I SA/Wr 112/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie NSA: Henryka Łysikowska Lidia Błystak (sprawozdawca) Protokolant: Robert Hubacz Po rozpoznaniu w dniu 28 września 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 1 grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia 1 grudnia 2003 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 28.08.2003 r. Nr [...] w sprawie odmowy udzielenia S. W. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy. Wskazał organ, że strona, pismem z dnia 30.07.2003 r. wystąpiła do organu I instancji o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie kucharza uczennicy, która była szkolona w okresie od [...] do [...] i złożyła w dniu [...] egzamin z praktycznej nauki zawodu z wynikiem pozytywnym We wniosku wnosiła strona także o zastosowanie 20 % podwyżki ulgi ze względu na prowadzenie działalności w gminie zagrożonej wysokim bezrobociem strukturalnym. Jako osobę prowadzącą praktyczną naukę zawodu wskazała strona żonę R. W., która jest osobą współpracującą. Odwołując się do przepisy art. 27c) ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) stwierdził organ, że ulga przysługuje, gdy uprawnionymi do szkolenia uczniów są osoby wymienione w tym przepisie, a więc prawo do ulgi uczniowskiej przysługuje osobom prowadzącym działalność gospodarczą i zatrudniającym uczniów, lub pracowników w celu przygotowania zawodowego tylko, gdy osobą zajmującą się szkoleniem uczniów jest osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, bądź zatrudniony w tym celu pracownik, o ile osoby te spełniają wymagania zawodowe i pedagogiczne określone w odrębnych przepisach. Tymi odrębnymi przepisami jest rozporz. Min. Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988). Z ustaleń wynika, że wymagane przepisami rozporządzenia kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne posiadała żona strony, wskazane przez stronę jako osoba współpracująca. Odwołał się organ II instancji do przepisu art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) i art. 2 Kodeksu pracy, uznając, że osoba współpracująca nie jest pracownikiem, o którym mowa w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym..., w związku z czym strona nie spełniła warunków do przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy. Ustosunkowując się do przedłożonej przez stronę na etapie odwoławczym umowy o pracę zawartej z żoną w dniu 16 kwietnia 1999 r. stwierdził organ odwoławczy, że nie jest ona wystarczającym dowodem na zmianę statusu prawnego R. W., bowiem składanych za lata 1999 - 2002 zeznaniach o wspólnych dochodach R. W. nie wykazywała dochodów ze stosunku pracy. Strona jako płatnik nie składał za ten okres na nazwisko żony informacji rocznej PIT-11, do czego był zobowiązany w przypadku zatrudniania pracownika. W skardze od powyższej decyzji S. W. zarzucił naruszenie prawa przez błędne zastosowanie art. 2 Kodeksu pracy, art. 8 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na przyjęciu, że R. W. nie jest pracownikiem i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zdaniem skarżącego przepisy prawa pracy nie zakazują zawarcia takiej, jak przedłożona, umowy o pracę, a taki zakaz stanowiłby naruszenie art. 113 Kodeksu pracy. Wskazał na wyrok SN z dnia 24.07.1991 r. sygn. [...] i uchwałę SN z dnia 22.07.1993 r. sygn. [...] w tej kwestii. Skoro R. W. posiada umowę o pracę, posiada status pracownika. Status osoby współpracującej przez to, że jest żoną skarżącego. To stanowisko podzielał organ I instancji przyznając skarżącemu prawo do ulgi w związku z wyszkoleniem innej uczennicy, która zakończyła szkolenie w 2002 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i dodając, że wcześniejsze, ewentualnie błędne zastosowanie ulgi nie może skutkować koniecznością wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przeprowadzając w tym zakresie kontrolę zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa. Spór między stronami sprowadza się do oceny, zawartej przez skarżącego z żoną, umowy o pracę z dnia 16 kwietnia 1999 r. i odpowiedzi na pytanie czy R. W., żona skarżącego, była jego pracownikiem, o którym mowa w art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym czy skarżący domagający się przyznania mu ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy spełnia zawarte w cyt. przepisie art. 27c ust. 2 ustawy warunki. Bezspornym między stronami jest, że szkoleniem uczennicy zajmowała się żona skarżącego, spełniająca warunki zawarte w rozporz. Min. Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988), ale także w poprzednio obowiązującym rozporz. Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), które zostało uchylone z dniem 1 września 2002 r. na mocy § 14 wyżej powołanego rozporz. Min. Edukacji Narodowej i Sportu. Prawidłowo uznały organy podatkowe, że przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi: "Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą." Jak wynika z treści tego przepisu, do otrzymania, przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia wystarczy, jeżeli jej pracownik jest uprawnionym, na mocy odrębnych przepisów, do szkolenia uczniów. Odpowiedź na pytanie, czy w świetle przeprowadzonych przez organ odwoławczy ustaleń, żona skarżącego R. W. jest osobą współpracującą, jak przyjął organ i jak określił to w swoim wniosku skarżący, czy też jest pracownikiem skarżącego, rozstrzygnie sporną kwestię czy przysługuje skarżącemu prawo do ulgi w podatku dochodowym, a więc czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Powszechnie przyjmuje się, że gdy ustawa podatkowa nie definiuje określonych pojęć, ani też nie odsyła do przepisów z innej dziedziny prawa, istnieje możliwość sięgnięcia, za pośrednictwem wykładni systemowej zewnętrznej, do innych ustaw w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia przyjętego w ustawie, która nim się posługuje, przyjmując domniemanie tożsamości pojęć oznaczonych tym samym terminem. W rozpoznawanej sprawie stanowisko takie jest tym bardziej uzasadnione, iż przepis art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych używa określenia "pracownik", a więc w samym sformułowaniu niejako odsyła do kodeksu pracy - ustawy regulującej wszelkie stosunki między pracodawcą i pracownikiem. Sięgając zatem do wykładni systemowej zewnętrznej nie należy zapominać, iż można nią operować w zakresie językowego znaczenia użytego sformułowania. Uwaga ta w szczególności ma zastosowanie przy interpretacji omawianego przepisu, bowiem wprowadza on ulgę podatkową stanowiącą odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. W świetle art. 2 Kodeksu pracy "Pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę". W trakcie postępowania odwoławczego skarżący przedłożył umowę o pracę zawartą z żoną w dniu 16 kwietnia 1999 r., w której ustalono rodzaj umówionej pracy, miejsce jej wykonania oraz wymiar czasu pracy. W odniesieniu do rubryki dotyczącej wynagrodzenia - w umowie zawarto postanowienie "zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ubezpieczeniowymi i podatkowymi". Tymczasem Kodeks pracy w przepisie art. 13. stanowi "Pracownik ma prawo do godziwego wynagrodzenia za pracę. Warunki realizacji tego prawa określają przepisy prawa pracy oraz polityka państwa w dziedzinie płac, w szczególności poprzez ustalanie minimalnego wynagrodzenia za pracę." Jeżeli natomiast chodzi o określenie "osoba współpracująca", którym, jak wyżej wskazano posłużył się skarżący we wniosku o udzielenie ulgi na określenie roli swojej żony prowadzącej szkolenie uczennicy, pozostając w dalszym ciągu przy interpretacji za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, wskazać należy, że pojęcie to zostało zdefiniowane w przepisie art. 8 ust. 11 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), który to przepis tak stanowi: "Za osobę współpracującą z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz zleceniobiorcami, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5, uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli pozostają z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu tej działalności lub wykonywaniu umowy agencyjnej lub umowy zlecenia; nie dotyczy to osób, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego." Dokonując, w świetle zacytowanych przepisów, oceny zawartej przez skarżącego z żoną umowy, nazwanej "umową o pracę", przy uwzględnieniu dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynika, iż sam skarżący nie traktował żony jak swojego pracownika, bowiem nie uzyskiwała ona dochodu z tytułu wykonywanych czynności współpracując z mężem, w składanych przez małżonków