I SA/Wr 1122/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi A S. A. we W. na decyzję Dyrektor Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 94. 250, 00 (słownie: dziewięćdziesiąt cztery tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. s. Dominik- Ogińska złożyła zdanie odrębne Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] [...] odmawiającą A S.A. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. w kwocie 8.703.210,00 zł. Decyzje podatkowe organów obu instancji zostały wydane na tle, przyjętego przez Sąd, następującego stanu faktycznego: Wnioskiem z dnia [...], złożonym wraz z korektą deklaracji, A S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego we W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za w/w miesiące w łącznej kwocie 8.703.210 zł, zapłaconym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej (wyrobu akcyzowego) dystrybutorom. Jak podano we wniosku, wytwarzanie energii elektrycznej i cieplnej na potrzeby Krajowego Systemu Elektroenergetycznego stanowi podstawowy profil działalności wnioskodawcy. Energie tę spółka sprzedaje głównie dystrybutorom i redystrybutorom, którzy wyrób ten odsprzedają następnie odbiorcom finalnym (konsumentom). Wskazując na poszczególne etapy obrotu energią spółka podnosiła, że polskie ustawodawstwo podatkowe, w ramach którego akcyzę płaci producent energii na etapie sprzedaży tego wyrobu dystrybutorom, jest niezgodne z regulacjami wspólnotowymi, tj. art. 2 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51; dalej – Dyrektywa energetyczna), która moment powstania obowiązku podatkowego odnosi do etapu dostawy energii przez dystrybutora (redystrybutora) odbiorcy końcowemu (konsumentowi). Jak podniesiono we wniosku, Polska na mocy przepisów przejściowych, zawartych w art. 18a Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności, uzyskała prawo do stosowania w zakresie obrotu energią elektryczną przepisów krajowych, jednak tylko do 31 grudnia 2005 r., co oznacza, że z dniem 1 stycznia 2006 r. upłynął termin dostosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym do regulacji Dyrektywy energetycznej. Efektem utrzymywania tej niezgodności w porządku krajowym jest powstanie nadpłaty na rzecz wnioskodawcy, który - jako producent – podatek akcyzowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2008r. uiszczał na zasadach obowiązujących w ustawie o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] [...] działając na podstawie art. 207 i art. 72 § 2 pkt 2 O.p., Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniósł, iż fakt zaniechania przez ustawodawcę krajowego transpozycji (w wyznaczonym terminie) art. 21 pkt 5 tzw. Dyrektywy energetycznej nie uprawnia wnioskodawcy do bezpośredniego powoływania się na przepisy regulacji wspólnotowej, a w konsekwencji, nie stanowi o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 2 pkt 2 O.p. Jak podniósł organ podatkowy, prawo jednostki do bezpośredniego powoływania się na przepis dyrektywy, której ustawodawca krajowy – pomimo ciążącego na nim obowiązku nie implementował do krajowego porządku prawnego – zależne jest od spełnienia przez ten przepis warunku: dostatecznej precyzyjności, bezwarunkowości oraz bezpośredniego wskazania praw nim statuowanych. W kontekście tym podniósł organ podatkowy, że przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie przyznaje producentom energii elektrycznej prawa do domagania się zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, jak również, nie rozstrzyga o tym, kto zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od wymienionego wyrobu akcyzowego. Jak podniósł organ odwołując się do stanowiska ETS zajętego w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. (C-475/07), w/w przepis dyrektywy energetycznej stanowi jedynie o momencie, w którym obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej staje się wymagalny. Tego też zagadnienia dotyczyło postępowanie ze skargi Komisji Europejskiej przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej, w którym ETS orzekł, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. krajowego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. W nawiązaniu do powyższego, a przy tym, nie kwestionując faktu, że Polska, pomimo ciążącego na niej obowiązku, w terminie do 1 stycznia 2006 r. nie wprowadziła – zgodnego z prawem wspólnotowym – momentu wymagalności podatku akcyzowego organ podatkowy zwracał przede wszystkim uwagę na pośredni charakter podatku akcyzowego, formułując na tej podstawie tezę, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi w istocie konsument, a nie producent energii elektrycznej, czy jej dystrybutor, albowiem podmioty te wartość podatku akcyzowego wliczają w cenę sprzedaży wyrobu objętego tego rodzaju podatkiem. W uzupełnieniu przedstawionego stanowiska co do bezzasadności złożonego w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. (sygn. akt P 7/2000) i wyrażonej tam tezy Trybunału, że "zwrot podatku na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie zapłaciła oznacza w istocie nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, a w konsekwencji, prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby." Wskazał również na zgodny z tą interpretacją kierunek orzecznictwa ETS, zgodnie którym, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar tego podatku został poniesiony przez inny podmiot aniżeli podatnik ubiegający się o jego zwrot. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy powtórzył argumentację przedstawioną w kontrolowanej decyzji, podkreślając w szczególności brak podstaw prawnych do powoływania się przez wnioskodawcę na przepis art. 21 ust 5 dyrektywy jako że – jak podniósł organ – przepis ten nie jest dostatecznie jasny (precyzyjny), jak również, nie spełnia wymogu "bezwarunkowości" i "bezpośredniości" w jego stosowaniu. Nie może tym samym, podkreślał organ, stanowić źródła praw i obowiązków jednostki w konkretnej sprawie. Źródłem tym, jak podniósł, są natomiast przepisy prawa krajowego. Odmawiając art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej skutku bezpośredniej skuteczności, wskazywał organ odwoławczy na takie cechy regulacji wspólnotowej jak – brak precyzyjnego określenia kręgu podatników podatku akcyzowego, czy przyjętą w niej definicję dystrybutora, którym może być także podmiot produkujący elektryczność dla własnych potrzeb. Organ odwoławczy wskazywał przy tym, iż zaakceptowanie proponowanej przez skarżącą interpretacji przepisów podatkowych prowadziłoby w efekcie do sytuacji, że do czasu implementowania przez Polskę regulacji z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego– energia elektryczna w ogóle nie byłaby opodatkowana. Jak podniósł nadto Dyrektor Izby Celnej, proponowane przez niego stanowisko w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty, w podatnym stanie faktycznym koresponduje z kierunkiem orzecznictwa wspólnotowego (ETS), z którego wynika, że państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w indywidualnej sprawie zostanie ustalone, że ciężar tego podatku został de facto poniesiony przez konsumenta, który zapłacił go w cenie towaru (C-331, C-376, C-378/85, C-441/98, C-442/98). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: - art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r., nr 29, poz. 257 ze zm), w skrócie "upa", w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (2003/96/WE, Dz.U.UE.L Nr 283, poz. 51, dalej – dyrektywa energetyczna) w zw. z art. 5 i 6 Dyrektywy Rady z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (92/12/EWG, Dz.U.UE.L. 92.76.1 ze zm., dalej – dyrektywa horyzontalna) w zw. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07; - art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit a Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 tj. ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. oraz wykładnią prawa przeprowadzoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów skargi skarżąca powtórzyła dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że kwestia niezgodności krajowych regulacji podatku akcyzowego z przepisami wspólnotowymi była szeroko analizowana w powołanym wcześniej wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r. (sygn. C-475/07). Uwzględniając stanowisko ETS-u, sądy administracyjne kwestię nadpłaty podatku akcyzowego rozstrzygały bezpośrednio na podstawie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, uznając - odmiennie aniżeli przyjęły to organy podatkowe orzekające w sprawie - że przepis ten jest dostatecznie jasny i precyzyjny aby być bezpośrednim źródłem prawa w krajowym porządku prawnym. Odwołując się do krajowego orzecznictwa sądowego strona podkreślała, że nie przyjęto w nim - jako warunku powstania nadpłaty - wymogu nieprzerzucalności ciężaru podatkowego na inny podmiot. W kontekście tym skarżąca nawiązała do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany wyrażonego stanowiska. Zainicjowane skargą postępowanie sądowe zostało zawieszone kolejnymi postanowieniami Sądu, tj. z dnia 15 stycznia 2010 r. oraz z dnia 21 lutego 2011r. W pierwszym przypadku, zawieszenie postępowania, orzeczone na podstawie art. 121 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), miało związek z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w postanowieniu z dnia 15 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 240/08. W drugim postanowieniu, wydanym na tej samej podstawie prawnej, zawieszenie postępowania nastąpiło do czasu wydania przez Całą Izbę Gospodarczą Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwały w sprawie zadanej pytaniem prawnym tego Sądu, sformułowanym w postanowieniu z dnia 3 lutego 2011r. , sygn. akt I GSK 262/10. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga zasługuje na uznanie. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy powołanego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010r. sygn. akt II FSK 1141/09). Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd w poniższym składzie respektuje stanowisko zawarte niniejszej uchwale. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do jej treści. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Gospodarczej (uchwała z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11), potwierdził w swojej uchwale prawo do zwrotu /co do zasady/ podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji NSA podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 upa, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Ponadto z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy. Dodatkowo należy przypomnieć, że pierwotną przyczyną zaistniałej sytuacji prawnej jest powołany wyżej wyrok ETS, w którym to wyroku stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Sąd zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 upa nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim ww. państwo członkowskie przywołuje go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, co jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu niniejszej skargi, jak to zostało wskazane w pkt 46 niniejszego wyroku. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy. Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006r. do 1 marca 2009r. Z dniem 1 marca 2009r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr3, poz.11). W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 upa, odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 upa, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 upa, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora /redystrybutora/ uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku. Zatem Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jednocześnie zgodnie z powołaną na wstępie uchwałą NSA ów zwrot może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowano pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Wskazano że: Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Mając na uwadze powyższe nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonaniu decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 P.p.s.a. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 P.p.s.a., art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) i § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011r. Nr 31 poz.153) na które złożył się wpis sądowy w wysokości 8.7033,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł i koszt wynagrodzenia doradcy podatkowego w wysokości 7.200,00 zł. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej.