego zakończenia kontroli sądowej. Powyższy pogląd jest wynikiem analizy treści art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U.2012.270 j.t. ze zm. (dalej p.p.s.a.) oraz art. 54 § 3 tej ustawy, z których to przepisów jednoznacznie wynika, iż organ może korygować ostateczne rozstrzygnięcie w dopuszczonych obowiązującymi przepisami formach, jednak wyłącznie do czasu złożenia skargi na to rozstrzygnięcie i podjęcia przez sąd jego kontroli. Zatem, zważywszy na zakaz dwutorowości postępowania, ewentualne postępowanie nadzwyczajne może toczyć się dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego. Prowadzenie równolegle dwóch postępowań w jednej sprawie przez sąd i organ administracyjny jest niedopuszczalne." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2014 r. I GSK 524/13). Toczące się postępowanie sądowe mające na celu zbadanie legalności określonej decyzji nie stoi na przeszkodzie uruchomieniu postępowania mającego na celu wznowienie postępowania w sprawie zakończonej kontrolowaną przez sąd decyzją z zastrzeżeniem obowiązku zawieszenia postępowania nadzwyczajnego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby wskutek upływu terminu, do nieuzasadnionego pozbawienia strony prawa skorzystania z instytucji procesowej umożliwiającej wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, w związku z zaistnieniem przesłanki wznowieniowej, której sąd nie mógłby usunąć. Za trafne zatem należy uznać stanowisko organu, który dostrzegając znajdujące pierwszeństwo uruchomionej wcześniej niż wniosek o wznowienie postępowania, kontroli sądowej stwierdził, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego, w sytuacji istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego i zawieszeniem go na zasadzie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia. Należy też zaznaczyć, że już samo złożenie wniosku o wznowienie postępowania wszczyna wstępne postępowanie, prowadząc do oceny dopuszczalności wznowienia na zasadzie art. 243 § 1 lub 3 o.p. i w dalszej dopiero kolejności - w razie stwierdzenia, że wniosek oparty jest o ustawowe przesłanki wznowienia - do rozstrzygnięcia na zasadzie art. 245 § 1 pkt 1, pkt 2 lub pkt 3 o.p. Skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowań nadzwyczajnych przed organem administracji publicznej, w tym także, w odniesieniu do wznowienia postępowania administracyjnego. Podkreślenia wymaga bowiem, że skutkiem prawnym wniesienia skargi do sądu administracyjnego jest powstanie nowego stosunku prawnego, w którym organ administracji publicznej staje się tylko przeciwnikiem procesowym strony, traci zatem swe kompetencje do weryfikacji stosunku prawnego, ukształtowanego wcześniej przez wydanie decyzji administracyjnej, w znaczeniu materialnym i procesowym. Niedopuszczalna jest zatem dwutorowość postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego w stosunku do ostatecznej decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 87714 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącego od wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 344/13. Oznacza to, że przestała istnieć postawa zawieszenia postępowania wznowieniowego i organ będzie mógł podjąć zawieszone postępowanie wznowieniowe po zwrocie akt administracyjnych przez Sąd. W świetle powyższego, za prawidłowe uznać zatem należy działanie organów w zakresie zawieszenia, wszczętego na wniosek strony, postępowania administracyjnego w trybie nadzwyczajnym wobec ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji wcześniejszego uruchomienia kontroli sądowej co do tej samej decyzji. Mając powyższe na uwadze, skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało oddalić.