zeznaniach o uzyskanych wspólnych dochodach za lata 1999 - 2002 żona skarżącego nie wykazywała dochodów, skarżący jako płatnik nie składał za ten okres na nazwisko żony rocznej informacji PIT-11, mimo, iż taki miał obowiązek zatrudniając pracownika, trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że jego żona R. W. była jego pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy, którym posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak ustalonego wynagrodzenia, a zarazem odesłanie do przepisów ubezpieczeniowych wyraźnie świadczy, iż przedmiotowa umowa została zawarta jedynie w celu uzyskania świadczenia ubezpieczeniowego dla małżonki jako osoby współpracującej, jednocześnie dokumentując jej zaangażowanie we współpracę w prowadzeniu tej działalności. W sposób jednoznaczny przemawia za taką oceną pojęcie współpracownika sprecyzowane dla celów ustawy ubezpieczeniowej. Jak wynika z wyżej przytoczonego przepisu art. 8 ust. 11 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, o określeniu osoby jako "współpracującej" decydują dwa elementy: 1) winna to być jedna z osób wymienionych w tym przepisie, która musi pozostawać z prowadzącym pozarolniczą działalność we wspólnym gospodarstwie domowym, 2) osoba ta winna współpracować z nim przy prowadzeniu tej działalności. Przytoczony przepis nie używa określenia "praca", co, jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22.07.1993 r. (sygn [...] niepubl.) "przemawia za tym, iż chodzi tu o taką formę współdziałania z prowadzącym działalność gospodarczą, która wolna jest od elementów składających się na pojęcie stosunku pracy, w tym przede wszystkim podporządkowania, ciągłości i wyraźnie określonego wynagrodzenia". Warunki te spełnia R. W., która, będąc żoną skarżącego, pozostaje z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, o czym świadczą chociażby składane wspólnie zeznania podatkowe oraz współpracuje z mężem w prowadzonej przez niego działalności pozarolniczej szkoląc zatrudnione przez niego uczennice w ramach praktycznej nauki zawodu. Powracając do powołanego jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego treść wyżej została przytoczona, podkreślić należy, że przepis ten przyznając ulgę w postaci obniżenia podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów wskazuje w jakich okolicznościach osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą przysługuje ulga uczniowska i nie wymienia, w katalogu osób uprawnionych do prowadzenia szkolenia uczniów, osoby współpracującej. Reasumując osoba współpracująca, którą jest żona podatnika pozostająca z nim we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracująca z nim przy prowadzeniu działalności gospodarczej, prowadząc praktyczną naukę zawodu zatrudnionych w tym celu uczniów, nie należy do osób wymienionych w przepisie art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uprawnionych do szkolenia uczniów, a w związku z tym podatnikowi nie przysługuje ulga uczniowska przewidziana w tym przepisie. Nie należy zapominać, przy interpretacji przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że reguluje on warunki korzystania przez podatników z ulgi podatkowej stanowiącej odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, w związku z czym przepis ten winien być interpretowany w sposób ścisły, a kryteria ustawowe dające prawo do zwolnienia z opodatkowania rygorystycznie przestrzegane. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego, że w poprzednich latach korzystał z ulgi uczniowskiej, spełniając te same warunki, na które wskazuje w rozpoznawanej sprawie, podzielić należy stanowisko organu podatkowego, że fakt, iż w przeszłości były wydawane błędne decyzje (jeżeli wydawane były w oparciu o podobny stan faktyczny i prawny), nie zobowiązuje organu podatkowego do powielania błędnych rozstrzygnięć. Zgodzić należy się natomiast ze skarżącym odnośnie podnoszonego przez niego argumentu wynikającego z powołanych wyroków Sądu Najwyższego, że "swoboda wyboru formy prawnej, w jakiej praca ma być świadczona, należy do stron i brak jest przepisów oraz logicznych i społecznych przesłanek do tego, aby tę swobodę ograniczyć." Teza ta jednak nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W świetle powyższych rozważań, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.