I SA/Wr 1141/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem w 2005 r. udziału w wysokości ½ części w lokalu mieszkalnym położonym we W. przy ul. [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. D. wraz z małżonką E. K.-D. w dniu [...]r. aktem notarialnym Rep. [...]zbyli lokal mieszkalny przy ul. [...] za kwotę [...] zł. Przedmiotowy lokal podatnicy nabyli na prawach wspólności ustawowej w dniu [...]r. M. D. złożył oświadczenie o przeznaczeniu przychodu w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej u.p.d.o.f.). Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 31 i 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm. zwanej dalej "k.r.o.") dowodząc, ze każdy z małżonków ma równy udział tj. 50% wobec powyższego uzyskany przychód ze sprzedaży ½ udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym wynosi [...]zł i w całości przypada podatnikowi. Na powyższe nie ma wpływu podział środków uzyskanych ze sprzedaży pomiędzy małżonkami. Ostateczne rozliczenie podatnika dokonano w następujący sposób: przychód w wysokości [...]zł pomniejszono o kwotę wydatków poczynioną na cele mieszkaniowe przez podatnika w wysokości [...]zł, co dało kwotę [...] bez pokrycia podlegającą opodatkowaniu. Oparto się w tym względzie na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 u.p.d.o f oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588). Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżoną decyzje utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Obok argumentacji wskazującej na zasadność opodatkowania przychodu z tytułu zbycia udziału w lokalu mieszkalnym na podstawie art. 6 ust. 1, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)., art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e), art. 28 ust. 2 u.p.d.o f oraz art. 31 i 43 k.r.o., podniesiono, że przedłożone w toku postępowania oświadczenie z dnia [...]r., iż małżonkowie dokonują nierównego podziału przychodu ze sprzedaży przedmiotowego lokalu nie ma wpływu na rozpatrzenie spawy. Nie jest to bowiem umowa majątkowa małżeńska, gdyż ustawodawca, zgodnie z art. 47 § 1 k.r.o. dla tej czynności prawnej zastrzegł formę aktu notarialnego, którym to małżonkowie mogą wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). O dokonaniu nierównego zapisu nie może świadczyć także okoliczność, że kwota [...] zł została przelana na konto strony, a kwota [...]zł na konto małżonki podatnika. Zdaniem organu odwoławczego również bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że E. K.-D. na cele określone w art. 21 ust. 1pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. wydatkowała kwotę większą niż [...]zł. Albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie kwestie związaną z wydatkowaniem kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nie odnosi się zaś do wydatków ponoszonych przez podatnika ponad tą kwotę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 122, art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") oraz kierowanie się przez organy zasadą "in dubio pro fisco" poprzez całkowite pominięcie zasady prawdy obiektywnej oraz orzecznictwa krajowego w co do zasady podobnych sprawach, co skutkuje rażącym naruszeniem prawa. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca powołuje się na okoliczność braku uwzględnienia dowodu w postaci oświadczenia małżonków z dnia [...] r. o podziale majątku, z której wynika fakt nierównych udziałów w majątku i który zdaniem skarżącego powinien być traktowany jako umowa majątkowa małżeńska. Dodatkowo skarżący kwestionuje fakt nieuwzględnienia wydatków poczynionych przez współmałżonkę. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek od tego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego; na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ponadto zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie (art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Z powyższego przepisu wynika niezbicie, że opodatkowanie przychodów w sposób zryczałtowany dotyczy odrębnie każdego z małżonków. W przedmiotowej sprawie spór między stronami sprowadza się do okoliczności nieuwzględnienia przez organy oświadczenia małżonków co do innego podziału dochodów ze sprzedaży nieruchomości, co w istocie doprowadziło do opodatkowania skarżącego z tytułu uzyskania przychodu ponad wydatkowaną przez niego kwotę na cele mieszkaniowe. Należy pierwszej kolejności podkreślić, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Tak sformułowana zasada legalizmu i praworządności stanowi jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego. Zasady te zaś nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego. Z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że skarżący wraz z małżonką dokonali zbycia przedmiotowej nieruchomości na mocy aktu notarialnego z dnia [...]r. (Repertorium [...] nr [...]) dla której byli właścicielami na prawach wspólności ustawowej. Skoro małżonkowie osiągnęli przychód ze sprzedaży majątku wspólnego, to dla celów podatkowych (ustalenia podstawy opodatkowania każdego z nich) organy zasadnie powołały się na treść art. 43 § 1 k.r.o. stanowiący, że oboje małżonkowie (co do zasady) mają równe udziały w majątku wspólnym (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 120/05, opubl. LEX nr 194936, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4047/06, opubl. LEX nr 222173). Zasadnie również organy podatkowe oświadczenie małżonków z dnia [...] r. co do odmiennego podziału przychodu ze sprzedaży, wskazywane przez skarżącego jako majątkowa umowa małżeńska, mające formę zwykłego pisma, oceniły w kontekście art. 47 § 1 k.r.o. Zgodnie z ww. przepisem małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. Powyższy przepis wyraźnie wskazuje na konieczność zachowania szczególnej formy dla majątkowej umowy małżeńskiej w postaci aktu notarialnego. Stosownie do art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej. Przepis art. 73 § 2 k.c. ma charakter metanormy, przepisu regulującego dokonywanie wykładni innych przepisów prawa cywilnego. Stanowi on, że w przypadku gdy dla czynności zastrzeżona jest inna forma szczególna (tzn. inna niż forma pisemna) i nie wskazano rygoru, pod jakim jest ona zastrzeżona, należy przyjmować, iż jest to rygor nieważności. Natomiast gdy zastrzegając dla czynności inną formę szczególną, ustawodawca wskazał rygor ad eventum - dla wywołania określonych skutków czynności prawnej - taką inną formę szczególną należy uważać za zastrzeżoną pod takim rygorem. Z treści art. 47 § 1 k.r.o. wynika, że umowa majątkowa małżeńska musi mieć formę aktu notarialnego co skutkuje nadaniem najdalej idącego rygoru nieważności (ad solemnitatem), który oznacza, że gdy strony nie zachowają zastrzeżonej formy czynności prawnej, będzie ona dotknięta bezwzględną nieważnością. Nieważność bezwzględna zaś oznacza, że czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków w sferze cywilnoprawnej. Stan nieważności powstaje z mocy samego prawa (ipso iure) i datuje się od początku (ab initio, ex tunc), tzn. od chwili dokonania czynności (por. Z. Radwański, Teoria umów, Warszawa 1977, s. 128; J. Preussner-Zamorska, Nieważność czynności prawnej w prawie cywilnym, Warszawa 1983; M. Gutowski, Nieważność czynności prawnej, Warszawa 2008, s. 401 i n.). Nieważność czynności prawnej jest skutkiem powszechnym, tzn. działającym wobec wszystkich (erga omnes) a stan bezwzględnej nieważności czynności prawnej jest brany pod uwagę z urzędu przez organy stosujące prawo (por. post. SN z dnia 19 grudnia 1984 r., III CRN 183/84, Lex nr 8663; wyr. SN z dnia 5 grudnia 2002 r., III CKN 943/99, OSNC 2004, nr 3, poz. 48; wyr. SN z dnia 17 czerwca 2005 r., III CZP 26/05, OSNC 2006, nr 4, poz. 63 z aprobującą glosą W. Brodniewicza, OSP 2006, z. 7-8, poz. 86; K. Piasecki (w:) K. Piasecki, Komentarz, s. 225; M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. I, 2008, s. 314 i n.). Na gruncie postępowania podatkowego należy wspomnieć o art. 194 § 1 O.p. zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (art. 194 § 2 O.p.). Z ww. przepisu można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. W odniesieniu do "innych jednostek" przyznanie wystawianym przez nie dokumentom mocy dowodowej dokumentów urzędowych uwarunkowane jest istnieniem normatywnego uprawnienia do ich wydawania. Dokumentami urzędowymi sporządzanymi przez inne jednostki, które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania, są m.in. czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem - zgodnie z art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 42, poz. 369 z późn. zm.). Dlatego skoro na dzień dokonania sprzedaży lokalu mieszkalnego małżonkowie pozostawali w związku małżeńskim na zasadach wspólności majątkowej, to w braku skutecznych umów majątkowych małżeńskich zasadnie przyjęto, że dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych udział skarżącego z tytułu przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego wyniósł 50% kwoty uzyskanej łącznie ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego, a mianowicie [...] zł (z kwoty łącznej [...]zł). Należy także wskazać, że skoro "samodzielnym" podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych było, w rozpoznawanej sprawie, każde z małżonków to dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. każde z nich winno spełnić wymogi wskazane w tym przepisie. Dlatego też niemożliwym jest uwzględnienie w rozliczeniu skarżącego wydatków poczynionych przez jego małżonkę na cele mieszkaniowe. W związku z powyższym Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie naruszenia art. 122 i art. 180 O.p., jak też kierowania się przez organy podatkowe zasadą in dubio pro fisco. Oświadczenie z dnia [...]r. zostało uwzględnione w postępowaniu podatkowym, jednakże organy podatkowe oceniły jego skuteczność w kontekście przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Także oświadczenie złożone co do przeznaczenia dochodów na cele mieszkaniowe przez skarżącego zostało uwzględnione w toczącym się postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, a ocena zebranego materiału dowodowego nie miała przymiotu dowolności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji. Z tych też powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.