I SA/Wr 1106/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi: C. T. i W. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2021 r. nr SKO 4011/279/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Wrocławia z dnia 18 marca 2021 r. nr WPO-DNF.3120.2.DO.9.2021.JSZ w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę 286,00 zł (dwieście osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami administracji. 1.1. Przedmiotem skargi W. T. i C. T. (dalej: Strony, Skarżący, Podatnicy) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. (dalej: SKO, organ odwoławczy) z dnia 18 maja 2021 r. nr (...). utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej: Prezydent, organ I instancji) z dnia 18 marca 2021 r. nr (...)., którą ustalono Stronom wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 7.137,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniami z dnia 29 września 2020 r. Prezydent W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec obu Podatników w celu ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości położonej przy ul. (...) we W. za okres 2017, 2018, 2019 i 2020 r. W toku postępowania przed organem I instancji, powołując się na wyniki przeprowadzonej w dniu 18 stycznia 2016 r. kontroli podatkowej, poprzedzonej protokołem oględzin z dnia 26 października 2015 r., ustalono, że budynek magazynowo-produkcyjny, posadowiony na działce gruntu nr (..).położonej we W. przy ul. (...)., posiada dach, przegrody budowlane oraz jest trwale związany z gruntem przy pomocy słupów podtrzymujących konstrukcję, z których dwa są zalane warstwą betonu, a jeden przymocowany jest do betonowego podłoża śrubami. Na potwierdzenie kwalifikacji obiektu budowlanego organ I instancji załączył do akt sprawy dokumentację fotograficzną, z której – w jego ocenie – wynikało, że wykazywana dotychczas przez Podatników do opodatkowania, jako budowla związana z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej pod nazwą "C". Reklamy Świetlne C.T. W. T., w postaci wiaty o wartości 12.100,00 zł, powinna być zakwalifikowana jako część budynku o łącznej powierzchni użytkowej 274,20 m2, zamiast budynku o powierzchni 131,24 m2, jak poprzednio wskazywali oni w deklaracji IN-1 z dnia 22 września 2004 r. W oparciu o takie ustalenia organ I instancji, wydał ww. decyzję, w której ustalono Stronom wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 7.137,00 zł, uznając, że termin przedawnienia prawa do jej wydania wynosi 5 lat z uwagi na nierzetelnie deklarowane przez Podatników dane, które stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 1.3. Na skutek odwołania Stron, SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta. W kwestii zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że dysponowanie wiedzą przez organ podatkowy o faktycznym przedmiocie opodatkowania nie może doprowadzić do pominięcia uregulowania zawartego w przepisie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. wydłużającego do 5 lat standardowy trzyletni termin przedawnienia określony w § 1 tego artykułu. Wskazano w nim bowiem wyraźnie, że to zaniedbanie podatnika prowadzi do przedłużenia terminu do doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla ustalenia możliwości zastosowania tego przepisu, istotne jest jedynie ustalenie czy podatnik poinformował organ podatkowy o wszelkich niezbędnych danych, pozwalających na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś tego nie uczynił, z mocy omawianego przepisu termin do wydania decyzji ustalającej ulega przedłużeniu do 5 lat, przy czym wystarczające dla przyjęcia wydłużonego terminu jest już samo zaistnienie sporu w tym zakresie pomiędzy organem a podatnikiem. Zdaniem SKO to właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p., a taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, skoro Podatnicy złożyli Informację IN-1 zawierającą prawidłowe dane, dopiero w dniu 23 października 2020 r., przy czym dokonany wymiar podatku jest z zgodny z jej treścią. W kwestii charakteru spornego obiektu, SKO – powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych – podzieliło ustalenia i ocenę organu I instancji, że nie stanowi on budowli w postaci wiaty, jak twierdzą Skarżący, lecz jest częścią budynku magazynowo-produkcyjnego, bo posiada fundamenty, dach, ściany (przegrody budowlane, za pomocą których wydzielony jest z przestrzeni) i jest trwale związany z gruntem. Ponadto SKO wskazało, iż budynek z wiatą jest oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, organy podatkowe zaś są obowiązane przy rozstrzyganiu spraw podatkowych brać pod uwagę dane w niej zawarte. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze na ww. decyzję SKO Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 120, art. 123, art. 180, i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), przez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz niezebranie i nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, - art. 68 § 1 O.p. przez ustalenie podatku od nieruchomości po upływie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, - art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm. i z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), w związku z art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. i z 2017 r., poz. 1322 ze zm.; dalej: P.b.) przez nieustalenie w sposób rzetelny charakteru budowli o identyfikatorze 026401_1.17.AR_5.10/19.2_BUD., znajdującej się na działce należącej do Skarżących, a tym samym nieustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi opisano przebieg kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych dotyczących przedmiotowej nieruchomości za lata 2011-2017, rozwijając sformułowane uprzednio zarzuty. Skarżący skupili się przede wszystkim na rozwinięciu zarzutów braku odpowiedniego wyjaśnienia kwestii upływu przedawnienia prawa do ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz okoliczności, że wiata, którą opodatkowano jako budynek, nie spełnia, w ich ocenie, przesłanek pozwalających na uznanie ją za budynek, o jakich mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., bowiem nie jest trwale związana z gruntem. W szczególności zarzucili, że obiekt budowlany, uznany przez organy za budynek nie powstał w wyniku prac budowlanych, bo do słupów nośnych przymocowano gotowe płyty PW 8 oraz nie został trwale związany z gruntem poprzez jego posadowienie na przygotowanym do tego celu fundamencie. Konstrukcja wiaty powoduje, że łatwo ją od gruntu odłączyć i zdemontować, ponieważ jest jedynie obudowana całymi elementami, a połączenie wiaty z gruntem nie nastąpiło na stałe, lecz ma charakter czasowy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący także odwołali się do szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. Zdaniem Stron, organy obu instancji skupiły się bardziej na rozważaniach teoretycznych kosztem dokładnego zbadania stanu faktycznego, w szczególności poprzez przeprowadzenie dokładnych oględzin, które pozwoliłyby ustalić stan obiektu, a przez to podstawę opodatkowania aktualną w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja. 2.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 3.2. Przedmiotem sprawy był wymiar podatku od nieruchomości za 2017 r., przy czym poza sporem w sprawie pozostawały: powierzchnia gruntów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości oraz zastosowane stawki podatkowe. Kwestią sporną było natomiast opodatkowanie znajdujących się na nieruchomości obiektów budowlanych, w szczególności kwalifikacja prawnopodatkowa jako budynku magazynowo-produkcyjnego jego części, która – w ocenie Stron – wciąż stanowi jednak budowlę w postaci wiaty. 3.3. W pierwszej kolejności należy się jednak odnieść do najdalej idącego zarzutu przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wyjątki od tej zasady przewiduje jednak art. 68 § 2 O.p., wedle którego, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W razie ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 O.p. będzie aktualizowała się możliwość zastosowania tego przepisu, który przewiduje wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązywania w podatku od nieruchomości ze standardowych trzech do pięciu lat (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3484/17). Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że organ podatkowy w międzyczasie posiadł wiedzę o faktycznym przedmiocie opodatkowania, skoro ewidentnie dłuższy okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości ustawodawca powiązał z zaistnieniem po stronie podatnika zaniebań (zaniechań), o których mowa w tym przepisie. Przepis ten będzie miał zastosowanie zawsze, gdy wyjdzie na jaw, że podatnik nie poinformował organu podatkowego o wszelkich niezbędnych danych, które pozwalają na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. Należy też wyraźnie podkreślić, że z mocy omawianego przepisu skutkiem ustalenia przez organy podatkowe takiego uchybienia po stronie podatnika jest jedynie wydłużenie terminu do wydania decyzji ustalającej, co samo w sobie oczywiście nie przesądza jeszcze merytorycznej oceny prawidłowości stanowiska przyjętego przez organy, które legło u podstaw kwestionowanego przez stronę rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości podatku od nieruchomości. Innymi słowy tego rodzaju spór o rzetelność deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania wydłuża termin do wydania decyzji wymiarowej, a przez to możliwość pełnego merytorycznego badania prawidłowości zawartego w niej rozstrzygnięcia i ustaleń, na których je oparto, a które w toku postępowania sądowoadministarcyjnego mogą jednak zostać skutecznie podważone. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień, mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15, CBOSA). W tym kontekście najistotniejsza jest okoliczność, że od momentu sporządzenia protokołu kontroli z dnia 18 stycznia 2016 r., a najpóźniej od daty złożenia przez Podatników zastrzeżeń do tegoż protokołu, co nastąpiło w dniu 11 lutego 2016 r., pomiędzy organem I instancji a Stronami zaistniał spór co do rzetelności ich wcześniejszych deklaracji IN-1 w zakresie – nieprawidłowego w ocenie Prezydenta – zakwalifikowania przez nich przedmiotowej wiaty jako budowli zamiast jako części budynku magazynowo-produkcyjnego wykorzystywanego w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Spór ten istniał zatem od początku biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Konieczność weryfikacji przedmiotowych deklaracji, które zdaniem organu I instancji zostały błędnie wypełnione, przedłużyła termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, o czym właśnie stanowi art. 68 § 2 pkt 2 O.p. W tym kierunku wypowiedział się NSA przykładowo w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 2058/11 czy też w wyroku z dnia 12 kwietnia 2018 r., II FSK 1043/16, w którym wskazano, że nierzetelność informacji podatkowych może wynikać stąd, że podatnicy nie wykazali do opodatkowania powierzchni mieszkalnej budynku, zaniżyli jego ogólną powierzchnię użytkową, a także niewłaściwie zakwalifikowali jego część związaną z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest właśnie ocena prawidłowości ustalenia organów podatkowych, że Skarżący zaniżyli ogólną powierzchnię użytkową budynku wykorzystywanego do działalności gospodarczej poprzez niewłaściwie zakwalifikowanie jego części jako wiaty, która stanowi ich zdaniem budowlę niezwiązaną trwale z gruntem, czemu z kolei przeczą organy obu instancji, uznając ten obiekt za część budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości. Istoty i zakresu tego sporu nie zmienia okoliczność, że już po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego obaj Skarżący złożyli w dniu 23 października 2020 r. nowe deklaracje IN-1 określając je jako korekty Informacji IN-1 w związku ze zmianą z dnia 31 grudnia 2014 r., w których wskazali, że powierzchnia budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 274,2 m2, a wartość budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej określili na 5.000,00 zł, przy czym jako przyczynę złożenia korekt podali zakończoną kontrolę podatkową. W skardze bowiem wyraźnie wskazali, że uczynili tak, bo obawiali się nałożenia na nich kary porządkowej (por. str. 3 skargi), licząc jednak na przeprowadzenie rzetelnego postępowania podatkowego. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że złożone przez Podatników korekty deklaracji podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 2015 r. i za kolejne lata, podobnie jak pierwotne deklaracje złożone na ten podatek za okres wcześniejszy, są co do zasady formą oświadczenia wiedzy. Dokumenty te nie mogą jednak w sposób skuteczny służyć ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania, skoro przedstawiony w korektach deklaracji stan faktyczny objęty obowiązkiem podatkowym jest równocześnie przez nich kwestionowany, czemu dali oni wyraz przede wszystkim w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w skardze. Przedmiotowe korekty – jako dokonane w toku postępowania podatkowego – nie wywołują również skutków prawnych określonych w art. 21 § 2 O.p. Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym na końcu tego przepisu, zastosowanie w sprawie znajdzie bowiem norma § 3 tego artykułu, która przewiduje wydanie decyzji wymiarowej, skoro wysokość zobowiązania podatkowego wynikająca z pierwotnej deklaracji Podatników, aktualnej na dzień wszczęcia postępowania podatkowego, była zaniżona. Do tych samych wniosków prowadzi analiza dyspozycji art. 21 § 5 O.p. Stosownie do jego brzmienia, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. 3.4. Słuszne natomiast okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego. Przede wszystkim, zgodzić należy się ze Skarżącymi, że w sprawie nie zgromadzono dostatecznego materiału dowodowego. Brak było bowiem przeprowadzenia aktualnych oględzin, a organy podatkowe oparły swoje ustalenia na podstawie oględzin dokonanych jeszcze w 2015 r. Dołączona dokumentacja zdjęciowa jest niemiarodajna dla dokonania stanowczych ustaleń co do oceny prawnopodatkowej spornej wiaty, skoro w oparciu o jej analizę nie wiadomo, jak kształtuje się rozkład poszczególnych pomieszczeń w całym obiekcie, którego część niespornie stanowi budynek, a część – zdaniem Skarżących – nie straciła pierwotnego charakteru budowli i nie przestała być wiatą, mimo pewnych adaptacji dokonanych przez nich po nabyciu nieruchomości w 2004 r., a to z uwagi na rodzaj materiałów użytych do skonstruowania ścian oraz brak trwałego związania z gruntem. W zaskarżonej decyzji SKO zauważyło, że budynek z wiatą jest oznaczony w ewidencji gruntów i budynków jako budynek, a w tym zakresie podkreśliło istotne znaczenie art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm. oraz z 2017 r., poz. 2101; dalej: u.p.g.k.), z którego wynika obowiązek wykorzystania przez organy podatkowe w przypadku wymiaru podatku od gruntu danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Trzeba podkreślić, że organ odwoławczy właściwie zinterpretował ww. przepis i słusznie zauważył, że za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe, przy rozstrzyganiu spraw podatkowych, zobowiązane są brać pod uwagę dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Problemem jest jednak to, że w materiale dowodowym brak jest aktualnej na przedmiotowy rok podatkowy informacji z ewidencji gruntów i budynków dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, więc ustalenie organów podatkowych w tym zakresie trudno uznać za prawidłowe. Informacji takiej nie może również zastąpić dołączona do skargi kserokopia decyzji Prezydenta W. z dnia 26 lutego 2016 r. nr 9..).o aktualizacji informacji zawartych w operacie ewidencji gruntów i budynków dotyczących funkcji użytkowych oraz powierzchni zabudowy budynków położonych na działce numer (...). z AM 5 obrębu (...) polegających na: - wpisaniu funkcji użytkowej "budynek inny niemieszkalny" budynkowi o identyfikatorze 026401_1.017.AR_5.10/19.1_BUD w miejsce "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe" oraz weryfikacji powierzchni zabudowy z 315 m2 na 177 m2 i weryfikacja numerycznego konturu budynku, - wpisaniu kartoteki budynkowej dla drugiego budynku położonego na ww. nieruchomości o identyfikatorze 026401_0017.AR_5.10/19.2_BUD o powierzchni zabudowy 138 m2 i funkcji użytkowej "zbiorniki, silosy i budynki magazynowe". W tej sytuacji za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., skoro nie dopuszczono wszystkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przez co nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W konsekwencji doszło także do naruszenia zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. albowiem nie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Taki sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie wzbudza zaufania do organów podatkowych, co implikuje z kolei naruszenie art. 121 § 1 O.p. Z kolei poruszona w uzasadnieniu skargi kwestia ewentualnej przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie ma znaczenia przy ocenie legalności decyzji organów podatkowych wydanych w przedmiotowej sprawie. Skarżący wnieśli bowiem skargę na decyzję organu odwoławczego, a nie skargę na przewlekłość toczącego się przed nimi postępowania. Zresztą, aby zapewnić skuteczność takiej skardze Skarżący musieliby uprzednio złożyć ponaglenie na podstawie art. 141 O.p., co – jak już zaznaczył organ odwoławczy – nie miało jednak miejsca. 