I SA/Wr 1154/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzje w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz M. M. kwotę 4 017 zł (cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi M. M. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z [...] września 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy I instancji) z [...] maja 2015 r. nr [...] określającą zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 11 687 zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. Organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2009 r., decyzją z [...] września 2014 r., uzupełnioną decyzją z [...] października 2014 r., określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w wysokości 11 687 zł. Na skutek odwołania Skarżącej, Dyrektor IS decyzją z [...] lutego 2015 r. uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W decyzji tej nakazał wyjaśnienie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej w dniu 2 października 2009 r. sprzedaży działek nr [...] do nr [...] z uwzględnieniem treści art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy I instancji decyzją z [...] maja 2015 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. w kwocie 11 687 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w dacie orzekania zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 26 listopada 2014 r. bieg terminu został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz.613 ze zm.; dalej: O.p.). Postanowieniem z [...] listopada 2014 r. zostało bowiem wszczęte wobec Skarżącej dochodzenie o przestępstwo skarbowe, o którym - stosownie do art. 70c O.p. - została zawiadomiona pismem z 27 listopada 2014 r. doręczonym w dniu 16 grudnia 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Dalej organ podatkowy I instancji wskazał, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w okresie od 9 stycznia 2001 r. do 26 czerwca 2012 r. pod nazwą A w zakresie handlu, skupu-sprzedaży części samochodowych, usług transportowych (do 3,5 tony), importu-eksportu towarów i usług. Dokonane zaś w sprawie ustalenia wykazały, że działalność ta była prowadzona w zakresie szerszym, tj. obejmującym także obrót nieruchomościami. Skarżąca w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2009 r. oraz deklaracji VAT-7 nie wykazała i nie zadeklarowała pełnej sprzedaży. Nie wykazała bowiem obrotu z dokonanej w dniu 2 października 2009 r. wraz z mężem Z. M. (dalej: Z. M., mąż Skarżącej) sprzedaży G. Ł. (dalej: G. Ł.) nieruchomości niezabudowanej położonej we wsi P., stanowiącej działki gruntu od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni 0,6771 ha za kwotę 121 878 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Jak ustalono, małżonkowie M. nabyli do majątku wspólnego w dniu 1 grudnia 2008 r. nieruchomość niezabudowaną położoną we wsi P., stanowiącą działkę gruntu nr [...] o powierzchni 0,6771 ha za kwotę 108 336 zł, którą następnie podzielili na działki od nr [...] do nr [...]. Z aktu notarialnego wynika, że działka gruntu nr [...] stanowi grunty rolne niezabudowane, łąki trwałe i rowy. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy L. (uchwała nr XXXIX/237/2001 z 30 sierpnia 2001 r.) działka ta znajduje się w części K-P. na terenie [...] (mieszkalnictwo wielorodzinne lub jednorodzinne średniej i niskiej intensywności, zabudowa zagrodowa, usługi dla rolnictwa, budownictwo letniskowe). Nabyta przez małżonków M. nieruchomość (działka nr [...]) na ich wniosek z 26 lutego 2009 r. w sprawie zatwierdzenia podziału nieruchomości, została podzielona decyzją Burmistrz Miasta L. z [...] marca 2009 r. nr [...] na działki nr [...] - nr [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że celem podziału nieruchomości było wyodrębnienie działek od nr [...] do nr [...] przeznaczonych do zbycia oraz działki nr [...] - jako dojazdu do nowo wydzielonych działek. Przyjmując, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, organ podatkowy uwzględnił, że Skarżąca wraz z mężem (także samodzielnie) oraz z M. Ł. (dalej: M. Ł.) w latach 2008-2012 dokonywała szeregu transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych w miejscowościach P. i M. Na gruntach tych Skarżąca (także współwłaściciele tych gruntów) nie prowadziła działalności rolniczej. W odniesieniu do nabytych gruntów Skarżąca samodzielnie, czy też wraz z mężem, a także z M. Ł. - w tym na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Skarżącą i M. Ł. mężowi Skarżącej - podejmowali szereg działań mających na celu przygotowanie nabytych działek gruntu do zbycia, tj. składali wnioski o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, występowali o podział działek, podejmowali działania zmierzające do przebudowy linii napowietrznej (w związku z wystąpieniem kolizji linii napowietrznej z planowaną