I SA/Wr 1135/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie WSA Katarzyna Radom Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Ewelina Bedyńska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...]; II. orzeka, że uchylone w pkt I. decyzje nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 zł (czterysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarga spółki A – dalej: Spółka; dotyczy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...], nr [...], w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych. Wnioskiem z dnia 19.08.2005 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. Spółka prowadzi działalność polegającą na nabywaniu wierzytelności w formie cesji długu, a następnie dochodzeniu ich od dłużników w procesie polubownym lub doprowadzając do ich egzekucji. Spółka z tytułu wykonywanych usług jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pytanie Spółki dotyczyło wystąpienia obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych przy nabyciu wierzytelności od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, jak i od osoby nieprowadzącej działalności w tym zakresie. W przekonaniu strony przy nabyciu wierzytelności nie wystąpi w stosunku do żadnej ze stron transakcji obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych – dalej: pcc, w związku z prowadzoną przez A sp. z o.o. działalnością w zakresie obrotu wierzytelnościami. Wynika to z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej: upcc, który przewidywał wyłączenie spod opodatkowania tym podatkiem m.in. czynności cywilnoprawnych, z tytułu dokonania których przynajmniej jedna ze stron czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona (...). Stanowisko Spółki Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. uznał za prawidłowe powołanym postanowieniem z dnia [...]. Powołując się na art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a oraz art. 2 pkt 4 upcc organ stwierdził, że co do zasady przelew wierzytelności dokonany w drodze sprzedaży lub zamiany podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jednak z uwagi na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą w zakresie obrotu wierzytelnościami, czynności nabycia wierzytelności nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W., działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: o.p., uznał, że powyższe postanowienie rażąco narusza przepisy prawa, wobec czego powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] zmienił to postanowienie, uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że sprzedaż wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) upcc, o ile przynajmniej jedna ze stron nie jest z tytułu tej czynności na podstawie odrębnych przepisów opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej:VAT). Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał, że rozważając kwalifikację nabycia wierzytelności jako elementu usługi finansowej, należy rozróżnić skutki tej czynności, w zależności od tego, czy dotyczy ona przelewu wierzytelności własnych, czy wierzytelności obcych w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, gdy nabycie wierzytelności następuje w celu ich windykacji lub dalszej odsprzedaży. Organ podkreślił, że przeniesienie wierzytelności własnych w drodze cesji nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, wobec czego nie podlega podatkowi VAT. Z tytułu zawarcia umowy przelewu takich wierzytelności żadna ze stron nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Sprzedawca bowiem zbywa własne wierzytelności nieświadcząc przy tym usług pośrednictwa finansowego, natomiast po stronie nabywcy, choć świadczy on tego rodzaju usługi, nie powstaje obrót w rozumieniu art. 15 uptu, wobec czego również nie będzie on opodatkowany podatkiem VAT. Obrót u nabywcy wierzytelności powstanie dopiero, gdy sam dokona zbycia wierzytelności – i ta czynność nie będzie już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów do sprzedaży wierzytelności własnych w celu ich windykacji nie będzie miał zastosowania art. 5 uptu, czynność ta będzie natomiast podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 2 pkt 4 upcp poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 14b §5 o.p., jako że brak było podstaw do zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika D. Urzędu Skarbowego. Strona w odwołaniu dokonała obszernej charakterystyki profesjonalnego obrotu wierzytelnościami. Dowodziła, że na obrót wierzytelnościami, niezależnie od tego, czy obrót ten polega na nabywaniu wierzytelności celem ich windykacji, czy w celu dalszej odsprzedaży, składa się zawsze kilka czynności: 1) przejście praw do wierzytelności ze zbywcy pierwotnego na podmiot finansowy, na podstawie art. 510 § 1 k.c., 2) pojęcie przez ten podmiot, w imieniu własnym, działań przygotowawczych, zmierzających do zbycia tych wierzytelności lub ich windykacji od dłużnika, 3) zbycie wierzytelności na podstawie art. 510 § 1 k.c. na rzecz kolejnego nabywcy. Wszystkie te czynności łącznie składają się dopiero na usługę finansową, poszczególne czynności wykonywane w ramach tej usługi nie stanowią obrotu wierzytelnościami jako usługi finansowej. Spółka podkreślała, że usługę finansową należy traktować kompleksowo, nie zaś rozbijać na poszczególne jej etapy dla celów opodatkowania. Przy takim rozumieniu usług finansowych polegających na obrocie wierzytelnościami nie ma znaczenia czas, jaki upłynie pomiędzy nabyciem wierzytelności a jej zbyciem lub ściągnięciem długu w drodze egzekucji. Istotna jest natomiast rola podmiotu finansowego oraz cel, w jakim nabywa wierzytelności. Spółka na poparcie swojego stanowiska powołała się też na wyrok NSA z dnia 12.05. 1995 r. sygn. akt III SA 1125/94, w którym NSA uznał, że czynność cywilnoprawna, w wyniku której nastąpił zakup wierzytelności przez bank, nie podlega opłacie skarbowej, skoro nabywca był uprawniony podmiot świadczący usługi bankowe, zwolnione od podatku od towarów i usług. W dalszej części odwołania Spółka powołała się także na glosę do powyższego wyroku, autorstwa R. Mastalskiego, w której glosator podkreślał, że zarówno podatek VAT, jak i opłata skarbowa są podatkami obrotowymi, a więc pozostają w stanie swoistej konkurencji, kryterium przesadzającym zatem, czy dana czynność podatkowi VAT, a nie opłacie skarbowej, powinno być jej zawodowe wykonywanie. Również zapadła na gruncie przepisów o opłacie skarbowej: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 19.05.1997 r., sygn. akt. FPS 4/97 i uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27.11.2000 r. , sygn. FPS 11/2000 (dotycząca obrotu obligacjami i zawierająca próbę zdefiniowania obrotu wierzytelnościami) oraz wyrok SN z dnia 06.07.2001 r. , sygn. akt III RN 147/2000 – potwierdzały, zdaniem Spółki, jej stanowisko, zawarte we wniosku o wydanie interpretacji. Powołane orzeczenia zachowały aktualność także na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – ustawa ta bowiem, zastępując ustawę regulacje ustawy o opłacie skarbowej, zachowała jej przepisy i ratio legis. Biorąc zatem pod uwagę, że obrót wierzytelnościami jest usługą finansową zwolnioną od podatku VAT, złożoną z kilku składowych czynności, m.in. nabycia i sprzedaży wierzytelności, zaś operator finansowy jest podatnikiem VAT, rozliczającym dla potrzeb tego podatku skutki finansowe usługi obrotu wierzytelnościami, to próba opodatkowania poszczególnych czynności składających się na tego rodzaju usługę finansową kłóci się z ratio legis art. 2 pkt 4 upcc. Interpretacja przyjęta przez organ podatkowy prowadzi w efekcie do podwójnego opodatkowania tej samej czynności –podatkiem od czynności cywilnoprawnych. oraz VAT. Dodatkowo spółka podniosła, że w świetle przyjętych poglądów doktryny podatku od towarów i usług, nie jest dopuszczalne opodatkowywanie VAT poszczególnych czynności składających się na wykonywana usługę. Spółka zwróciła też uwagę na ścisły związek obrotu wierzytelnościami z usługą faktoringu, w którym to pojęciu mieści się skup wierzytelności w celu ich windykacji lub odsprzedaży. Tymczasem zarówno faktoring, jak i nabycie wierzytelności przez faktora, nie podlegają przepisom pccp. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił argumentacji odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując zawarte w niej argumenty i wnioski. Podkreślił, że o wyłączeniu umowy sprzedaży wierzytelności spod reżimu upcc nie decyduje okoliczność, że przynajmniej jedna ze stron transakcji jest podatnikiem VAT, ale fakt, że jedna ze stron jest z tytułu tej konkretnej czynności opodatkowana podatkiem VAT lub zwolniona z tego podatku. Zdaniem organu cesja wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usługi, a zbywca – usługodawcą. Jeżeli sprzedaż ma na celu stworzenie podstaw windykacji , a cesja wierzytelności jest jedynie środkiem dla zrealizowania tego celu, wówczas nie będzie podlegać opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 uptu, a opodatkowaniu będzie podlegać usługa windykacji. Organ powołał się także na orzeczenie ETS w sprawie C-155/94, w którym stwierdzono" wykonywanie prawa własności nie może, ze swej istoty być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą – co potwierdza, że sprzedaż wierzytelności własnych nie może być uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. U nabywcy obowiązek podatkowy nie powstaje w związku z niewystąpieniem obrotu. Wbrew stanowisku strony nie można tez utożsamiać usługi finansowej, objętej zakresem zwolnienia, ze sprzedażą w rozumieniu Kodeksu cywilnego– będącej przeniesieniem własności prawa majątkowego i nieobjętej zakresem opodatkowania VAT. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła skargę, w której podtrzymała w całości zarzuty i argumentację odwołania. Strona skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje, iż zbycie wierzytelności własnej nie jest świadczeniem usługi przez zbywcę, ale zaznaczyła, że nabycie tej wierzytelności jest elementem składowym usługi finansowej obrotu wierzytelnościami i podporządkowane jest celowi głównemu – obrotowi wierzytelnościami. Strona zwróciła tez uwagę na brak konsekwencji ze strony organu, który, przyjmując, że sprzedaż wierzytelności przez zbywcę pierwotnego winna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie uważa, że odsprzedaż tej wierzytelności powinna podlegać temu podatkowi, Tymczasem, zdaniem strony skarżącej, nie ma podstaw do różnicowania cesji wierzytelności własnej i obcej. Dodatkowo Spółka zarzuciła naruszenie przepisów procesowych poprzez wadliwe doręczenie decyzji na adres Spółki, a nie jej pełnomocnika, który przypadkowo i w sposób nieformalny dowiedział się o decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i zwrócił uwagę na niejednolitość orzecznictwa w spornej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za zasadną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wątpliwości, czy w wypadku sprzedaży wierzytelności własnej na rzecz podmiotu zajmującego się profesjonalnie skupem wierzytelności oraz ich późniejszym dochodzeniem, zakup tej wierzytelności stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też należy go kwalifikować jako usługę lub element usługi finansowej, podlegającej reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług i wyłączonej spod zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność cywilnoprawna, jaką jest cesja wierzytelności z jednego podmiotu na drugi, mieści się niewątpliwie co do zasady w zakresie przedmiotowym opodatkowania upcc, określonym w art. 1 upcc. W myśl tego przepisu bowiem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych. Zakres zastosowania upcc wyznacza tym niemniej także art. 2 pkt 4 tej ustawy, który – na dzień złożenia wniosku – stanowił, iż nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych m.in. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Z powyższego wynika, że warunkiem wystarczającym wyłączenia określonej czynności spod zakresu upcc jest, by przynajmniej jedna ze stron czynności podlegała z tytułu jej dokonania reżimowi ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 8 uptu definiuje świadczenie usług jako "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Bezsprzecznie zakup ani sprzedaż wierzytelności nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 uptu, a zatem powyższe czynności mogą być rozpatrywane jedynie w kontekście odpłatnego świadczenia usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem VAT) konieczne jest przy tym, aby była wykonywana przez podatnika tego podatku, występującego w takim charakterze. Wymóg ten, w dniu złożenia wniosku, wynikał z art. 2 ust.1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145), który formułował trzy przesłanki objęcia danej czynności zakresem opodatkowania VAT: odpłatność czynności, wykonywanie jej na terytorium kraju oraz działanie w charakterze podatnika. Te same przesłanki pozostają zresztą aktualne na gruncie nowej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Warunek dokonania czynności – w tym wypadku świadczenia usługi, przez podmiot mający status podatnika VAT i działający w tym charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności, wynika z generalnego założenia, że podatek VAT dotyczy jedynie profesjonalnego obrotu, odbywającego się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Znajduje to potwierdzenie w art. 15 ust. 1 uptu, w myśl którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w ust. 2 działalność gospodarcza została zdefiniowana jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W odniesieniu do przesłanki odpłatności wypada odnieść się do orzecznictwa TSWE, który podkreślał wielokrotnie, że aby można było mówić o wynagrodzeniu, pomiędzy transakcją a otrzymaną ceną, musi istnieć związek prawny, co oznacza że wynagrodzenie musi być należne w związku z dokonaną transakcją (por. wyrok TSWE z dnia 3 marca 1994 r. sprawa C-16/93 pomiędzy R.J.Tolsma i Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia); wyrok TSWE sprawa C-258/95 pomiędzy Juliusz Fillibeck Söhne GmbH&Co. KG i Finzamt Neustadt (Niemcy) opubl. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck s.50 i nast. Oraz s. 86 i nast. ). Należy także podkreślić, że zdaniem TSWE wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu. Powyższe świadczy o tym, że wynagrodzenie może mieć różną postać: monetarną pieniężną, rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata) lub mieszaną (cena uiszczona w postaci częściowej zapłaty pieniężnej i częściowej zapłaty w naturze) – (por. "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa, C. H. Beck s. 31 i nast. I orzecznictwo tam powołane m.in. wyrok TSWE z dnia 5 lutego 1981 r. sprawa 154/80 Staatssecretaris van Financiën/ Coöperatieve Aarappelenbewaarplaats GA pkt. 10). Jednakże w przypadku szeroko rozumianych operacji finansowo-walutowych TSWE zwrócił uwagę na trudności z określeniem wynagrodzenia. W sprawie C-172/96, pomiędzy Commissioners of Customs & Excise i First National Bank of Chicago (Wielka Brytania) opubl. J. Martini, Ł. Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" C. H. Beck s. 151 i nast.), w której rozstrzygano czy dokonując zagranicznych operacji walutowych (transakcje terminowe, skup i sprzedaż oraz dostawa waluty obcej) bank wykonuje usługi za wynagrodzeniem. TSWE nie miał wątpliwości, że są to czynności mieszczące się w ramach zakresu przedmiotowego wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (usługi wykonywane za wynagrodzeniem), pomimo, że realizowane były bez prowizji lub bezpośredniego wynagrodzenia. We wniosku o udzielenie interpretacji strona skarżąca podała dwie sytuacje – gdy zakup wierzytelności przez skarżącą spółkę następuje od podmiotu również trudniącego się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami oraz gdy kupno dotyczy tzw. wierzytelności własnej, a więc gdy sprzedawca nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Z akt sprawy oraz treści zaskarżonej decyzji wynika, że nie było między stronami sporu co do tego, że zakup przez skarżącą spółkę wierzytelności od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie prowadzi do wyłączenia transakcji spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ nie miał wątpliwości co do tego, że nabycie od takiego podmiotu, a następnie przeniesienie w drodze sprzedaży wierzytelności obcych w celu ich odsprzedaży lub windykacji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi odpłatne świadczenie usług finansowych, objętych zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Odmienne stanowiska strony zajęły natomiast co do możliwości zastosowania art. 2 ust. 4 upcc w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność w zakresie usług finansowych nabywa wierzytelności własne. W takim bowiem wypadku – jak wykazywał Dyrektor Izby Skarbowej we W. – sprzedaż wierzytelności własnej po stronie sprzedawcy nie jest usługą, zaś nabywca co prawda świadczy usługi pośrednictwa finansowego, lecz z tytułu nabycia nie powstaje u niego obowiązek podatkowy, z uwagi na brak obrotu w rozumieniu art. 15 uptu. Poglądu tego – skutkującego opodatkowaniem takich transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W przekonaniu Sądu stanowisko organu podatkowego prowadzi do sztucznego, z ekonomicznego i prawnopodatkowego punktu widzenia, rozróżnienia czynności nabycia wierzytelności od jej dalszej odsprzedaży - przez co dowodzi niezrozumienia charakteru usług pośrednictwa finansowego (w szerokim rozumieniu tego pojęcia). Pomijając w tym miejscu szczegółowe omawianie poszczególnych rodzajów usług, zaliczanych ogólnie do usług finansowych, obejmujących m.in. różne rodzaje faktoringu, a także nabywanie wierzytelności w celu ich późniejszej windykacji, należy zgodzić ze stroną skarżącą, że wyróżniającą je cechą jest ich złożoność. Słusznie podkreślał skarżąca spółka, że na usługę z zakresu obrotu wierzytelnościami składa się kilka czynności, występujących na różnych etapach, takich jak: 1) przejście praw do wierzytelności ze zbywcy pierwotnego na podmiot finansowy, na podstawie art. 510 § 1 k.c., 2) pojęcie przez ten podmiot, w imieniu własnym, działań przygotowawczych, zmierzających do zbycia tych wierzytelności lub ich windykacji od dłużnika, 3) zbycie wierzytelności na podstawie art. 510 § 1 k.c. na rzecz kolejnego nabywcy lub jej windykacja. Czynności te są ze sobą ściśle związane i wzajemnie z się determinują, a rozpatrywane rozłącznie tracą swój gospodarczy sens. Dokonując opisanych czynności podmiot finansowy nie świadczy różnego rodzaju usług na różnych obszarach, ale wykonuje jedną usługę złożoną, której elementami składowymi są poszczególne czynności, często nawet znacznie oddalone od siebie w czasie. Słusznie jednak podkreślała strona skarżąca, że zakup wierzytelności stanowi element niezbędny dla jej dalszej odsprzedaży lub dochodzenia. Poszczególne czynności należy zatem w odniesieniu do tego rodzaju działalności traktować jako całość, oceniając ich charakter z uwagi na zasadniczy cel usługi, jakim jest wyegzekwowanie należności lub osiągnięcie zysku z odsprzedaży wierzytelności. Wymaga w tym miejscu podkreślenia, że również ETS (wyrok z dnia 25.02.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd/ Comissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29, LEX nr 83891) zwracał uwagę na konieczność uwzględniania szczególnego charakteru świadczeń złożonych w systemie podatku od wartości dodanej, w tym na konieczność dokładnej analizy okoliczności, w jakich dana transakcja została dokonana, celem rozstrzygnięcia, czy miało miejsce jedno (złożone) czy też dwa odrębne świadczenia. Podobne stanowisko wyrażane było także w krajowym orzecznictwie, na gruncie ustawy z dnia 08.01.1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – przykładowo w wyroku z dnia 23.10.2002 r. , sygn. akt I SA/Wr 1294/00 NSA wyraził następujący pogląd: "Przy realizacji umów, które w swoim przedmiocie składają się z kompleksu czynności usługowych, częściowo zmierzających do zrealizowania określonego w umowie dzieła – brak podstaw do ich odrębnego traktowania z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pod względem statystycznymi podatkowym należy je traktować tak jak usługę /towar/ stanowiącą efekt finalny umowy". Bez wątpienia przy tym działalność skarżącej spółki – obejmująca właśnie skup wierzytelności oraz ich dochodzenie – została w Polskiej Klasyfikacji Działalności sklasyfikowana jako usługi pośrednictwa finansowego, pod numerem 65.23. jako "pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Podobne stanowisko , na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 07/03.2007 r., (sygn. akt III SA/Wa 2208/06, LEX nr 234955) stwierdzając, że "Nie można twierdzić, że jedynie sprzedaż uprzednio nabytej wierzytelności stanowi usługę pośrednictwa finansowego. Jeżeli celem nabycia wierzytelności jest jej odprzedaż - samo nabycie również ma charakter usługi pośrednictwa finansowego. Skoro nabycie wierzytelności stanowi usługę podlegającą VATU, to w przypadku, gdy jedna ze stron jest podatnikiem VAT z tytułu dokonania tej transakcji, obowiązek podatkowy w PCC nie powstaje" (por. też wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.05.2007 , syg. akt I SA/Wr 213/07, niepubl.) Analizując okoliczności, w jakich dochodzi do zawierania umów nabycia wierzytelności przez firmy zajmujące się pośrednictwem finansowym, a następnie do ich zbycia lub wyegzekwowania oraz biorąc pod uwagę cel działania tego rodzaju podmiotów, trzeba stwierdzić, że niewątpliwie nie wykonują one szeregu niezależnych od siebie usług. Przedmiotem ich działania są kompleksowe usługi, obejmujące każdy z wymienionych wyżej elementów. Przyjmując optykę organu podatkowego, który skupił się na poszczególnych czynnościach składowych, tworzących usługę pośrednictwa finansowego, można powziąć wątpliwość, w czym wyraża się, po stronie nabywcy wierzytelności, świadczenie na rzecz innego podmiotu oraz jego odpłatność. Wypada jednak wziąć pod uwagę, że usługa firmy windykacyjnej czy innego podmiotu prowadzącego obrót wierzytelnościami, polega na uwolnieniu dotychczasowego wierzyciela od konieczności osobistego dochodzenia długu. Tym samym nabywca wierzytelności przejmuje na siebie koszty związane z dochodzeniem należności oraz ryzyko niewyegzekwowania długu lub trudności z dalszą odsprzedażą wierzytelności – co ma zasadnicze znaczenie w przypadku tzw. trudnych wierzytelności, dających niewielkie szanse całkowitego zaspokojenia wierzyciela. Ze szczególnym charakterem świadczenia wiąże się też szczególna postać jego odpłatności. Ponieważ nabycie wierzytelności następuje zazwyczaj za cenę niższą, niż jej wartość, bo zdeterminowaną wartością przerzuconych na nabywcę kosztów dochodzenia należności oraz ryzyka gospodarczego, zysk nabywcy wierzytelności stanowić będzie dyskonto zaistniałe pomiędzy wartością nominalną wierzytelności, a ceną jej nabycia. Powyższe prowadzi do wniosku, że kwestią decydującą nie jest charakter nabywanej wierzytelności – a więc, czy sprzedawca zbywa wierzytelność własną, czy obcą. Istotne jest natomiast, czy podmiot dokonujący kupna jest podatnikiem VAT i czy z tytułu tej transakcji działa w takim charakterze - a więc czy wykonuje usługę finansową w omówionym wyżej znaczeniu. W sytuacji świadczeń złożonych decydujące znaczenie należy zatem przypisać celowi nabycia wierzytelności. Jeśli to nabycie jest podporządkowane celowi głównemu, tj. np. osiągnięciu zysku z odsprzedaży, to w kontekście celu głównego należy oceniać poszczególne czynności składowe usługi. W tej sytuacji obojętne staje się, czy podmiot świadczący usługę finansową nabył wierzytelność własną, czy cudzą. Jak bowiem słusznie podkreślano w skardze, z punktu widzenia okoliczności działania nabywcy wierzytelności cecha ta nie ma znaczenia , jako że dla niego zawsze będzie to wierzytelność obca. Nie znajduje prawnego uzasadnienia odmienne traktowanie tej wierzytelności w momencie jej kupna oraz w momencie jej odsprzedaży. Obydwie transakcje podporządkowane są bowiem temu samemu celowi gospodarczemu, stanowiąc części składowe usługi pośrednictwa finansowego. Poza zakresem rozważań w niniejszej sprawie pozostaje kwestia kwalifikacji usług skarżącej spółki jako zwolnionych lub opodatkowanych podatkiem VAT oraz ewentualnej podstawy opodatkowania. Końcowo Sąd zauważa, że w skardze słusznie podniesiono, stanowisko organów podatkowych de facto akceptuje podwójne opodatkowanie, w sytuacji, gdy podmiot nabywa wierzytelność w celu jej dalszej odsprzedaży. Podmiot taki bowiem będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia wierzytelności, a następnie do rozliczenia skutków jej odsprzedaży lub dochodzenia na obszarze podatku VAT. Faktycznie więc z tytułu wykonania jednaj usługi zostanie opodatkowany dwukrotnie, dwoma różnymi rodzajami podatku. Powyższe należy ocenić jako naruszające konstytucyjna zasadę demokratycznego państwa prawnego. Sytuacja taka narusza także powszechnie akceptowaną w doktrynie i orzecznictwie zasadę konkurencyjności podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług – które powinny dotyczyć różnych obszarów aktywności ekonomicznej: profesjonalnej (VAT) i prywatnej (pcc). Nie mógł się natomiast okazać skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi strony. Ze zwrotnego poświadczenia odbioru wynika bowiem, że decyzja została skierowana na wskazany przez pełnomocnika adres Kancelarii Doradztwa Podatkowego oraz odebrana przez znajdująca się tam osobę. Z powyższych względów Sąd uznał że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W., zmieniająca postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, zostały wydane w oparciu o błędna wykładnię art. 2 pkt 4 upcc w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 15 uptu. Tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 14b § 2 i § 5 pkt 2 o.p. To zaś skutkowało uchyleniem wymienionych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a., biorąc pod uwagę uiszczony wpis w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł oraz kwotę opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł. O wykonaniu decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.