3.5. Stwierdzone wyżej uchybienia prawa procesowego w oczywisty sposób mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dotyczyły postępowania organów obu instancji. To z kolei implikuje również brak możliwości stwierdzenia, że prawidłowo zastosowano normy prawa materialnego, czyniąc zasadnym zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 2, 3 i 9 P.b. poprzez nieustalenie w sposób rzetelny charakteru spornego obiektu budowlanego. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie I, uchylając zarówno zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 3.6. W ponownie prowadzonym postępowaniu należy uzupełnić brakujący materiał dowodowy w zakresie wskazanym w punkcie 3.4., a następnie w oparciu o tak uzupełniony materiał dokonać ostatecznych ustaleń oraz oceny charakteru spornego obiektu. Uzupełnienie materiału dowodowego musi zapewniać możliwość dokonania szczegółowych ustaleń warunkujących ocenę czy sporny obiekt spełnia niezbędne warunki do uznania go za budynek, które wymieniono w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z zawartą w tym przepisie definicją przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Skoro bowiem Skarżący zarzucili, że pod sporną częścią obiektu, stanowiącego w ich ocenie wiatę, nie ma fundamentu oraz że nie jest ona trwale związana z gruntem, a z uwagi na materiał zastosowany do stworzenia przegród budowlanych wydzielających go z przestrzeni (płyty PW 8) można je łatwo zdemontować i odłączyć, co pozbawia ten obiekt istotnej cechy warunkującej uznanie go za budynek, to należy te okoliczności dokładnie zbadać. W razie wątpliwości organy podatkowe mogą posiłkować się w tym zakresie także opinią biegłego z zakresu budownictwa. Uzupełnieniu materiału dowodowego i dokonaniu niezbędnych ustaleń faktycznych powinno towarzyszyć adekwatne odniesienie się do orzeczeń i poglądów doktryny, które przytoczono zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w skardze. Jak słusznie bowiem zarzucili Skarżący, przy istotnych brakach w materiale dowodowym, przytaczanie wybranych orzeczeń i dorobku doktryny prawa ma walor głównie teoretyczny. Podkreślić należy bowiem, że o ocenie, czy daną wiatę należy zakwalifikować jako budynek, budowlę czy obiekt małej architektury, decydują okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności wielkość, konstrukcja, usytuowanie, przeznaczenie spornego obiektu (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2022 r., III FSK 5021/21). Okoliczności te powinny wynikać z odpowiednio szczegółowego protokołu oględzin oraz pełnej dokumentacji fotograficznej w odniesieniu do zewnętrznej i wewnętrznej obiektu zarówno w części o spornym charakterze, jak i dla celów porównawczych – także tej jego części, która niespornie stanowi budynek. Dokonując ustaleń w szczególności w odniesieniu do przegród budowlanych spornej części obiektu, organy podatkowe powinny wykorzystać zarówno rozważania zawarte w ww. wyroku, jak i w punktach 6.5 i 6.6 uzasadnienia wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., II FSK 2872/18. W przypadku zakwalifikowania spornej części obiektu jako budynku organy podatkowe powinny dokładnie wskazać co i z jakich względów uznają za jego fundament oraz jakie cechy techniczne i konstrukcyjne świadczą o jego trwałym związaniu z gruntem w sposób, który powodujący, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji (zgodnie z powoływanymi przez SKO wyrokami NSA: z dnia 24 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958 oraz z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 950/1). 3.7. O kosztach orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., zważywszy, że Skarżący występowali w sprawie samodzielnie oraz uwzględniając wysokość uiszczonego przez nich wpisu sądowego przypisanego do niniejszej sprawy (por. zarządzenie na k. 62 akt sądowych).