I SA/Wr 113/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do lipca, październik i grudzień 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.617 (słownie: trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: styczeń – lipiec 2005r. oraz październik i grudzień 2005r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] r. określił zobowiązanie podatku akcyzowym za okres lipiec-grudzień 2004r. oraz styczeń-sierpień i październik-grudzień 2005r. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał m.in., że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie, czy przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym oświadczenia (27 szt.) mogą stanowić podstawę do uznania, że sprzedaż oleju opałowego mogła korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego. Ponadto organ odwoławczy wskazał również, że ww. organ powinien rozpatrzyć wniosek strony z dnia 29 stycznia 2008r. o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadków jak również wnikliwiej i dokładniej wyjaśnić wszelkie aspekty dokonanych obliczeń. Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2005r. w wysokości 5.546 zł; luty 2005r. – 6.490 zł; marzec 2005r. – 4.000 zł; kwiecień 2005r. – 10.974 zł; maj 2005r. – 4.130 zł; czerwiec 2005r. – 9.322 zł; lipiec 2005r. – 1.770 zł; październik 2005r. – 9.000 zł; grudzień 2005r. – 6.263 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że sprawdzono dane adresowe osób wskazanych w oświadczeniach i w jednym tylko przypadku dotyczącym M. U. nie otrzymano odpowiedzi. W pozostałych przypadkach potwierdzono zakup i wykorzystanie oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie przesłuchano trzech świadków wnioskowanych przez stronę: J. T., J. R., J. J.. Wskazane osoby potwierdziły zmianę miejsca zamieszkania strony skarżącej w miejscowości Z. z lokalu przy ul. [...] na ulice [...]. Ponadto zeznali, iż w czasie przeprowadzki widzieli segregatory z jakimiś dokumentami, a J. R. i J. J. zeznali również, iż dotarły do nich informacje o zaginięciu w trakcie przeprowadzki jakiś dokumentów firmy. I. B. pomimo otrzymanego wezwania, nie stawiła się w urzędzie. Ponadto ustalono, że w 2005r. strona skarżąca sprzedała 361.340 litry oleju opałowego, w tym 125.100 litrów na podstawie paragonów. Strona w toku postępowania podatkowego okazała oświadczenia na 84.810 litrów oleju opałowego. Na pozostałą ilość tj. 40.290 litrów sprzedanego oleju opałowego na który wystawiono paragony, strona nie przedstawiła oświadczeń. Podniesiono, że w trakcie kontroli podatnik nie okazał natomiast żadnego oświadczenia, które winno być dołączone do paragonu. Według pisemnych wyjaśnień podatnika z dnia 12 października 2006r. oświadczenia były pobierane od wszystkich nabywców oleju opałowego ale zaginęły lub są odtwarzane. W dniu 18 października 2006r. podatnik przedłożył częściowo odtworzone oświadczenia w ilości 56 sztuk na 91.770 litrów. Oświadczenia poddano wyrywkowej weryfikacji, mającej na celu potwierdzenie wiarygodności danych w nich zawartych. Urząd Gminy w Z. potwierdził dane osób, których oświadczenia dotyczyły. Opierając się na treści art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1-3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, §3 ust. 3, §4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm) stwierdzono sprzedaż oleju opałowego w ilości 40.290 litrów bez wymaganych prawem oświadczeń, co wyklucza możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie stwierdzono, że na dzień 1.01.2005r. z przeprowadzonej przez stronę skarżącą inwentaryzacji wynika, że strona bezspornie określiła stan oleju napędowego na 250 litrów. W 2005r. zakupiła zaś 163.358 litrów oleju napędowego, co daje łącznie 163.608 litrów. Sprzedaż zaś oleju napędowego według paragonów fiskalnych we wskazanym okresie wyniosła 168.916 litrów, co wskazuje na faktyczną nadwyżkę oleju w ilości 5.308 litrów. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził zatem, że skarżący sprzedał ilość oleju napędowego, która nie została zaewidencjonowana – posiadał nieudokumentowany przychód, co w konsekwencji doprowadziło do określenia podatku akcyzowego w wysokości 6.363 zł, w oparciu o treść art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 4, art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nie budzący wątpliwości co do jego poprawności i nie naruszający treść 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."). odnosząc się do powołanego w odwołaniu wniosku o opinię biegłego organ odwoławczy zauważył, że stosownie do treści art. 64 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania w przypadku paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Skoro w przypadku oleju opałowego dla których podstawę opodatkowania stanowi ilość paliwa, objętość gotowego wyrobu mierzy się w stałej temperaturze 15° C to zmiany objętości powstałe w wyniku występowania zjawiska zmian objętości w zależności od temperatury – podnoszone przez stronę skarżącą jako przyczynę powstałej nadwyżki – nie mogą mieć wpływu na obliczeni, gdyż obrót paliwami powinien być zawsze rozliczany w temperaturze odniesienia wynoszącej 15°C, zarówno co do ilości zakupionej, jak i sprzedanej. Jeżeli podatnik z różnych przyczyn tego warunku nie przestrzegał, to powinien przyjąć na siebie wszelkie konsekwencje tego stanu. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał za zbędne powoływanie biegłego w sprawie. Za nieuzasadniony wskazano zarzut odwołania o pominięciu zeznań świadka I. B., gdyż Naczelnik Urzędu Celnego we W. pismem z dnia 26 marca 2008r. Nr [...] wezwał I. B. do stawienia się w siedzibie Urzędu celem przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo prawidłowego wezwania I. B. nie stawiła sie w Urzędzie Celnym we W. celem złożenia zeznań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W skardze zarzuciła naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nieustalenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niedokonanie prawidłowej oceny zebranego i niekompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez niedopuszczenie zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy oraz dowodu z zeznań świadka I. B., a także uniemożliwienie skorzystania skarżącemu z pełnej możliwości obrony jego praw poprzez niezawiadomienie go o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków; art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż okoliczności stanowiące podstawę wydania decyzji w sprawie zostały udowodnione oraz wykroczenie poza swobodną ocenę dowodów. Zdaniem strony skarżącej niezbędnym jest powołanie biegłego na okoliczność wpływu temperatury na objętość oleju napędowego, jak i przesłuchanie I. B. – dowodu takiego nie przeprowadzono ani też nie oddalono wniosku o jego przeprowadzenie. Skarżący wskazał również, że przepisy rozporządzenia MF z dnia 22 sierpnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, na których oparta jest decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu podatkowego pierwszej instancji są niezgodne z art. 2, art. 51 ust. 1, art. 84, art. 217 Konstytucji RP i w analogicznej sprawie zostało skierowane pytanie prawne przez NSA do Trybunału Konstytucyjnego – sprawa o sygn. akt P 94/08. Ponadto podatnik wskazuje, że z dokonanych przez niego obliczeń wynika, że w 2005r. skarżący dokonał sprzedaży 166.516 litrów oraz zużycia na potrzeby własne 400 litrów oleju napędowego. Organ podatkowy w swoich wyliczeniach wskazuje na ilość 168.916 litrów. Poza tym sprzedaż taka została udokumentowana fakturami VAT, a nie jak twierdzi organ paragonami fiskalnymi. Powyższa omyłka rachunkowa organu znacząco wpływa na wysokość dokonanego w sprawie wymiaru podatku. Ponadto strona skarżąca opierając się na treści art. 54 § 1 pkt 7 O.p. kwestionuje pobieranie odsetek za okres załatwienia niniejszej sprawy z uwagi na uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia (po zsumowaniu okresów trwania postępowania przed organem pierwszej instancji). W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazała, że wniosek dowodowy o przeprowadzenie opinii biegłego nie wniesie nic nowego do sprawy, bowiem niemożliwe jest ustalenie w dniu dzisiejszym wszystkich danych niezbędnych do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, gdyż dane takie jak m.in. temperatura oleju, jego gęstość, jak też ciśnienie atmosferyczne, czyli wszystkie elementy mające wpływ na objętość sprzedawanego oleju, winny być ustalone na dzień jego sprzedaży, a nie na dzień przeprowadzenia dowodu. Wskazano także, że Naczelnik Urzędu Celnego we W. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] uwzględnił wnioski dowodowe w zakresie przesłuchania świadków, w którym wskazał miejsce i termin przeprowadzenia dowodu. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 31 marca 2008r. Termin przesłuchania wyznaczono na 17 i 18 kwietnia 2008r. czyli strona skarżąca została zawiadomiona na 7 dni przed terminem o przesłuchaniu świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie z powodów podniesionych w skardze. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej zaś sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stosownie do powołanych przepisów decyzja m.in. zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu podatkowym niezbędne jest zebranie wszelkich informacji o zdarzeniach, które są istotne z punktu widzenia danego podatkowego stanu faktycznego. Decydują one bowiem o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości danego zobowiązania podatkowego. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy musi więc ustalić fakty, aby zadecydować o zastosowaniu danej normy materialnego prawa podatkowego i wydać indywidualne rozstrzygnięcie w sprawie (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, opubl. LEX). Ponadto organ podatkowy jest zobowiązany precyzyjnie wskazać jakie okoliczności faktyczne przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Nie można zapominać, że staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14.11.2008r. sygn. akt I SA/Sz 509/08, opubl. LEX 520001). Taki też obowiązek wynika z treści art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu, jak też z treści art. 121 § 1 O.p. stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za wadliwą należy uznać taką decyzję, której uzasadnienie faktyczne jest niezrozumiałe, zawiera treści niejasne i wzajemnie sprzeczne, przedstawiające jedynie fragmentaryczne ustalenie okoliczności faktycznych. Podatnik bowiem ma prawo wiedzieć jakie fakty zostały ustalone w toku postępowania podatkowego i na jakiej podstawie zostało obliczone jego zobowiązanie podatkowe (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 28.04.2009r. sygn. akt I SA/Łd 201/09, opubl. LEX nr 550390). Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że strona skarżąca dokonała w 2005r. sprzedaży 361.340 litrów oleju opałowego, w tym 125.100 litrów na podstawie paragonów fiskalnych. Wskazano wpierw, że podmiot okazał w postępowaniu odwoławczym 27 szt. oświadczeń. Ponadto 7 oświadczeń przesłano wraz z postanowieniem Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. Następnie podniesiono, że podmiot w toku postępowania podatkowego okazał oświadczenia na 84.810 litrów oleju opałowego, na pozostałą ilość 40.290 litrów sprzedanego oleju opałowego, na który wystawiono paragony, podmiot nie przedstawił oświadczeń. W dalszej części wskazano na częściowe odtworzenie oświadczeń w ilości 56 sztuk na 91.770 litrów oleju opałowego. Z powyższych ustaleń nie wiadomo jest ile w istocie było oświadczeń i jakiej ilości paliwa dotyczyły albowiem organy podatkowe w sposób nieprecyzyjny przedstawiły stan faktyczny. Co wynika m.in. z posługiwania się przez organy podatkowe zamiennie ilością oświadczeń i ilością litrów oleju opałowego. Ponadto w samej decyzji nie przedstawiono, które oświadczenia sprawdzono i uznano za wiarygodne, a które nie. W jednym miejscu uzasadnienia wskazano, że sprawdzono oświadczenia, w innym miejscu ograniczono się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, że oświadczenia poddano wyrywkowej weryfikacji. Powyższy sposób przedstawienia stanu faktycznego uniemożliwia tym samym weryfikację zaskarżonej decyzji przez Sąd. Rolą sądu nie jest bowiem ustalanie stanu faktycznego lecz dokonanie kontroli (oceny) działalności organów podatkowych. Sąd ten na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego nie przyjmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działalność tego organu. Z tego względu sąd administracyjny, co do zasady, nie może zastępować organu administracji publicznej i wydawać końcowego rozstrzygnięcia sprawy, a za taką należałoby uznać sytuację w której Sąd samodzielnie próbuje dokonać ustaleń faktycznych, które nie wynikają z decyzji podatkowej. Ponadto z treści uzasadnienia organu odwoławczego wynika, że skoncentrował się on na rozpatrzeniu zarzutów strony skarżącej zawartych w odwołaniu, nie rozpoznał natomiast ponownie sprawy podatkowej. Stosownie zaś do treści art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie ze wskazaną wyżej zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7.10.2009r. sygn. akt I SA/Łd 441/09, opubl. LEX nr 549253). Z uwagi na fakt, że uzasadnienie decyzji uniemożliwia kontrolę sądową to należało ją uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znalazło swoje odzwierciedlenie w treści art. 152 p.s.a. Natomiast orzeczenie o kosztach w treści art. 200 p.s.a. Tyle tylko, że z uwagi na udzielenie stronie skarżącej prawa pomocy w zakresie częściowym obejmującym wpis sądowy zasądzono jedynie koszty pełnomocnictwa procesowego i opłaty skarbowej od tego pełnomocnictwa. Powyższe naruszenia spowodowały, że Sąd uznał za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien w sposób nie budzący wątpliwości przedstawić ile oświadczeń zostało przedstawionych przez podatnika i jakiej ilości oleju opałowego one dotyczyły, czy zostały one zweryfikowane i jaki był rezultat owej weryfikacji. Ponadto skoro organy podatkowe przesłuchały świadków, to niezbędnym jest również odniesienie się do wspomnianych dowodów w treści uzasadnienia. Dopiero tak przedstawiony w decyzji stan faktyczny może być podstawą zastosowania przepisów prawa materialnego, jak też umożliwi weryfikację takiej decyzji przez sąd, o ile zostanie ona zaskarżona. Organ podatkowy powinien również ustosunkować się do podnoszonej przez stronę kwestii obliczeń dokonanych przez stronę skarżącą a dotyczącej sprzedaży oleju napędowego, która jest rozbieżna od obliczeń poczynionych przez organy podatkowe, co powinno być przedstawione również w sposób jasny i precyzyjny. Jednocześnie Sąd pragnie zwrócić uwagę, że nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka I. B. z uwagi na jej niestawiennictwo nie jest wystarczającym argumentem do jego zaniechania. Skoro organy zdecydowały się przeprowadzić ww. dowód to powinny albo konsekwentnie dążyć do jego przeprowadzenia albo zmienić postanowienie (art. 187 § 2 O.p.) i odmówić jego przeprowadzenia. Z art. 196 § 1 O.p. wynika obowiązek świadczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż "nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka". Zatem wszystkie osoby, oprócz wskazanych w art. 195 O.p., posiadające wiedzę, co do faktów istotnych dla sprawy i wezwane przez organ podatkowy, mają obowiązek stawienia się na wezwanie oraz złożenia zeznań zgodnie z prawdą. Realizacja obowiązku świadczenia została usankcjonowana w art. 262 § 1 O.p.