budową osiedla domów jednorodzinnych na działkach nr [...] i nr [...] w M.) oraz przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, składali wnioski o budowę sieci wodnokanalizacyjnej (w dniach 4.11.2008 r. i 3.09.2009 r. dla osiedla domów w M.) oraz zlecali jej wykonanie (faktury wystawione przez J. Ł.). Wskazując na te ustalenia organ podatkowy I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2009 r. Skarżąca winna uwzględnić obrót z dokonanej w dniu 2 października 2009 r. sprzedaży działek nr [...] – nr [...] we wsi P. Przedmiot, skala przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działalności Skarżącej podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowił, zdaniem organu podatkowego, działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednocześnie organ uznał, że Skarżąca nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż sprzedane przez nią działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę. Z ustaleń organu podatkowego wynika też, że nabyta przez Skarżącą działka nr [...] we wsi P. weszła do wspólnego majątku małżonków i nie została objęta podziałem majątku wspólnego, dokonanym przez małżonków M. umową o częściowym podziale majątku dorobkowego zawartą 31 lipca 2009 r. W związku z tym, organ podatkowy w oparciu o przepisy art. 36 § 1 i § 2 oraz art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przyjął, że Skarżąca uzyskała ze sprzedaży działek gruntu nr [...] – nr [...] kwotę 60 939 zł (połowę ceny sprzedaży). W ocenie organu podatkowego I instancji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży ww. działek gruntu przez małżonków M. powstał w październiku 2009 r., bowiem z aktu notarialnego (umowy sprzedaży) z 2 października 2009 r. wynika jedynie, że cena wynikająca z umowy została już zapłacona. Nie uwzględnił przy tym twierdzeń stron umowy (G. Ł., Z. M. i Skarżącej) oraz M. Ł. co do terminu dokonania zapłaty w dwóch kwotach, które miały nastąpić w lutym i w lipcu 2009 r., a także przedłożonych przez Skarżącą wyciągów z jej rachunku bankowego. Uznał je bowiem za niespójne i niepoparte żadnymi bezpośrednimi dowodami, a zatem za niewystarczające do określania na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT odmiennego terminu powstania obowiązku podatkowego, niż wynikający z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek należny z tytułu sprzedaży spornych działek gruntu organ podatkowy I instancji wyliczył - stosownie do art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - metodą w stu przy zastosowaniu 22% stawki podatku, tj. w kwocie 10 989 zł. Następnie stwierdził, że o taką kwotę Skarżąca zaniżyła podatek należny za październik 2009 r. Podatek należny wraz z zaniżonym winien więc w październiku 2009 r. wynosić 11 933 zł (według ewidencji - 944 zł). W zakresie podatku naliczonego organ podatkowy I instancji wskazał, że z danych zawartych w rejestrze zakupów VAT oraz okazanych dowodów księgowych wynika, że podatek naliczony wynosił 246 zł. Organ nie uwzględnił w rozliczeniu podatkowym za październik 2009 r. – mimo wniosku Skarżącej - przedłożonych przez Skarżącą wraz z pismem z 27 kwietnia 2015 r. czterech faktur zakupu: nr 20/4/09 z 28.04.2009 r., nr 23/05/09 z 8.05.2009 r., nr 195/SNG/2009/15 z 31.03.2009 r. i nr 265/SNG/2009/15 z 30.04.2009 r. Stwierdził bowiem, że faktury te nie zostały wystawione w październiku 2009 r., a Skarżąca nie przedstawiła potwierdzeń otrzymania tych faktur. Przyjął zatem, że Skarżąca otrzymała je w miesiącach ich wystawienia, a ponieważ w miesiącach wystawienia faktur wykonywała czynności opodatkowane, winna rozliczyć te faktury w tych okresach rozliczeniowych (także za te okresy rozliczeniowa toczy się postępowanie). Organ podatkowy stwierdził również, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, ale odstąpiono od szacowania podstaw opodatkowania, gdyż dane wynikające z ewidencji uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ podatkowy I instancji w rozliczeniu za październik 2009 r. przyjął dostawę towarów w kwocie 54 240 zł, podatek należny w kwocie 11 933 zł, podatek naliczony w kwocie 246 zł, a zobowiązanie w podatku od towarów i usług wyliczył na kwotę 11 687 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając: – rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 123, art. 155 § 1, art. 165 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 190, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., – naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez nieobniżenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur zgromadzonych w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wobec męża Skarżącej, – błędną interpretację art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji z 2 października 2009 r. przez przyjęcie, że została dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz nieuwzględnienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w odniesieniu do zwolnienia zbytej nieruchomości z podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała na nieprawidłowe ustalenie daty osiągnięcia przychodu ze sprzedaży gruntów oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych (postanowieniem z 13 maja 2015 r.) o przesłuchanie Z. M., M. Ł., G. Ł. i J. H. (geodety) m.in. na okoliczność celu nabycia gospodarstwa rolnego i terminu zapłaty za nieruchomość. Zauważyła też, że zamiar sprzedaży winien być ujawniony już w momencie nabycia, a nie dopiero w momencie sprzedaży. Wskazała na błędne ustalenie statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, błędne przyjęcie, że nabycie gospodarstwa rolnego we wsi P., a następnie jego powiększenie w dniu 1 grudnia 2008 r. oraz zbycie części działek, nastąpiło w ramach prowadzonej wraz z mężem działalności gospodarczej. Nieuwzględnienie, że sprzedaż części gospodarstwa rolnego podlegała zwolnieniu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W zakresie podatku naliczonego Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie faktur wystawionych na rzecz jej męża, przy jednoczesnym przyjęciu, że działalność prowadzili razem. Decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (opisane w decyzji pierwszoinstancyjnej) i wskazał dodatkowo na przerwanie biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej czynności egzekucyjnej (art. 70 § 4 O.p.). Jak wyjaśnił, postanowieniem z 6 listopada 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego I instancji z 11 września 2014 r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2009 r., które doręczono w dniu 27 listopada 2014 r. Następnie w dniu 1 grudnia 2014 r. wystawiono tytuł wykonawczy [...] i dokonano zajęcia wynagrodzenia Skarżącej. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że fakt uchylenia decyzji organu pierwszej I instancji nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonanej czynności egzekucyjnej. Przechodząc do meritum, organ odwoławczy zgodził się z oceną organu podatkowego I instancji, że Skarżąca dokonując w dniu 2 października 2009 r. (wraz z mężem) sprzedaży nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działki gruntu nr [...] – nr [...] (wydzielone z działki nr [...]) działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji należało uznać Skarżącą za zobowiązaną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży nieruchomości gruntowej. Organ odwoławczy argumentował dalej, że w stanie faktycznym sprawy - w tym wobec chronologii działań Skarżącej związanych z zakupioną w dniu 1 grudnia 2008 r. nieruchomością, jak i innymi nieruchomościami nabytymi i sprzedanymi w latach 2008-2012 - nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że sprzedaż działek dokonana w dniu 2 października 2009 r. jest związana z dostawą części gospodarstwa rolnego w ramach zwykłego zarządu swoim majątkiem przez małżonków. W ocenie organu odwoławczego o tym, że sprzedaż jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, decyduje stopień aktywności sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami. Stopień ten wskazuje zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Istotnym kryterium jest zamiar dokonywania transakcji w sposób powtarzalny. Powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w połączonych sprawach C-180 i C-181, organ odwoławczy zauważył, że nie ma znaczenia okoliczność, że właściciel zbywanych rzeczy nie nabył ich w celu późniejszej sprzedaży. O zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą również przesądzać czynności dokonane po ich nabyciu, a zmierzające do dokonania sprzedaży, takie jak: czynności o charakterze przygotowawczym lub inwestycyjnym. Wskazał dalej, że dostawa działek dokonana w dniu 2 października 2009 r. nie była transakcją jednostkową i wpisywała się w ciąg innych zakupów i sprzedaży gruntów dokonywanych przez Skarżącą w M. i P. W odniesieniu do nabytych gruntów Skarżąca wraz z mężem podejmowała szereg czynności mających charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągniecie zysku, w szczególności zmiana charakteru gruntu, podział gruntu, także zamieszczanie ofert sprzedaży. Świadczy o tym też fakt podjęcia, niezwłocznie po nabyciu działki nr [...] we wsi P., działań zmierzających do jej przygotowania do sprzedaży, przez podział na działki przeznaczone do sprzedaży (nr [...] – nr [...]) i działkę przeznaczoną na drogi dojazdowe do wydzielonych działek (nr [...]). Odnośnie do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu spornej dostawy gruntów, organ odwoławczy stwierdził, że brak jest dowodów na to, że powstał on przed październikiem 2009 r., tj. w lutym i w lipcu 2009 r. Skarżąca nie wykazała bowiem żadnym bezpośrednim dowodem, że przed wydaniem gruntów otrzymała część należności za dostawę. Brak było dowodów w postaci przelewów czy pokwitowań, a oświadczenia stron umowy są niespójne zarówno co otrzymanych kwot, jak i daty ich otrzymania. Z oświadczenia G. Ł. wynika, że działkę obejrzał na początku 2009 r., prosił Z. M. o dokonanie jej podziału. Na poczet ceny zapłacił Z. M. w lutym 2009 r. 60 000 zł i w lipcu pozostałą kwotę, tj. 61 878 zł. Umowę sprzedaży nieruchomości zawarto po zatwierdzeniu przez Starostwo podziału na działki. Z. M. potwierdził w piśmie z 7 kwietnia 2015 r., że zakup działki nr [...] G. Ł. zaproponował na początku 2009 r. i prosił o dokonanie jej podziału przed zakupem i jako zaliczkę zapłacił 60 000 zł gotówką za pokwitowaniem. Podział działki przygotował na zlecenie Z. M. geodeta J. H. (dalej: J. H.). Pozostałą kwotę G. Ł. zapłacił w lipcu 2009 r. też za pokwitowaniem, a umowę podpisano w dniu 2 października 2009 r. Według Z. M. pierwszą ratę (60 000 zł) wpłacił na konto żony, a druga rata została podzielona po połowie. Geodeta J. H. wyjaśnił, że zlecenie od Z. M. dot. podziału działki nr [...] miało formę ustną i miało miejsce nie później, niż data zgłoszenia roboty geodezyjnej, co miało miejsce w dniu 4 grudnia 2008 r. Termin wykonania prac wynosił około 3 miesiące z uwagi na okres zimowy i konsultacje z nabywcą. Skarżąca wyjaśniła, że przypadającą dla niej kwotę 30 000 zł od nabywcy działek mąż przekazał jej pod koniec marca 2009 r., przy rozliczeniu umowy przedwstępnej z A. i Z. N. (należna Skarżącej z tego tytułu kwota 45 000 zł), a w dniu 7 kwietnia 2009 r. na swój rachunek bankowy wpłaciła kwotę 77 300 zł, co potwierdziła wydrukiem z rachunku bankowego. Na potwierdzenie otrzymania drugiej raty Skarżąca przedstawiła potwierdzenie wpłaty własnej z 9 lipca 2009 r. w kwocie 10 000 zł. Wobec braku jednoznacznych ustaleń co do wcześniejszej wpłaty zaliczek na poczet ceny dostawy gruntów organ odwoławczy przyjął, że zapłaty dokonano w październiku 2009 r., bowiem na dzień sporządzenia aktu notarialnego (2 października 2009 r.) strony umowy oświadczyły przed notariuszem, że dokonano już rozliczenia finansowego. W akcie notarialnym nie wskazano natomiast, że rozliczenie nastąpiło w formie wcześniejszych zaliczek. Organ odwoławczy wyjaśnił, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą w piśmie z 17 sierpnia 2015 r. dowodów z przesłuchania świadków (postanowienie z 28 sierpnia 2015 r.), gdyż powołane przez Skarżącą okoliczności, które świadkowie mieli potwierdzić, nie wymagają dodatkowych dowodów. Odnosząc się do kwestii zwolnienia z podatku od towarów i usług dokonanej przez Skarżącą dostawy gruntów, organ odwoławczy wyjaśnił, że dla oceny charakteru gruntu znaczenie mają miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego lub ewidencje gruntu. Z uwagi na informacje wynikające z miejscowego planu zagospodarowania, dostawa przedmiotowych działek gruntu nr [...] – nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług określonego w art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem działki te znajdują się na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące zaniżenia podatku naliczonego. Skarżąca bowiem nie przedstawiła potwierdzenia otrzymania faktur przedłożonych wraz z pismem z 27 kwietnia 2015 r., dlatego organ podatkowy przyjął, że otrzymała je w miesiącu ich wystawienia. Wskazał ponadto, że Skarżąca wykonywała czynności opodatkowane na terytorium kraju, a zatem przysługiwało jej prawo do rozliczenia tych faktur w miesiącach ich wystawienia, a także prawo dokonania korekty złożonych deklaracji VAT-7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., a tym samym art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania wnioskowanych świadków; 2) art.181, art.191 O.p. a tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. przez nieuznanie za wiarygodne zgromadzonych dowodów w postaci oświadczeń i pism G. Ł., M. Ł., J. H., Z. M. oraz Skarżącej, a także przedłożonych dowodów wpłat – w szczególności w zakresie terminu wydania nieruchomości oraz terminu zapłaty; 3) art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a tym samym art. 120, art.121 §1, art. 122 O.p., poprzez nie wskazanie powodów uznania nabycia w dniu 1 grudnia 2008 r. oraz zbycia w dniu 2 października 2009 r. gruntów w P. za związane z działalnością gospodarczą, przy równoczesnym uznaniu innych transakcji w tej miejscowości (nabycia w dniach 15.09.2000 r., 1.12.2000 r., 2.07.2008 r., 28.07.2008 r. oraz zbycia w dniach 30.06.2009 r., 27.05.2009 r., 9.09.2010 r.) za sprzedaż majątku prywatnego; 4) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 3 pkt 9 O.p. w związku z art. 2 i art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że czynności Skarżącej polegające na nabyciu w dniu 1 grudnia 2008 r. wraz z mężem we wspólności ustawowej nieruchomości rolnej pgr [...] położonej we wsi P. oraz zbycie jej na rzecz G. Ł. w dniu 2 października 2009 r., były czynnościami związanymi z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającym na handlu nieruchomościami; 5) art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT przez przyjęcie, że wydanie nieruchomości oraz zapłata nastąpiła w dniu 1 lub 2 października 2009 r.; 6) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do zbycia w dniu 2 października 2009 r. Skarżąca samodzielnie prowadziła działalność polegająca na handlu nieruchomościami. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że przesłuchanie świadków Z. M., M. Ł., G. Ł. i J. H. miało potwierdzić następujące okoliczności: – nabycie działki nr [...] we wsi P. było związane z poszerzeniem posiadanego od 2000 r. gospodarstwa rolnego na terenie, którego Skarżąca mieszkała wraz z mężem, a zbycie działki (podobnie jak całego gospodarstwa rolnego) miało związek z decyzją o zmianie miejsca zamieszkania; – podział działki nr [...] był zgodny z prośbą nabywcy G. Ł. i to nabywca wskazywał geodecie sposób podziału działki; – zapłata za działkę nr [...] (po podziale nr 89/308) została dokonana w dwóch ratach (luty i lipiec 2009 r.), tj. przed okresem objętym postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie; – nabycie gospodarstwa rolnego w M., a następnie zbycie jego części w dniu 30 grudnia 2008 r. nie miało charakteru działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nabycie, podział działek i zbycie nie było wynikiem wyłącznej decyzji Skarżącej. W czynnościach tych zamiar wszystkich współwłaścicieli musiał być zgodny i tożsamy. W ocenie Skarżącej, w wyniku nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej nie zebrano istotnych dowodów i nie wyjaśniono sprawy. Skarżąca podniosła, że postanowienie Dyrektora IS z 28 sierpnia 2015 r. dotyczące wniosku dowodowego z 17 sierpnia 2015 r. nie zawierało rozstrzygnięcia, a zatem doszło do naruszenia art. 217 § 1 ust. 5 O.p., a postanowienie nie nabrało mocy prawnej. To zaś oznacza, że nie rozpoznano wniosku. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Wskazała w tym zakresie na oświadczenia G. Ł. z 4 września 2014 r. i 11 marca 2015 r., M. Ł. z 8 września 2014 r., Z. M. z 1 kwietnia 2015 r., a także na własne pisemne wyjaśnienia z 14 marca 2015 r., które w jej ocenie, są zgodne co do okoliczności, iż zapłata za zbyty grunt nastąpiła w okresie poprzedzającym październik 2009 r. Błędne jest też, zdaniem Skarżącej, stanowisko organu podatkowego odnośnie daty wydania nieruchomości i ponownie powołała się na oświadczenia G. Ł., M. Ł. oraz J. H.– pismo z 19 stycznia 2015 r. Skarżąca powołała się też na przestawione wyciągi bankowe, potwierdzające dokonane przez nią wpłaty na własny rachunek bankowy i podniosła, że od daty zbycia gruntów minęło 5 lat i nie istniała potrzeba przechowywania dokumentów z tym związanych (pokwitowania), ponadto nie uczestniczyła w rozliczeniach finansowych i wszystkie posiadane dowodowy przedstawiała. Skarżąca argumentowała, że w dacie poinformowania organu podatkowego o datach otrzymanych zaliczek nie doszło do przedawnienia zobowiązań za te okresy rozliczeniowe, zatem organ podatkowy mógł wszcząć postępowanie. Ma to znaczenie w sprawie, gdyż ponosiła wspólnie z mężem wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a organ podatkowy odmówił rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, w szczególności przez uznanie Skarżącej za dokonującą sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazała, że dokonała jedynie: – sprzedaży gospodarstwa w P., w którym zamieszkiwała, a działka nr [...] została nabyta w celu powiększenia tego gospodarstwa i jej nabycie było poprzedzone umową przedwstępną oraz – sprzedaży w dniu 30 grudnia 2008 r. udziału w nieruchomości będącej niewielką częścią gospodarstwa rolnego w M. (nabyte 15 lutego 2008 r.), którą to sprzedaż uznano za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, z czym także się nie zgadza. Skarżąca podkreśliła, że nie uczestniczyła w przygotowaniu transakcji, w tym z 2 października 2009 r., gdyż wszystkie rozmowy prowadził Z. M., a jej rola ograniczała się do podpisania aktu notarialnego. Skarżąca stwierdziła ponadto, że transakcje dokonane w 2010 r. i 2012 r. nie mają żadnego związku ze sprzedażą z 2 października 2009 r., a ogłaszanie o sprzedaży działek gruntu jest działaniem oczywistym i dokonywanym także przez osoby prywatne i nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami. Natomiast zbycie nieruchomości położonych w P. związane było z wyprowadzką z tej miejscowości, a z uwagi na charakter przedmiotu zbycia - sprzedaż została dokonana na przestrzeni 14 miesięcy w 4 transakcjach. W odpowiedzi ma skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1939/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił. Na skutek uwzględnienia skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącą, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, Sąd kasacyjny) wyrokiem z 18 września 2018 r. o sygn. akt I FSK 1467/16 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny za zasadny uznał wyłącznie jeden ze zgłoszonych zarzutów i to tylko w części odnoszącej się do odmowy dopuszczenia dowodów na okoliczność ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego związanego ze sprzedażą nieruchomości w dniu 2 października 2009 r. W tej kwestii Sąd kasacyjny wyjaśnił, że zakres postępowania dowodowego wyznacza zawsze norma prawa materialnego mająca zastosowanie w sprawie. Jako że Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywała, że w związku z badaną transakcją - przed sporządzeniem aktu notarialnego i wydaniem nieruchomości - otrzymała dwie raty zaliczek, organy w świetle art. 19 ust. 11 ustawy o VAT miały za zadanie dokładnie zbadać tę okoliczność. Tymczasem dokonana przez organ ocena, wedle której nie doszło do przekazania zaliczek, była przedwczesna mając na uwadze, że nie zakwestionowano oświadczeń w części mówiącej o zapłacie dwóch zaliczek przekazanych przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę. Z. M. logicznie w złożonym oświadczeniu wyjaśnił, że otrzymywał od nabywcy pokwitowania na otrzymywane zaliczki, które zniszczył po zawarciu aktu notarialnego wobec zawartego w nim oświadczenia, że cena została uiszczona w całości. Nadto co do sposobu i terminu rozliczeń zaliczek z żoną wskazał, że zrobił to w sposób wskazany w oświadczeniu, o ile z uwagi na upływ czasu pamięta. Wypowiedź ta nie była zatem stanowcza. W sytuacji gdy organ miał co do tej okoliczności wątpliwości winien był uwzględnić wniosek dowodowy Skarżącej zgłoszony celem dokładniejszego ustalenia tych istotnych z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności. Natomiast za prawidłowe uznał NSA zaakceptowanie przez Sąd I instancji oddalenia wniosku dowodowego strony w kwestii dotyczącej wykazania celu zakupu działek. Z kolei za nietrafny uznał zarzut braku odniesienia się do transakcji dokonywanych w innych (wcześniejszych) okresach rozliczeniowych. Jednocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że w prawomocnym wyroku z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2334/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sposób stanowczy stwierdził, że dokonane w badanych okresach rozliczeniowych (tj. czerwiec, październik i grudzień 2009 r.) czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem winny podlegać opodatkowaniu. Sąd ten przesądził, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe wskazują, że dokonując zbycia w 2009 r. uprzednio nabytych nieruchomości strona (Z. M.) nie dokonywała zarządu majątkiem prywatnym, ale działała jak podatnik. Natomiast przyczyną uchylenia wcześniejszej decyzji Dyrektora IS była konieczność dokonania rozdziału obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości pomiędzy współwłaścicieli, tj. Z. M. i jego żonę M. M., gdyż wcześniejsza decyzja wydana została wyłącznie na Z. M. Na rozprawie Skarżąca podtrzymała wnioski i zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Na wstępie zauważyć należy, że wobec uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącą, Sąd obecnie rozpoznający sprawę, na mocy przepisu art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w wyroku z 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1467/16. Nie wystąpiła bowiem przesłanka wyłączająca obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wymienionym wyroku NSA, która jest rozumiana jako istotna zmiana stanu faktycznego lub prawnego. Podkreślić również trzeba, że wyrok ten, ma powagę rzeczy osądzonej co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). W kwestii zasady związania, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., wyjaśnić krótko należy w oparciu o stanowisko przyjęte w orzecznictwie (m.in. w wyroku NSA z 31 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1427/10 - dostępny w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), że wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu tej samej sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania). W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Mając na uwadze przytoczone powyżej uwagi co do obowiązku podporządkowania się ocenie prawnej podkreślić trzeba, że NSA w wyroku z 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1467/16 uznał za zasadny jedynie zarzut odnoszący się do nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów na okoliczność momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 2 października 2009 r. Zauważenia przy tym wymaga, że zarzuty podniesione w skardze oraz w skardze kasacyjnej są w swej treści podobne. Kierując się zatem nakazem zawartym w ww. wyroku NSA, Sąd dokonał ponownej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z [...] września 2015 r. i stwierdził, że postępowanie przeprowadzone przed jej wydaniem, naruszało przepisy normujące zasady procedowania, w szczególności art. 180 § 1 i art. 191 O.p. W sprawie nie doszło bowiem do kompletnego, niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie, o jakim mowa powyżej. Brak przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego skutkuje uznaniem naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W kontrolowanej sprawie chodzi tu o bezpodstawną odmowę (zignorowanie) przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadków Z. M., M. Ł. i G. Ł. na okoliczność uiszczenia zaliczek przed miesiącem październikiem 2009 r., w którym sporządzono akt notarialny potwierdzający sprzedaż przez Skarżącą i jej męża niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej działki gruntu o numerach od nr [...] do nr [...]. W tym zakresie Skarżąca słusznie odwołuje się do znajdujących się w aktach sprawy pisemnych oświadczeń Z. M., M. Ł. i G. Ł. (w tym oświadczeń M. Ł. i G. Ł. potwierdzonych notarialnie), a także oświadczeń złożonych przez samą Skarżącą, z których zgodnie wynika, że miały miejsce dwie zaliczki (raty), przekazane Z. M. przed październikiem 2009 r. Skarżąca i G. Ł. wskazali, że zapłata owych zaliczek nastąpiła w lutym 2009 r. i w lipcu 2009 r. Z kolei, M. Ł. oświadczył, że cała należność została zapłacona w dwóch ratach na kilka miesięcy przed terminem sporządzenia aktu notarialnego. Natomiast Z. M. oświadczył, że zapłata nastąpiła w dwóch kwotach, z których druga została uregulowana na początku lipca 2009 r. Ponadto, Z. M. wyjaśnił, że otrzymał od nabywcy G. Ł. pokwitowania na otrzymywane zaliczki, które zniszczył po zawarciu aktu notarialnego wobec zawartego w nim oświadczenia, że cena została uiszczona w całości. Co do sposobu i terminu rozliczeń zaliczek z żoną wskazał, że pierwsza była wpłacona (choć nie od razu) na konto bankowe żony, a pieniądze z drugiej - były rozdzielone po połowie. Nie jest jednak w stanie podać informacji, czy i kiedy żona wpłaciła do banku przypadającą na nią częścią środków. W aktach administracyjnych znajdują się również złożone przez Skarżącą wydruki dotyczące dwóch wpłat gotówkowych na jej rachunek bankowy w dniach 7 kwietnia 2009 r. i 9 lipca 2009 r. Podkreślenia wymaga, że poczynienie w sprawie obiektywnych ustaleń faktycznych w powyższym, brakującym zakresie, tj. na okoliczność momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 2 października 2009 r. wyznacza - jak wskazał NSA w wiążącym w sprawie wyroku z 18 września 2018 r. - norma prawa materialnego mająca zastosowanie w sprawie. Co do zasady w myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części – art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Skoro zatem Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywała, że w związku z badaną transakcją przed sporządzeniem aktu notarialnego i wydaniem nieruchomości otrzymała dwie raty zaliczek, to zadaniem organu było dokładne zbadanie tej okoliczności. Organ powinien był przeprowadzić na tę okoliczność dowody zeznań osób w trybie przewidzianym w art. 196 § 1 - § 3 O.p , zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Niewątpliwie wskazywana przez Skarżącą okoliczność przyjęcia należności za sprzedane nieruchomości w dwóch zaliczkach ma istotne znaczenie dla wyniku sprawy. To bowiem data przyjęcia zaliczki determinuje moment powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym także i zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Organ natomiast poprzestał na ocenie pisemnych oświadczeń i przedłożonych wydruków bankowych stwierdzając, że jest to wystarczający materiał dowodowy dla zajęcia stanowiska, że z powodu braku bezpośrednich dowodów nie doszło do przekazania zaliczek i wobec tego przyjął, że moment powstania obowiązku podatkowego nastąpił w październiku 2009 r. Tymczasem, co należy powtórzyć za NSA, ocena taka była przedwczesna mając na uwadze, że organ nie zakwestionował oświadczeń tych osób w części mówiącej o zapłacie dwóch zaliczek przekazanych przed zawarciem aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości na nabywcę. Jako nielogiczna jawi się w tym zakresie argumentacja o braku bezpośrednich dowodów w sprawie w sytuacji, gdy organ mógł je pozyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, którzy – co należy szczególnie podkreślić – zeznania składają pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. W sprawie zaistniała