I SA/Wr 1124/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi L. L. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., uchylająca decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., ustalającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 . od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego w odniesieniu do dochodów podatnika za lata 2003-2004 organ kontroli skarbowej ustalił, że L. L. w 2004 r. poniósł wydatki oraz zgromadził mienie w łącznej kwocie 657.600,53 zł. Jednocześnie organ uznał, że powyższe wydatki podatnik mógł sfinansować z mienia pochodzącego z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł na kwotę 425.161,15 zł. Tym samym, zdaniem organu I instancji, kwota 232.439,38 zł nie znajdowała pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W związku z powyższym decyzją z dnia [...]r., nr [...], wydaną na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. ) –dalej: upup, organ I instancji ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę 174.329 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa procesowego oraz naruszenie praw poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Zdaniem strony organ naruszył przepisy: art. 121 § 1, art. 122 §1 , art. 124 w związku z art. 120 oraz art., 180 §1, art. 187§ 1-2 i art. 191 o.p. – prowadząc postępowanie w sposób nieobiektywny i pomijając świadczące na korzyść strony okoliczności oraz dowody, w szczególności: 1) wyciągów z rachunku bankowego R. L. (ojca skarżącego), dotyczących wypłat dokonywanych z jego rachunku przez L. L.: w 2003 r. na kwotę 42.270 zł i w 2004 r. na kwotę 171.600 zł; 2) zaświadczenia z [...]r. wystawionego przez R. L., będącego właścicielem firmy"A", w której skarżący był pełnomocnikiem R. L., potwierdzającego, że podatnik otrzymał z tytułu podróży służbowych świadczenia w wysokości odpowiednio w 2003 r. kwotę 57.928,48 zł, a w 2004 kwotę 73.945,72 zł. Zdaniem odwołującego bezprawnie organ ponadto przyjął, że kwota 60.000 zł, jaką zadeklarował, że posiadał w domu na 1 stycznia 2004 r., nie mogła stanowić źródeł finansowania wydatków w tym roku, jako że stanowiła własność pracodawcy Ponadto organ bezpodstawnie oparł się na domniemaniu, że roszczenia alimentacyjne L. L. wobec ojca wygasły przed 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej – 100.907 zł. Organ odwoławczy nie uznał argumentacji podatnika, zmierzającej do wykazania, że stwierdzone w postępowaniu wydatki finansował ze środków pochodzących z otrzymanych od ojca zaległych świadczeń alimentacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowe odwołując się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r., nr 9, poz. 59 ze zm.), dokonał krótkiej charakterystyki świadczeń alimentacyjnych i omówienia warunków na jakich R. L. zobowiązał się wypłacać pieniądze synowi, w wyniku czego stwierdził, że wypłaty, na które powoływał się skarżący, nie spełniały cech charakteryzujących alimenty. Niezależnie jednak od charakteru tych świadczeń, organ odwoławczy zgodził sie z organem I instancji, że środki te, nawet gdyby przyjąć, że podatnik je otrzymał, zostały spożytkowane przed dniem 1 stycznia 2003 r. W tym calu organ przedstawił zestawienie wydatków i przychodów podatnika w latach 1997-2002, na podstawie którego stwierdził, że wydatki przewyższały dochody o co najmniej 377.369,35 zł, nie licząc kosztów utrzymania, wydatków na nabycie lokalu użytkowego przy [...]w W. oraz kosztów nabycia obligacji dwuletnich w 2004 r., a także wydatków związanych prowadzoną działalnością gospodarczą, choć koszty z tego tytułu podatnik z pewnością ponosił. Jak następnie stwierdził organ odwoławczy, kwota stwierdzonego niedoboru przewyższała przy tym kwotę, na jaką R. L. uznał zaległe alimenty za lata 1990-1996, tj. 301.000 zł. W konsekwencji organ uznał, że choć można uznać za prawdopodobne, że R. L. wspomagał syna finansowo po jego powrocie do kraju, to wykonał to zobowiązanie przed 2003 r. – Wobec powyższego nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że właśnie zaległe roszczenia alimentacyjne, otrzymane w 2003 i 2004 r, od ojca, stanowiły główne źródło finansowania wydatków podatnika w tych latach. Organ nie dał także wiary, że wypłatę tych świadczeń potwierdzają wyciągi z rachunku R. L. oraz jego oświadczenie, że w latach 2003-2004 syn pobrał w/w kwoty z rachunku tytułem zaległych alimentów. W postępowaniu podatnik podnosił, że ponadto ojciec wypłacił mu jeszcze w gotówce kwotę 20.000 zł w 2003 r. i 30.000 zł w 2004, co także potwierdził R. L. Twierdzeń tych nie uznał za wiarygodne organ I instancji, tym niemniej Dyrektor Izby Skarbowej przyjął na korzyść podatnika, że skoro R. L. był zamożnym człowiekiem, to mógł wspomagać syna finansowo – wobec czego kwota 30.000 zł mogła zwiększać zasoby podatnika na dzień 1 stycznia 2004 r.. W odniesieniu do włączonych do materiału dowodowego wyciągów bankowych organ odwoławczy stwierdził, iż wprawdzie z rachunku R. L. wypłacono wskazane kwoty, jednak brak dowodów, że dotyczą one zaległych alimentów oraz że wypłat tych dokonał L. L. Ponadto twierdzenie, że są to spłaty alimentów pozostaje w sprzeczności z wyjaśnieniami podatnika z 7 lipca 2008 r., gdzie wskazał, że rozliczenia alimentacyjne były przeprowadzane raczej gotówkowo, a dodatkowo sam podatnik wskazywał, że kierując firma ojca dokonywał również rozliczeń na kontach bankowych ojca (także wewnętrzne rozliczenia rodzinne) - i np. w ten sposób przelał na rachunek R. L. w 2004 r. kwotę 168.604 zł. Z kolei ojciec podatnika, przesłuchiwany w charakterze świadka, zmieniał swoje zeznania – początkowo bowiem twierdził, że od 1998 r. posiadał wobec syna zobowiązania alimentacyjne w wysokości około 300.000 zł oraz że nie wie kiedy syn je odebrał i czy odebrał je w całości. Stwierdził, że przekazywał synowi jakieś pieniądze, ale nie pamiętał z jakiego tytułu i czy były to wzajemne rozliczenia, czy tez spłata zaległych alimentów (przesłuchanie z 11 marca 2009 r.), gdyż nie sporządzał żadnych dowodów wypłaconych kwot oraz nie prowadził żadnej kontroli wydatków z tego tytułu. Jednocześnie w oświadczeniu z 27 lipca 2009 r. R. L. bardzo precyzyjnie oświadczył, że w 2003 r. przekazał synowi 20.000,- zł w gotowce oraz 42.000 zł syn wpłacił z konta bankowego, natomiast w 2004 r. przekazał mu 30.000 zł w gotówce, a 171.000 syn wypłacił sobie z jego konta bankowego. Jako mało prawdopodobne ocenił organ odwoławczy, by R. L. nie pamiętał, że syn wypłacił w 2004 r. z jego konta kwotę 171.000 zł, w szczególności, że wcześniej zeznawał, iż rozliczenia miedzy nimi były przeprowadzana raczej gotówkowo. Organ podkreślił, że z zeznań podatnika wynikało, że miał pełnomocnictwo i swobodny dostęp do konta ojca z w związku z tym że był pełnomocnikiem w prowadzonej przez niego firmie "A", zaś z historii rachunków wynika, że L. L. dokonywał przelewów na rachunek R. L. lub rachunek firmowy (łącznie 168.604,50 zł). Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, przedłożone przez podatnika dowody wypłat gotówki z konta R. L. Świadczą o dokonywaniu rozliczeń finansowych pomiędzy R. L. jako prowadzących firmę "A" a podatnikiem , jako pełnomocnikiem tej firmy. Powyższe uwiarygania fakt, ze podatnik dokonywał w imieniu ojca szeregu operacji finansowych, a z dostarczonych w dniu 13 kwietnia 2010 r. dowodów wypłaty KW z 2004 r. wynika, ze L. L. pobrał z kasy firmowej środki pieniężne na kwotę 245.930,- zł. Organ nie zgodził się przy tym, że środki te mogły służyć finansowaniu wydatków podatnika, bowiem stanowiły one przychód firmy "A", który musiał być rozliczony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto sam podatnik zeznawał, ze w kontrolowanych okresie obracał znaczna ilością gotówki, zarówno własnej, jak i należącej do ojca, rodziny oraz do zarządzanej firmy, przy czym był potem zobowiązany do rozliczenia pobranych kwot. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że w 2003 r. R. L. zawarł przedwstępną umowę kupna-sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] [...] (właścicielem tej nieruchomości od 1999 roku był L. L.) i na poczet tej transakcji przekazał synowi zaliczkę w kwocie 550.000 zł tj. w wysokości potrzebnej synowi do zrealizowania zamiaru kupna nieruchomości położonej we W. przy ul. [...] [...]. Według wyjaśnień strony przy zawarciu ww. umowy R. L. kierował się dobrem syna i chciał mu umożliwić zakup nieruchomości położonej we W. Według Dyrektora Izby Skarbowej we W. powyższa okoliczność świadczy o tym, że R. L. w 2003 roku nie posiadał wobec syna zobowiązań z tytułu zaległych alimentów. W ocenie tutejszego organu gdyby takie zobowiązanie istniało, to R. L. przekazałby je na rzecz syna, a nie zawierał przedwstępnej umowy nabycia nieruchomości, która stanowiła środek trwały wykorzystywany przez L. L. w działalności gospodarczej. Odnosząc się natomiast do kolejnego wskazywanego przez podatnika źródła finansowania wydatków 2004r. w postaci przechowywanych w domu, w gotówce środków finansowych w kwocie 60.000 zł, zgromadzonych w związku kwotami pobieranymi w 2003 r. na opłacenie kosztów częstych podróży zagranicznych w celach służbowych, organ odwoławczy przeanalizował możliwość zachowania tych środków do 2004 r. i przyjął, że podatnik miał możliwość zgromadzić kwotę 60.487,24 zł. Równocześnie organ stwierdził, że dla celów powyższego rozliczenia przychód podatnika z tytułu podróży służbowych przyjęto w wysokości wynikającej z oświadczenia zawartego w piśmie z dnia 1 grudnia 2008 r. (57.928,48 zł), niemniej jednak podatnik sam wyjaśniał, ze w związku z podróżami służbowymi ponosił koszty (wyżywienia, zakwaterowania, spotkań biznesowych) i sam stwierdził, że "przyjęcie wartości oszczędności na poziomie 35.000,- zł w 2003 r. i 45.000 zł w 2004 r. jest w pełni uzasadnione i nie powinno budzić wątpliwości." Stąd też do źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatnika w latach 2003 - 3004 przyjęto kwoty: 35.000 (zł) w 2003 roku i 45.000(zł) w 2004 roku tj. kwoty, które pozostały podatnikowi do dyspozycji po sfinansowaniu wydatków związanych z podróżami służbowymi i zostały określone przez stronę jako "oszczędności". Organ odwoławczy podkreślił również, że w powyższym zestawieniu nie zostały ujęte wydatki poniesione przez podatnika na utrzymanie, albowiem tak jak w zestawieniu dotyczącym lat 1997-2002, z korzyścią dla strony przyjęto wyjaśnienia strony, że ze względu na pobyty za granicą oraz zamieszkiwanie w mieszkaniu służbowym wydatki na utrzymanie były w latach 1997-2003 znacznie obniżone. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy określił wydatki podatnika w 2004 r. na kwotę 649.703,91 zł, przychody stanowiące dopuszczalne w świetle art. 20 ust. 1 updf źródła pokrycia tych wydatków na kwotę 515.161,15 zł, podstawę opodatkowania na kwotę 134.542,76 zł i podatek wyliczony według stawki 75% na kwotę 100.907,- zł. W skardze na powyższą decyzję podatnik powtórzył podniesione uprzednio w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 §1 , art. 124 w związku z art. 120 oraz art., 180 §1, art. 187§ 1-2 i art. 191 o.p. oraz podtrzymał argumentację na ich poparcie. W szczególności zwrócił uwagę na błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego., co w efekcie doprowadziło do naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) –w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozstrzyganej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy małżonkowie P. mogli zgromadzić środki pieniężne, pozwalające na sfinansowanie wydatków poniesionych w roku 2000. W myśl art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w skrócie updof, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Tak ustalony przychód, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 updof, nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i podlega opodatkowaniu podatkiem w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony, ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków, z drugiej zaś strony, ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Konstrukcja tego przepisu rzutuje na przebieg postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nieujawnionych oraz obowiązki organu podatkowego w zakresie koniecznych ustaleń. Pierwszą więc rzeczą, jaką obowiązany jest ustalić organ podatkowy, jest wysokość wydatków, jakie w danym roku podatkowym poniósł podatnik oraz wartość mienia, jakie w tym roku zgromadził. Ciężar wykazania tych faktów spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. W wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r. (sygn. akt III RN 234/01, OSNP 2004/4/54) Sąd Najwyższy dał temu wyraz stwierdzając: "Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochod h owym od osób fizycznych (...) wynika, że obowiązkiem organów podatkowycdokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów jest ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych". O ile jednak organ podatkowy dowiedzie, że podatnik poniósł wydatki lub zgromadził mienie o wartości przekraczającej znacznie zeznany dochód, wówczas do podatnika już należy wykazanie, że poniesione przez niego wydatki lub zgromadzone mienie znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów lub majątku zgromadzonym w roku podatkowym albo w latach poprzednich (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00, Prz. Podat. 2001/11/63). W orzecznictwie i nauce prawa podatkowego podkreślano przy tym, że obowiązek podatnika w tym względzie ogranicza się do uprawdopodobnienia, że jego wydatki znajdowały pokrycie w jego opodatkowanych dochodach danego roku podatkowego lub uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy. Powołanie się bowiem przez podatnika na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych, niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), oznacza dla niego zarazem konieczność uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas uzyskał oraz że, uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie. Obowiązkiem organu w takim wypadku jest natomiast zbilansowanie ustalonych w postępowaniu dochodów i wydatków podatnika z lat poprzedzających poniesienie wydatku, a następujących po uzyskaniu przez podatnika dochodów, na które się powołuje i których uzyskanie uprawdopodobnił. Następnie dopiero organ musi dokonać oceny, czy w świetle przyjętych reguł oceny dowodów, z uwzględnieniem specyfiki postępowania z zakresu dochodów ze źródeł nie ujawnionych, można przyjąć, że dochody uzyskane przez podatnika w przeszłości lub zgromadzony wówczas przez niego majątek, stanowiły pokrycie wydatków dokonanych w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny, jaki został ujawniony w postępowaniu podatkowym, poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, upoważniał organ do stwierdzenia, że skarżący nie wykazał w sposób przekonujący, iż poniesione w roku 2004 wydatki (ich wysokość nie jest przedmiotem sporu) znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Spór w sprawie koncentrował się wokół dwóch powołanych przez skarżącego źródeł finansowania wydatków: otrzymanych od ojca zaległych alimentów oraz oszczędności gotówkowych pochodzących z kwot zaoszczędzonych z podróży służbowych podatnika. Sąd podziela ocenę Dyrektora Izby Skarbowej we W., iż nie było podstaw do przyjęcia, że skarżący finansował swoje wydatki w 2004 r. kwotami pochodzącymi ze spłaty przez R. L. zaległych alimentów oraz że przedłożone w postępowaniu wyciągi bankowe potwierdzają wypłaty dokonane z tego tytułu. Przede wszystkim należy się zgodzić z podniesiona w decyzji argumentacją organu, kwestionującą powiązanie powoływanych przez podatnika wypłat z obowiązkiem alimentacyjnym R. L. w stosunku do skarżącego. Słusznie wskazywał organ odwoławczym że obowiązek alimentacyjny oznacza obowiązek dostarczania środków utrzymania zarówno pieniędzy, jak i innych przedmiotów np. wyżywienia, ubrania, książek oraz tzw. środków wychowania - czyli innymi słowy - wychowywania. Obowiązek alimentacyjny uregulowany został przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 roku Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm.). Akt ten w art. 128 stanowi, iż obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo. Ta zasada o charakterze ogólnym doprecyzowana została, w przypadku dzieci, w art. 133 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Stanowi on mianowicie, że: "Rodzice obowiązani są do świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, które nie jest jeszcze w stanie utrzymać się samodzielnie, chyba, że dochody z majątku dziecka wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania." Z brzmienia powyżej zacytowanego przepisu wynika, że rodzice mają obowiązek wykonywania świadczeń alimentacyjnych względem dziecka, jeżeli zostanie spełniony jeden spośród dwóch podstawowych warunków, a mianowicie: 1) dziecko nie jest w stanie utrzymać się samodzielnie, a dochody z majątku dziecka nie wystarczają na pokrycie kosztów jego utrzymania i wychowania, 2) dziecko jest wprawdzie w stanie się utrzymać samodzielnie, ale znajduje się w niedostatku. Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa Sądu Najwyższego o ustaniu obowiązku alimentacyjnego rodziców wobec dzieci nie decyduje w sposób automatyczny ukończenie przez dziecko pewnej granicy wieku, lecz możność i stopień samodzielnego utrzymania się przez dziecko. Jak wskazał w zaskarżonej decyzji organ podatkowy, z akt sprawy wynika by R. L. był zobowiązany do świadczeń alimentacyjnych na rzecz syna na mocy wyroku sądowego, zaś z wyjaśnień skarżącego i jego ojca wynika, że zobowiązanie do ewentualnych świadczeń pieniężnych na rzecz syna, określane jako "zobowiązania alimentacyjne", zostało nałożone na R. L. na mocy dobrowolnej umowy i stanowiło zachętę do powrotu L. L. do kraju i podjęcia nauki. Organ dokonał porównania uzyskiwanych przez skarżącego w latach 1997-2003 przychodów do przeciętnych rocznych wynagrodzeń obliczonych na podstawie danych statystycznych publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny oraz publikowanych przez GUS przeciętnych kosztów utrzymania na 1 osobę, nie wynika, żeby dochody skarżącego były tak niskie, że nie był on w stanie samodzielnie utrzymać się z tych dochodów. Tym bardziej, że w latach 1997-2003 wydatki na utrzymanie podatnika były niższe o wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, gdyż zgodnie z pismem skarżącego z dnia 3 maja 2010 roku, w tym czasie podatnik zamieszkiwał w mieszkaniu służbowym i nie ponosił żadnych opłat związanych z jego utrzymaniem. Ponadto w ww. piśmie skarżący stwierdza, że w latach 1997-2003 w ramach obowiązków służbowych przebywał od 5 do 7 miesięcy za granicą, co stanowiło znaczne obniżenie wydatków na utrzymanie. W tych okolicznościach trafnie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej we W., że deklaracja R. L. do przekazania synowi środków finansowych nie była wymuszona faktem , że skarżący nie mógł samodzielnie się utrzymać lub znajdował się w niedostatku, ale miała charakter zachęty. Stąd też brak podstaw do uznania by jakiekolwiek środki wypłacane na tej podstawie miały charakter świadczeń alimentacyjnych. Natomiast należy przypomnieć, że środki służące finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego muszą, w świetle treści art. 20 ust. 1 updf, spełniać warunek pochodzenia z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Okoliczności sprawy wskazują zaś, że kwoty ewentualnych wypłat, związanych deklaracją R. L., określoną jako "uznanie długu alimentacyjnego" nie miały charakteru wolnych od opodatkowania (u skarżącego) alimentów, ale wynikały z innego rodzaju umowy ( środki miały być wypłacone w zamian za powrót syna do kraju i pojęcie przez niego studiów). Jednocześnie, zważywszy na podniesiony przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie zarzut, ze nieuznanie w/w środków finansowych za alimenty powinno skutkować prowadzeniem przez organ postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn, Sąd stwierdza, że organ nie miał powodów do prowadzenia postępowania w tym przedmiocie. Podatnik nie powoływał się na otrzymanie od ojca darowizn, nie zgłosił żadnych kwot do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, zaś powoływane przez niego w postępowaniu okoliczności świadczyły o tym, że między podatnikiem a jego ojcem doszło do zawarcie umowy, na mocy której obie strony zobowiązały się do podjęcia określonych działań. Wypłata deklarowanej w dokumencie z dnia 3 stycznia 1997 r. kwoty 301.000 zł uwarunkowana była bowiem powrotem syna do Polski i podjęciem studiów. Niezależnie od powyższego organ dokonał wnikliwej analizy prawdopodobieństwa zachowania ewentualnych środków wypłaconych z tego tytułu podatnikowi do 2004 r. z analizy tej, uwzględniającej deklarowane przez podatnika stany zobowiązań R. L. z tytułu "alimentów" na: 1 stycznia 2003 r. (674.381,09), 31 grudnia 2003 r. (493.749,66 zł) i 31 grudnia 2004 r. (444.139,73 zł) oraz kwoty ustalonych wydatków podatnika w latach 1997-2003 i jego przychodów w tym okresie. Na tej podstawie organ wykazał, że w latach poprzedzających 2003 r. wystąpiła u skarżącego nadwyżka wydatków nad przychodami ( w tym w 1999 r. na kwotę 295.469, zł, a w 2002 r. na kwotę 156.132,- zł), wobec czego ewentualne wypłaty środków przez R. L. na rzecz podatnika zostały wykorzystane na pokrycie powyższych niedoborów. Organ wskazał również na niekonsekwencje wynikające z porównania zeznań R. L. z dnia 11 marca 2009 r. oraz z oświadczenia z dnia 27 lipca 2009 r., dotyczące wypłaty "alimentów" na rzecz syna. W przekonaniu Sądu zasadnie przyjął organ podatkowy, że jest mało prawdopodobne, by R. L. nie miał żadnej wiedzy o środkach pojętych przez syna z jego konta na kwotę 171.000,- zł i tytule podjęcia tych pieniędzy. W szczególności, gdy przyjąć, że syn zajmował się także prowadzeniem interesów w imieniu ojca jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" i dokonywał wielu transakcji na kontach swoich i ojca, zarówno prywatnych, jak i firmowych, że strony nie prowadziły między sobą żadnych ustaleń pozwalających chociażby na uporządkowanie i oddzielenie transakcji będących wzajemnymi rozliczeniami, wynikającymi ze stosunku pełnomocnictwa oraz innych transakcji dokonywanych przez skarżącego ze środków R. L. Mało wiarygodne jest w kontekście powyższego również oświadczenia R. L. z dnia 27 lipca 2009 r., w którym podaje precyzyjnie kwoty przekazane skarżącemu w latach 2003 i 2004 w gotowce i podjęte przez syna z konta, w sytuacji, gdy uprzednio zeznawał, że nie wie, jakie kwoty były wypłacone synowi tytułem zaległych alimentów, nie interesowało go to, natomiast rozliczeń dokonywano raczej w gotówce – przy czym świadek nie potrafił powiedzieć czy rozliczenia te dotyczyły alimentów. Należy też zgodzić się, że w świetle wyjaśnień podatnika co do sposobu prowadzenia rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością firmy "A", której był pełnomocnikiem i rozliczeń rodzinnych, sam fakt dokonywania przez skarżącego wypłat z konta R. L. nie potwierdza, że ich źródłem było zobowiązanie R. L. wynikające z uznania długu z tytułu "alimentów" i że zwiększyło osobisty majątek skarżącego. Jak bowiem stwierdzał sam podatnik: "...w rozliczeniach rodzinnych ma miejsce duży przepływ, obrót gotówki wymuszony koniecznością zarówno gospodarczą jak i praktyką. Będąc pełnomocnikiem ojca i mając faktyczny dostęp do jego finansów jak i finansów żony czy matki jestem zmuszony dokonać rozliczeń pomiędzy osobami, które powierzają mi swoje środki i dokonywanie rozliczeń jest w moim przekonaniu koniecznością. [...] Przelewy na rzecz firmy "A" dotyczyły z dużym prawdopodobieństwem specyfiki posiadanego konta przez ww. firmę. Przedmiotowe konto miało charakter elektroniczny a jego zasilenia można było dokonać jedynie przez przelew bankowy. Tym samym jedynym możliwym działaniem, aby środki gotówkowe firmy "A" znalazły się na koncie było dokonanie przelewu na jej konto. Wymuszało to na mnie praktykę zasilania konta firmy przy użyciu przelewów z posiadanego konta gdzie mogłem dokonywać wpłat gotówkowych". W piśmie z dnia 6 kwietnia 2010 roku Pan L. L. jednoznacznie wyjaśnia, że główną okolicznością uzasadniającą przepływy finansowe między innymi z ojcem był fakt "kierowania firmą ojca"A", w charakterze pełnomocnika". Fakt podejmowania przez podatnika kwot z kasy "A" w kontekście powyższego tym bardziej wskazuje, że wypłaty podejmowane z konta R. L. mogły mieć związek z rozliczeniami w działalności gospodarczej, w tym podjęta z konta firmy gotówką. Jako zasadną, w kontekście powyższego, należy przyjąć ocenę organu odwoławczego, iż nie zasługiwało na uwzględnienie stanowisko skarżącego, jakoby przyjęte przez organ kontroli skarbowej środki pieniężne na rachunkach bankowych w dniu 31 grudnia 2004 roku w kwocie 172.055,59 zł należało pomniejszyć o kwotę 100.000 zł, która stanowiła własność firmy "A". Jak wskazał organ odwoławczy, wyjaśnienia podatnika w tej kwestii, złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego, pozostają w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy, a w szczególności z dokumentami bankowymi zgromadzonymi w trakcie postępowania kontrolnego. Ponadto L. L. na etapie postępowania kontrolnego wyjaśniał, że w dniu 1 stycznia 2004 roku pomimo posiadania środków finansowych na rachunkach bankowych przechowywał w domu gotówkę w kwocie 60.000 zł (w różnej walucie), stąd też trudno dać wiarę późniejszym wyjaśnieniom, że podatnik bał się przechowywać w domu gotówkę w kwocie 100.000 zł i z tego względu wpłacił ją na konto bankowe. Nie ma tez racji skarżący, że bez znaczenia dla oceny wiarygodności jego twierdzeń w zakresie finansowania wydatków 2004 r. z przekazanych mu przez ojca zaległych alimentów pozostaje okoliczność, że w czasie, gdy rzekomo R. L. ciągle posiadał wobec skarżącego dług z tytułu niespłaconych alimentów, (2003 r.) jednocześnie dokonał on na jego rzecz wypłaty zaliczki w związku z umową kupna-sprzedaży nieruchomości w K., która mimo to nie została zrealizowana i nieruchomość ta nadal stanowiła środek trwały wykorzystywany przez skarżącego. Jak wynikało z wyjaśnień strony, wypłaty tej ojciec dokonał chcąc umożliwić synowi realizację inwestycji (zakup nieruchomości we W.) – zatem w świetle powyższego za mało prawdopodobne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym należy uznać przekazanie przez R. L. synowi pieniędzy w kwocie 500.000 zł jako w/w zaliczki, w momencie, gdy wciąż miałby u syna niezrealizowany dług alimentacyjny. Strony nie dokonały natomiast żadnych potraceń z tego tytułu. Słusznie więc okoliczność powyższą uwzględnił organ podatkowy dokonując oceny wszystkich dowodów i okoliczności związanych z wypłatą spornych alimentów. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że oceniając wiarygodność twierdzeń skarżącego w zakresie otrzymanych od ojca alimentów organ przeprowadził rozległe postępowanie podatkowe, dopuścił dowody przedkładane przez podatnika i dokonał ich wnikliwej oceny – wypełniając swoje obowiązki wynikające z art. 122, 187 i 180 o.p. Ocena ta uwzględnia całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego i pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wobec czego nie można w tym zakresie zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 191 o.p. Jako nieuzasadniony należy ocenić również zarzut nieuwzględnienia w stanie oszczędności zgromadzonych przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r., kwot oszczędności pochodzących z środków otrzymanych przez skarżącego w związku z odbywanymi podróżami służbowymi. Organ bowiem ustalił stan tych oszczędności bazując na oświadczeniach samego skarżącego i przyjmując zgodnie z jego wyjaśnieniami że ponosił w związku z wyjazdami zagranicznymi koszty, które uzasadniają przyjęcie oszczędności z tego tytułu na poziomie 35.000 zł w 2003 r. oraz 45.000 zł w 2004 r. ( 5.000 zł pozostało podatnikowi na koniec 2004 r.). Takie też wielkości przyjął w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy. W związku z powyższym również w tej kwestii nie można organowi zarzucić błędnej i niekorzystnej dla skarżącego oceny dowodów. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie narusza prawa. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.