I SA/Wr 1131/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 5 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I) nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.017 (słownie: dwa tysiące siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z dnia 22.06.2009 r. "A" S.A. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca), uzupełnionym w dniu 08.07.2011 r., złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. w kwocie 139.810,00 zł, w związku ze sprzedażą energii elektrycznej dystrybutorom, dokonaną przez skarżącą oraz przejęte przez nią w dniu 13.06.2008 r. Spółki. Do przedmiotowego wniosku skarżąca załączyła korekty deklaracji dla podatku akcyzowego za ww. okres wraz z fakturami sprzedaży energii elektrycznej dla poszczególnych dystrybutorów. Jako podstawę prawną swojego żądania, skarżąca powołała przepisy art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a), art. 74 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – w skrócie: "O.p.") w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Europejska przeciwko Polsce. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wyjaśniła, że w okresie od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. wytwarzała energię elektryczną na potrzeby własne, jednakże niewykorzystane zasoby tej energii sprzedawała dystrybutorom - zakładom energetycznym. Mając na uwadze ww. wyrok ETS, w którym orzeczono, iż Polska nie dostosowała do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny (dalej: "dyrektywa energetyczna"), skarżąca stwierdziła, że w określonych przypadkach normy ustanowione w dyrektywie mogą być stosowane bezpośrednio. Wskazała, że taki przypadek zachodzi, co sprecyzowało orzecznictwo ETS, gdy dyrektywa w swej treści jest jasna, precyzyjna i bezwarunkowa, z jej norm wynikają prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), a ponadto upłynął już termin implementacji albo implementacja dyrektywy jest nieprawidłowa. Według skarżącej, skoro Polska nie wprowadziła do prawa krajowego od 01.01.2006 r. uregulowań dyrektywy energetycznej, to zachodzi możliwość powoływania się w tym zakresie na przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 21 ust. 5. Skarżąca oznajmiła, iż treść tego przepisu wskazuje, że prawodawca wspólnotowy przewidział odrębne regulacje co do momentu powstania obowiązku podatkowego dla energii elektrycznej. Powstaje on bowiem z momentem dokonania dostawy energii przez pośrednika (dystrybutora/redystrybutora) do odbiorcy końcowego (konsumenta). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w chwili dostarczenia energii odbiorcy finalnemu. Skarżąca stwierdziła wobec tego, że opłacając podatek akcyzowy od energii elektrycznej dostarczonej (sprzedanej) do dystrybutorów (zakładów energetycznych) w oparciu o przepisy krajowe sprzeczne z dyrektywą energetyczną, uiściła podatek akcyzowy nienależnie. Przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej znosi bowiem zdaniem skarżącej, obowiązek podatkowy, który ustanowiła norma krajowa. Naczelnik Urzędu Celnego we W. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 139.810,00 zł. W uzasadnieniu stwierdzono, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, nie upoważnia skarżącej do bezpośredniego wykorzystania przepisów dyrektywy i do jej bezpośredniego zastosowania. Skoro bowiem, skarżąca zgodnie z obowiązującymi przepisami wykonała ciążące na niej obowiązki zadeklarowania zobowiązania podatkowego i jego terminowej zapłaty, brak jest podstaw do uznania zapłaconej akcyzy za nadpłatę przy równoczesnej niemożliwości bezpośredniego zastosowania norm dyrektywy energetycznej. W ocenie organu pierwszej instancji wyrok ETS z dnia 12.02.2009 r. w sprawie C-475/07, nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. Art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej określa bowiem jedynie moment, w którym podatek akcyzowy staje się wymagalny. Kwestia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy od energii nie była przedmiotem postępowania przed ETS, co wyraźnie wynika z pkt 46 i 57 tegoż wyroku. Wobec tego, zdaniem organu pierwszej instancji, art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego, tj. art. 6 ust 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. – w skrócie: "upa"), określającego moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest on bowiem sprzeczny z przepisami dyrektywy energetycznej. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji stwierdził, iż przepis art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej nie przyznaje producentom energii elektrycznej prawa do zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Organ pierwszej instancji stwierdził ponadto, że zgodnie utrwaloną linią orzeczniczą ETS w zakresie zwrotów akcyzy, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Przedmiotowy zwrot akcyzy przysługiwałby nie konsumentom, którzy ostatecznie nabyli wyprodukowaną przez skarżącą energię elektryczną, lecz skarżącej, a zatem podmiotowi zajmującemu się profesjonalnie produkcją energii elektrycznej. Według organu pierwszej instancji, zwrot pobranej akcyzy skutkowałby tym, że od dnia 01.01.2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowania podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej. Takie rozwiązanie byłoby niezgodne z założeniami wspólnego rynku i postanowieniami Dyrektyw 92/12/EWG i 2003/96/WE, które nakazują opodatkowanie energii elektrycznej akcyzą o stawce nie niższej niż 0,5 Euro/MWH. Dalej organ pierwszej instancji zauważył, że nawet gdyby przyjąć, iż podatnikiem akcyzy powinien być dystrybutor albo redystrybutor (a nie producent) sprzedający energię elektryczną ostatecznemu konsumentowi, to nie zmienia to faktu, iż ekonomiczny ciężar akcyzy obciąża ostatecznego konsumenta, który uiszcza cenę zawierającą akcyzę Ostateczny konsument staje się "rzeczywistym podatnikiem", w związku z tym tylko jemu mógłby przysługiwać zwrot podatku akcyzowego, jeśli ETS uznałby, że podatek akcyzowy pobierany przez Polskę od energii elektrycznej, sprzeciwia się prawu wspólnotowemu. Z ww. wyroku ETS nie wynika jednak, iż podatek akcyzowy od energii elektrycznej pobierany w Polsce sprzeciwia się prawu wspólnotowemu. ETS orzekł bowiem, iż Polska powinna była określić dokładny moment wymagalności podatku akcyzowego, a momentem tym powinien być moment dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. Mając na uwadze, iż podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, który w istocie polega na przerzuceniu jego ciężaru na ostatecznego konsumenta, organ pierwszej instancji stwierdził, że w takim przypadku ani producent tej energii, ani jej dystrybutor nie ponosi jego ekonomicznego ciężaru. Organ pierwszej instancji zauważył, że skarżąca dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tytułu podatku akcyzowego, wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. Dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 06.03.2002 r. w sprawie P 7/2000. Na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy, Dyrektor Izby Celnej) decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż biorąc pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe, moment powstania obowiązku podatkowego w Polsce zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta) i jest to stan zgodny z prawem wspólnotowym. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie jest na tyle precyzyjny, aby w zaistniałym w niniejszej sprawie stanie faktycznym móc na jego podstawie w sposób niebudzący wątpliwości i jednoznaczny ustalić wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego. Odwołał się do definicji pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybucja" wymienionych w Słowniku Języka Polskiego, jak też do definicji legalnych zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne oraz pojęć "dystrybucja", "dostawa", "odbiorca", "odbiorcy hurtowi" i "odbiorcy końcowi", zawartych w przepisach Dyrektywy 2003/54/WE z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Organ odwoławczy, odnosząc powyższe definicje do art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej zauważył, że przepis ten jest wewnętrznie niespójny i stanowi, że podatek akcyzowy jest wymagalny z tytułu dostawy energii, czyli jej sprzedaży. Jednocześnie wskazuje jasno, że chodzi o dostawy dokonywane przez dystrybutorów. Tymczasem jak wynika z Dyrektywy 2003/54/WE z pojęcia dystrybucji, dostawa (sprzedaż) jest wyłączona. Skoro dyrektywa 2003/54/WE z pojęcia "dystrybucja" wyłącza "dostawę" (sprzedaż) to nie można z tego zasadnie wywodzić, że zgodnie z tą dyrektywą "dystrybutor" to podmiot, który dokonuje "dostawy" (sprzedaży). Stanowisko odmienne od powyższego nie wynika również ani z definicji zawartej w art. 2 pkt 3 Dyrektywy 2003/54/WE, ani z wykładni historycznej, zwłaszcza, że ww. dyrektywa podmioty kupujące energię elektryczną w celu jej odsprzedaży określa pojęciem "odbiorców hurtowych". Nie do przyjęcia jest zdaniem organu odwoławczego założenie, że normodawca w jednym akcie prawnym używał dwóch różnych pojęć (dystrybutor, odbiorca hurtowy) dla tego samego podmiotu (sprzedawcy, odsprzedawcy). Zdaniem organu odwoławczego, uwzględnienie odwołania skarżącej a w konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał prowadziłoby do sytuacji, w której od wydanej i zużytej w spornym okresie energii elektrycznej podatek akcyzowy nie zostałby odprowadzony w ogóle, a skarżąca w sposób nieuzasadniony wzbogaciłaby się o kwotę tego podatku. Zauważył, że to nie skarżąca poniosła faktyczny ciężar tego podatku, gdyż podatek ten zapłacili w cenie zakupu konsumenci. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych do uwzględnienia wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., wskutek odmowy stwierdzenia nadpłaty pomimo nienależnie zapłaconej akcyzy, 2) art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 3 w związku z art. 217 Konstytucji RP 3) art. 10 i art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) w związku z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, w wyniku niezastosowania bezpośrednio w przedmiotowej sprawie art. 21 ust. 5 tej dyrektywy 4) art. 120 O.p., wskutek niezastosowania bezpośrednio przepisów dyrektywy energetycznej, a także wobec pominięcia w ocenie materiału dowodowego wyroku ETS z dnia 12.02.2009 r. (sygn. C-475/07). Uzasadniając skargę, skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i stwierdziła, że prawo do zwrotu nadpłaty przyznaje nie art. 21 ust. 5 dyrektywy, lecz sam fakt zapłaty podatku nienależnie, bez ciążącego na niej z tego tytułu obowiązku. W ocenie skarżącej, podatek akcyzowy od energii elektrycznej zapłacony w oparciu o sprzeczne z dyrektywą energetyczna polskie przepisy, uiściła nienależnie. Zatem właściwą podstawą żądania zwrotu jest art. 72 § 1 pkt 1 O.p.. Skarżąca podkreśla również, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnia nadpłaty od faktycznego, czy też ekonomicznego poniesienia jego ciężaru przez podatnika. Skarżąca nie zgodziła się z powołanym w decyzji wyrokiem TK z dnia 06.03.2002 r. sygn. akt P 7/2000, podkreślając, że spotkał się on z liczną krytyką zarówno doktryny, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej "ppsa"), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Z kolei na mocy art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy wskazać, że stosownie do treści art. 269 § 1 ppsa jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Na mocy powołanego przepisu stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt II FSK 1141/09). Należy zauważyć zatem, że wpływ na przedmiotowe rozstrzygnięcie ma uchwała NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd w poniższym składzie podziela stanowisko zawarte w niniejszej uchwale. Niezbędnym jest zatem odniesienie się do jej treści. NSA w swojej uchwale potwierdził prawo do zwrotu /co do zasady/ podatku producentowi energii elektrycznej. Zauważył bowiem, że należy odrzucić tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. O.p., co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo – tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie – stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. W konsekwencji NSA podkreślił, że budzi pewne wątpliwości stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu postanowienia o przedstawieniu zagadnienia prawnego, jakoby "w rozpatrywanej sprawie producent energii elektrycznej świadczył na rzecz Skarbu Państwa, mimo że nie pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym", co miałoby wynikać z tego, że po 1 stycznia 2006 r. producenci energii elektrycznej nie byli podatnikami w świetle art. 7 § 1 O.p. i że nie ciążył na nich obowiązek podatkowy. Obowiązek taki – również po 1 stycznia 2006 r. – wynikał bowiem z art. 6 ust. 5 upa, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Ponadto z uchwały NSA w składzie 7 sędziów z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09 wynika, że obecnie nie budzi już wątpliwości, że państwo polskie nie implementowało w terminie dyrektywy energetycznej w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Potwierdzeniem tego jest wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Wskutek tego, opodatkowano sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis dyrektywy. Dodatkowo należy przypomnieć, że pierwotną przyczyną zaistniałej sytuacji prawnej jest wyrok ETS w którym to wyroku stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Sąd zauważył, że z art. 18a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy 2003/96 wynika, że Rzeczpospolita Polska mogła stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. ETS podkreślił, że w tym względzie art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej przewiduje wprost, że dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12 podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Natomiast brzmienie art. 6 ust. 5 upa nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polską wynika, że stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Wynika z tego, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Wniosku tego nie jest w stanie osłabić argument Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym określenie momentu wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta jako momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetyczny jest zgodne z treścią tego przepisu, skoro z technicznego punktu widzenia energia elektryczna jest udostępniana odbiorcy końcowemu w tym samym czasie, w jakim jest wytwarzana. Wniosku tego nie jest też w stanie podważyć argument, zgodnie z którym ustawa o podatku akcyzowym prowadzi do rezultatu przewidzianego w tej dyrektywie, którym jest unikanie podwójnego opodatkowania lub zaniżonego opodatkowania produktów, skoro zgodnie z tą ustawą energia elektryczna importowana do Polski podlega opodatkowaniu, a podatek od energii elektrycznej wytwarzanej w tym państwie członkowskim podlega zwrotowi na wniosek w przypadku jej eksportu. ETS wskazał, że w odniesieniu do tych argumentów należy podnieść, że dla wykazania, iż transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących. Treść tych przepisów sama w sobie nadaje bowiem transpozycji niewystarczający lub wadliwy charakter. ETS uznał bowiem, za Komisją, że po pierwsze ilość energii elektrycznej wytwarzanej w danym państwie członkowskim nie musi odpowiadać – biorąc pod uwagę import oraz nieuniknione straty w przesyle – ilości energii rzeczywiście dostarczonej w tym państwie członkowskim przez dystrybutorów lub redystrybutorów w rozumieniu art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej. Po drugie, wprowadzenie energii elektrycznej do sieci przez producenta oraz jej dostawy mogą mieć miejsce w różnych państwach członkowskich. Po trzecie, argumentacja ta opiera się w dużej części na przesłance, zgodnie z którą Rzeczpospolita Polska jest samowystarczalna w zakresie energii elektrycznej, podczas gdy okoliczność ta może zmieniać się w czasie. Dodatkowo podniesiono, że zdanie drugie tego samego art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, zgodnie z którym, w przypadku gdy zużycie ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim, przemawia za stanowiskiem, iż energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Powyższego stwierdzenia nie jest w stanie osłabić również argument Rzeczypospolitej Polskiej oparty na dokonanej przez nią wykładni pojęć "dostawa", "dystrybutor" i "redystrybutor", zawartych w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej w świetle przepisów dyrektywy 2003/54. Argument ten jest bowiem bezskuteczny w zakresie, w jakim ww. państwo członkowskie przywołuje go na poparcie twierdzenia dotyczącego określenia osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od energii elektrycznej, co jest kwestią leżącą poza zakresem przedmiotu niniejszej skargi, jak to zostało wskazane w pkt 46 niniejszego wyroku. Ponadto wykładnia ta, oparta na definicjach pojęć "dystrybucja" i "dostawa" zawartych w art. 2 dyrektywy 2003/54 nie może zostać utrzymana, gdyż z tego samego przepisu wynika, iż owe definicje zostały podane wyłącznie dla celów tej ostatniej dyrektywy. Należy zauważyć również, że w myśl. ww. wyroku ETS nie ma wątpliwości co do błędnej implementacji dyrektywy energetycznej przez ustawodawcę polskiego. Ów błędnie implementujący dyrektywę przepis obowiązywał od 1 stycznia 2006 r. do 1 marca 2009 r. Z dniem 1 marca 2009 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11). W przedmiotowej sprawie sąd krajowy zobowiązany jest do dokonania wykładni prowspólnotowej prawa krajowego. Chodzi tu mianowicie o dokonanie interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Warto przypomnieć, że wykładnia taka stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, ale również organów administracji. Powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (wyrok ETS z 13 listopada 1990 r. C-106/89 Marleasing). Należy pamiętać również, że w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. sprawa 8/81 Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. sprawa 80/86 Kolpinguis Nijmegen). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych. Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy, są niezgodne z dyrektywą. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sędzia krajowy zobowiązany jest do odmowy zastosowania art. 6 ust. 5 upa, odnosząc się do zakresu normy wywiedzionej z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej wobec producentów, którzy sprzedają energię elektryczną na rzecz dystrybutorów lub redystrybutorów. Skoro przepis art. 6 ust. 5 upa, który nie został dostosowany do treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, określa moment powstania obowiązku podatkowego inaczej, niż powołany przepis prawa wspólnotowego. Dokonując jednak prowspólnotowej wykładni przepisu prawa krajowego, tj. art. 6 ust. 5 upa, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży energii elektrycznej mieści się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmuje moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) finalnemu odbiorcy. Powyższy pogląd, akceptowany przez Sąd, należy uznać za już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2010 r., I GSK 938/09; z 30 czerwca 2010 r., I GSK 1010/09; z 21 lipca 2010 r., I GSK 859/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 339/11, opubl. w CBOSA). Z powyższego wynika zatem, że podatnik – producent energii elektrycznej, który zapłacił podatek akcyzowy w wysokości wykazanej w złożonej przez niego deklaracji podatkowej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora /redystrybutora/ uczynił to w oparciu o przepis krajowy sprzeczny z prawem wspólnotowym co tym samym powoduje powstanie po stronie podatnika roszczenia o zwrot zapłaconej nienależnie kwoty podatku Zatem Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy co do braku bezpośredniej skuteczności art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Jednocześnie zgodnie z powołaną na wstępie uchwałą NSA ów zwrot może zostać ograniczony przez organy podatkowe jeżeli po stronie producenta nie występuje uszczerbek majątkowy. Wartym zauważenia jest, że uchwała wprost powołuje się na orzecznictwo ETS w którym ukształtowane zostały pewne szczegółowe reguły dowodowe, które powinny być stosowane przez krajowe organy władzy publicznej w sytuacji, gdy zwrot świadczenia jest uwarunkowany powstaniem zubożenia po stronie osoby występującej z roszczeniem o taki zwrot. Wskazano, że: Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber’s Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27–28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer plc przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Mając na uwadze powyższe nie jest możliwa odmowa zwrotu podatku – jak to uczyniły organy podatkowe w przedmiotowej sprawie - jedynie z powodu przerzucenia przez producenta na nabywcę ciężaru opodatkowania akcyzy w cenie energii elektrycznej. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonaniu decyzji znalazło swoje oparcie w treści art. 152 ppsa. Koszty zasądzono w oparciu o treść art. 200 ppsa, na które złożył się wpis sądowy w wysokości 2.000 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe w oparciu o wskazówki wynikające z uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 oraz powołanego w niej orzecznictwa ETS. Postępowanie to ma zmierzać do wykazania, że strona skarżąca nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu przedmiotowej sprzedaży energii elektrycznej.