więc potrzeba wyjaśnienia w sposób gruntowy wskazywanej przez Skarżącą okoliczności otrzymania przed październikiem 2009 r. należności za sprzedane nieruchomości w dwóch zaliczkach. Dlatego, ww. wniosek dowodowy Skarżącej – stosownie do art. 188 O.p. - należało uwzględnić, bowiem dopiero po przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków i ich ocenie w łączności z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, organ będzie mógł ustalić rzeczywisty moment powstania obowiązku podatkowego i stosownie do wyników, zastosować odpowiednie przepisy prawa materialnego. Dodania ponadto wymaga, mając na uwadze regulację zawartą w art. 180 § 1 O.p., w myśl której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem – że inicjatywa dowodowa w tym zakresie może być rozszerzona. Zwłaszcza, że Skarżąca dysponuje, co wynika z akt sądowych, kolejnym wydrukiem bankowym, wedle którego w dniu 28 lipca 2009 r. dokonano wpłaty gotówkowej na kwotę 25 000 zł. Wobec powyższego Sąd stwierdza, że uzasadniony jest pierwszy z zarzutów skargi naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w części dotyczącej nieprzeprowadzenia przez organ dowodów z przesłuchania w charakterze świadka wnioskowanych przez Skarżącą osób. Zasadny jest też zarzut nr 2 naruszenia art. 181 i art. 191 O.p. w części dotyczącej braku ustaleń w zakresie terminu zapłaty należności za sprzedane nieruchomości, o jakich mowa w akcie notarialnym z dnia 2 października 2009 r. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przedstawione rozważania w przedmiocie nieprzeprowadzenia przez organ w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego, które doprowadziło do ustalenia wadliwego stanu faktycznego sprawy, organ w ponownym postępowaniu uwzględni wskazania Sądu i przeprowadzi wnioskowane przez Skarżącą dowody oraz oceni je w łączności z pozostałymi dowodami w sprawie w celu jednoznacznego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, mianowicie, czy powstał on w chwili przekazania zaliczek, tj. zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, czy - w chwili dokonania czynności sprzedaży nieruchomości. Oceniając natomiast pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał, że nie mogą one odnieść oczekiwanego przez Skarżącą skutku. I tak, w odniesieniu do zarzutu pierwszego skargi, w części dotyczącej odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków na potwierdzenie: – że nabycie działki w P. miało związek z poszerzeniem posiadanego od 2000 r. gospodarstwa rolnego w M., – że podział działki dokonany był zgodnie z prośbą G. Ł. (nabywcy), – że nabycie gospodarstwa rolnego w M., a następnie zbycie jego części w dniu 30 grudnia 2008 r. nie miało charakteru działalności gospodarczej Sąd stwierdza, że nie można zarzucać organom błędnej odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Okoliczności wskazywane przez Skarżącą zostały bowiem prawomocnie rozstrzygnięte wyrokiem NSA z 18 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1467/16 poprzez odwołanie się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2334/13, w którym stanowczo stwierdzono, że czynności zbycia nieruchomości nosiły znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii Sądu, nie podlega również uwzględnieniu drugi zarzut skargi w części odnoszącej się do terminu wydania nieruchomości. Zagadnienie to nie ma bowiem istotnego znaczenia w sprawie. Z kolei, co do zarzutu trzeciego skargi - dotyczącego naruszenia przepisów procesowych m.in. art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów uznania nabycia w dniu 1 grudnia 2008 r. oraz zbycia w dniu 2 października 2009 r. gruntów w P. za związane z działalnością gospodarczą przy równoczesnym uznaniu innych, wcześniejszych transakcji (nabycia i zbycia) w tej miejscowości za sprzedaż majątku prywatnego - Sąd stwierdza, że został on oceniony prawomocnie w ww. wyroku NSA jako nieuzasadniony. Odnośnie do pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego (ustawy o VAT) zauważyć trzeba, że wobec nieustalonych koniecznych elementów stanu faktycznego, ich rozpatrywanie jest przedwczesne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane powyżej przepisy prawa procesowego w sposób istotny dla wyniku sprawy i z tych względów uchylił zaskarżoną decyzję w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 190 p.p.s.a. (pkt I sentencji). O zwrocie kosztów (pkt II sentencji) Sąd orzekł stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład zasądzonych od organu na rzecz Skarżącej kwoty kosztów wchodzi uiszczony wpis od skargi w wysokości 400 zł; wynagrodzenie dla pełnomocnika Skarżącej w wysokości 3 600 zł, tj. według stawki określonej w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265); opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł.