I SA/Wr 1170/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2017 r. przy udziale sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (zwanego dalej: organem podatkowym) wydana na rzecz M. C. (zwanego dalej: strona, wnioskodawca, skarżący) z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie terminu wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z zeznania podatkowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym w kraju indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą i jest objęty w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. W 2015 r. działalność rozliczał na zasadach ogólnych płacąc miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Z tytułu prowadzenia działalności za grudzień 2015 r. wystąpiła zaliczka miesięczna. Zaliczka nie została wpłacona. W dniu 20 stycznia 2016 r. wnioskujący złożył drogą elektroniczną roczne zeznanie podatkowe PIT-36. Ponieważ jego celem nie było korzystanie ze zwolnienia z wpłaty zaliczki grudniowej określonego w artykule 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczka za grudzień została w zeznaniu wykazana jako należna i jednocześnie nie została wykazana jako zapłacona. Stąd biorąc pod uwagę fakt, iż przy rocznym rozliczeniu wystąpiła nieznaczna różnica remanentowa (wartość remanentu końcowego nieznaczne niższa niż remanentu początkowego) praktycznie 99% kwoty zaliczki grudniowej przekształciło się w zobowiązanie wynikające z zeznania podatkowego za 2015 r. wnioskodawca uznał, że kwota wynikająca z zeznania płatna jest w terminie do 30 kwietnia 2016 r. W lutym 2016 r., w związku z telefonicznym wezwaniem z urzędu skarbowego, wpłacił jednak kwotę wynikającą z zeznania wraz z odsetkami liczonymi od dnia 21 stycznia 2016 r. do dnia wpłaty. Wnioskodawca ma jednak poważne wątpliwości co do podstaw prawnych żądania od niego takiej wpłaty i co do podstaw prawnych naliczenia odsetek za zwłokę. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Jakie zobowiązania podatkowe określone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z jakiego tytułu i na podstawie którego artykułu ustawy) ciążyły na wnioskodawcy po złożeniu w dniu 20 stycznia 2016 r. zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r. oraz jakie były terminy uregulowania tych zobowiązań? Zdaniem wnioskodawcy w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych przy prowadzeniu indywidualnej działalności gospodarczej jedynymi zobowiązaniami są zaliczki na podatek płatne w ciągu roku oraz kwota należności wynikająca z rozliczenia rocznego (pomijając zobowiązania płatnika). Równie oczywiste jest to, że dopominanie się wpłaty oraz naliczanie odsetek przez urząd skarbowy oznacza, że zdaniem urzędu zgodnie z art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa powstała zaległość podatkowa. Ponieważ wnioskodawca wpłacił wszystkie zaliczki z wyjątkiem grudniowej, po 20 stycznia 2016 r. zaległością mogła być wyłącznie tylko ta zaliczka lub też kwota zobowiązania wynikająca z zeznania rocznego. Następnie rozważając, czy na gruncie przepisów prawa podatkowego można uznać, że zaległością podatkową wnioskodawcy była nieuregulowana zaliczka grudniowa, zauważył, że nie spełnione zostały i w zamierzeniu wnioskodawcy nigdy nie miały być spełnione dwa łączne warunki określone w artykule 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (złożenie zeznania i wpłata zobowiązana, które z tego zeznania wynika do dnia 20 stycznia roku następnego). Niezbicie świadczy o tym sposób wypełnienia zeznania rocznego PIT-36. Gdyby bowiem wnioskodawca chciał skorzystać z instytucji zwolnienia z wpłaty zaliczki grudniowej w sposób oczywisty nie wykazywałby jej jako zaliczki należnej. Zdaniem wnioskodawcy można byłoby więc przyjąć, że niespełnienie warunków zwolnienia powoduje, że zaliczka pozostaje należna a odsetki powinny być liczone od upływu terminu jej płatności. Zaprzeczałoby to jednak ukształtowanej od lat, jednolitej linii orzeczniczej, w pełni podzielanej również przez organy podatkowe, stanowiące, że: "Nieuiszczona w terminie płatności zaliczka staje się, zgodnie z art. 51 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową. W związku z tym, iż obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy, więc każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją do czasu ich rozliczenia w zeznaniu rocznym i jak wyżej podniesiono, byt prawny zaliczek ustaje z końcem roku podatkowego. W tym momencie miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Organ podatkowy nie może już więc domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek lecz samego podatku". W tej mierze wskazał na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/04. Zauważył wnioskodawca, że wyłom w zasadzie utraty bytu prawnego zaliczek z końcem roku podatkowego wprowadziła zmiana przepisu o terminie wpłaty zaliczki grudniowej. Spór między organami podatkowymi a sądami administracyjnymi toczy się obecnie jednakże wyłącznie o to, czy byt prawny ustaje z dniem terminu zapłaty zaliczki grudniowej czy też z dniem dokonania rozliczenia rocznego w zeznaniu podatkowym. Przytoczył wyrok WSA w Opolu z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 207/14 "Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek wpłaty zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy poszczególnych miesięcy. Każda uszczuplona zaliczka staje się zatem odrębną zaległością podatkową. Zaległości te istnieją aż do czasu rozliczenia ich w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w terminie do 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającym z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. W tym też dopiero momencie miesięczne zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega przekształceniu, transformacji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym". Z ww. wyroku wyraźnie wynika zdaniem wnioskodawcy, że zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne wciąż podzielają zasadę utraty bytu prawnego zaliczek niewpłaconych w terminie. Oznacza to równocześnie, że z chwilą kiedy zaliczki przestają istnieć nie mogą stanowić one zaległości podatkowej, nie mogą być również egzekwowane. Podkreślił, że spór o termin utraty bytu prawnego jest w przedmiotowej sprawie nieistotny, bowiem termin wpłaty zaliczki grudniowej, jak i data złożenia rozliczenia rocznego to ten sam dzień czyli 20 stycznia 2016 r. Ostatecznym argumentem przeciwko temu, że zaległością podatkową wnioskodawcy po 20 stycznia 2016 r. była zaliczka grudniowa jest żądanie jakie skierował urząd skarbowy. Nie dopominał się on kwoty zaliczki wykazanej jako należna za grudzień tylko kwoty zobowiązania wynikającej z zeznania. Mało tego, gdyby zaległością była zaliczka grudniowa odsetki od tej zaliczki musiałyby być naliczane zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Jakiekolwiek odsetki nie byłyby więc należne Zauważył wnioskodawca, że ponieważ, z uwagi na wszystkie przytoczone powyżej argumenty, w żaden sposób nie da się uznać, że miał on zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanej w terminie zaliczki za grudzień 2015 r., do rozstrzygnięcia pozostaje więc kwestia czy po 20 stycznia istniała zaległość z tytułu złożonego rozliczenia rocznego. Podkreślił, że poza wszelkim sporem powinien pozostawać fakt, że wszelkie zobowiązania podatkowe jakie regulować mają podatnicy wraz z precyzyjnym wskazaniem momentu ich powstania oraz daty wymagalności, powinny być wyraźnie i jasno określone w odpowiedniej ustawie podatkowej. Obowiązki takie nie mogą być tworzone poprzez jakiekolwiek wywody czy też próby mętnych interpretacji przepisów prawa. Zauważył, że termin 20 stycznia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został wyznaczony jako termin wielu różnych obowiązków, np. jest to wskazany wprost termin ostateczny na wybór formy opodatkowania. W przypadku zobowiązań podatkowych występuje on w ustawie jednakże wyłącznie jako termin wpłaty zaliczki za grudzień roku poprzedniego. Zapłaty takiej zaliczki, jak uzasadniono powyżej, po złożeniu rozliczenia rocznego domagać się jednak nie można. Równocześnie w żaden sposób termin ten nie został powiązany ze zobowiązaniem wynikającym ze złożenia zeznania podatkowego. Podkreślił, że kwestię rozliczeń rocznych (zeznań podatkowych) kompleksowo reguluje rozdział 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rozdziale tym wskazano również wprost termin właściwy dla wpłaty podatku z zeznania. Jest to termin 30 kwietnia wyznaczony brzmieniem art. 45 ust. 4 pkt 1. Równie istotne jest to, że skoro zeznanie podatkowe można sporządzić i złożyć w terminie do 30 kwietnia to nieuprawnione jest twierdzenie, że termin płatności należności wynikającej z tego zeznania to 20 stycznia. Nie można też budować teorii, że termin płatności zależy od tego kiedy zeznanie takie zostało sporządzone i złożone. Zapisów ustawowych, które by stwierdzały, że inny jest termin płatności zobowiązania wynikającego z zeznania złożonego 20 stycznia a inny z zeznania złożonego 21 stycznia w ustawie podatkowej po prostu nie ma. Skoro więc nie ma takich uregulowań a termin płatności należności wynikającej z zeznania został przez ustawodawcę ustalony na 30 kwietnia to wnioskodawca nie posiadał zaległości podatkowych z tytułu należności wykazanej w złożonym w dniu 20 stycznia zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2015 r. Podsumowując całość wywodu uznał, że w przedstawionej sprawie po dniu 20 stycznia 2016 r. wnioskodawca nie posiadał żadnych zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Wystosowane do niego wezwanie do zapłaty nie miało więc podstaw prawnych, a zapłacone odsetki stanowią nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Konkretyzując odpowiedź na pytanie stanowiące istotę wniosku stwierdził, że po złożeniu w dniu 20 stycznia 2016 r. zeznania rocznego PIT-36 za 2015 r. na wnioskodawcy ciążyło wyłącznie zobowiązanie podatkowe wynikające z tego zeznania. Termin płatności tego zobowiązania to 30 kwietnia 2016 r. Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Przytoczył organ treść art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wskazał, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3u.p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Przywołał treść art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Podkreślił organ, że podatnik nie ma obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złoży zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Złożenie zeznania w tym terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Zatem w przypadku złożenia zeznania rocznego w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego, ale niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie, podatnik nie ma obowiązku wpłacenia zaliczki za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. W takim przypadku u podatnika powstaje zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości niewpłaconego podatku wynikającego z zeznania podatkowego składanego za rok podatkowy. Podatnikom, którzy dokonali rozliczenia, zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego, dzień ten wyznacza jednocześnie termin do złożenia zeznania i zapłacenia podatku wynikającego z tego zeznania. W takim przypadku niewpłacenie podatku wynikającego ze złożonego zeznania rocznego powoduje powstanie zaległości podatkowej od następnego dnia po 20 stycznia następnego roku podatkowego, ponieważ dniem wyznaczającym termin do wpłacenia podatku wynikającego z zeznania podatkowego jest 20 stycznia następnego roku podatkowego (art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego organ stwierdził, że złożenie rocznego zeznania podatkowego PIT-36 w dniu 20 stycznia 2016 r. spowodowało powstanie u wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. W związku z tym, że wnioskodawca złożył zeznanie roczne 20 stycznia 2016 r. ale nie wywiązał się z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie, powstała u niego zaległość podatkowa, od której od dnia następującego po 20 stycznia 2016 r. należy naliczać odsetki za zwłokę. Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 17 czerwca 2016 r.) wezwano organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 19 lipca 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył M. C. wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i przyjęcie, że przepis ten wyznacza termin zapłaty zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą; - art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę i niezastosowanie tego przepisu czego skutkiem było określenie terminu zapłaty zobowiązania wynikającego z zeznania rocznego, wcześniejszego niż obowiązek sporządzenia i złożenia tego zeznania. W uzasadnieniu skargi wskazał, że istotną okolicznością przedstawionego stanu faktycznego było to, że na dzień złożenia zeznania niewpłacona pozostawała zaliczka grudniowa z tytułu prowadzonej działalności. Zaliczka ta została w zeznaniu wykazana jako należna. Podkreślił, że po złożeniu zeznania rocznego jedynym jego zobowiązaniem było zobowiązanie wynikające z tego zeznania płatne w terminie do 30 kwietnia 2016 r. Skarżący zauważył, że przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f precyzyjnie i jasno stanowi wyłącznie o sposobie wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonywanych w ciągu roku. Organ interpretacyjny myli więc należną zaliczkę miesięczną (ewentualnie kwartalną) od zobowiązania podatkowego określonego w rocznym zeznaniu podatkowym, o czym świadczy przytaczanie tego przepisu jako podstawy do uzasadnienia swojego stanowiska. Zaliczka i zobowiązanie roczne to dwa zupełnie odrębne i niezależne tytuły podatkowe. Zeznania roczne, zasady ich sporządzania oraz terminy wpłaty należności z tym związanych określone są w rozdziale 8 ustawy zaczynającym się od art. 45. W żadnym artykule tego rozdziału ustawy dla zeznania podatkowego nie został określony termin wpłaty wynikającego z niego zobowiązania na 20 stycznia. W żadnym artykule tego rozdziału ustawy nie ma również odwołania do art. 44 ust. 6. Skoro więc terminu takiego dla konkretnej należności (zobowiązania rocznego) nie zapisano w ustawie to w sposób oczywisty nie mógł on być narzucony przez organ wydający sporną interpretację. W ocenie skarżącego błędne stanowisko organu wydaje się wynikać także z odwrócenia sensu przepisu podatkowego wyrażonego w ostatnim zdaniu art. 44 ust. 6, czyli: "(...) Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45". Zauważył, że jest to prosty przepis warunkujący pewną korzyść (brak obowiązku wpłaty zaliczki grudniowej) od spełnienia dwóch warunków (złożenia zeznania i wpłaty zobowiązania rocznego do 20 stycznia). Jedyny dający się więc wywieść racjonalny wniosek, wypływający z tego przepisu, jest taki, iż niespełnienie któregokolwiek z tych dwóch warunków powoduje brak zwolnienia z wpłaty zaliczki grudniowej, a ona sama pozostaje należna. Organ interpretacyjny stwierdza jednak: "(...) Podatnik nie ma obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złoży zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Złożenie zeznania w tym terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania". Zdaniem skarżącego stanowisko takie jest niezrozumiałe i nielogiczne. Do tego stało się podstawą do wykreowania nowego terminu wpłaty zobowiązania z zeznania rocznego, co w sposób oczywisty jest niedopuszczalne. Błąd polega na tym iż organ podatkowy nie odróżnia przyznanej przepisami prawa ulgi (korzyści) od określonych tymi samymi przepisami warunków jej zastosowania. Podejmuje natomiast próbę przekształcenia warunku do uzyskania ulgi w obowiązek nałożony na skarżącego. Ulgę (korzyść) czyli brak obowiązku zapłaty zaliczki grudniowej potraktowano bowiem jako coś z czego skarżący skorzystał (choć takiej woli nigdy nie wyrażał), a warunek dla uzyskania tej korzyści (obowiązek zapłaty zobowiązania rocznego do 20 stycznia) potraktowany został jako obowiązek. Skarżący zauważył także, że wskazany w interpretacji termin stoi w sprzeczności z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. określającym, że terminem na sporządzenie i złożenie w urzędzie skarbowym zeznania rocznego jest 30 kwietnia. Jeżeli więc niekwestionowany przecież termin na sporządzenie zeznania to 30 kwietnia, a dopiero po jego sporządzeniu znana jest kwota wynikającego z niego zobowiązania, nie ma jakiejkolwiek możliwości by ustawa wyznaczała termin spłaty takiej należności ponad trzy miesiące wcześniej czyli na 20 stycznia. Zauważył, że powszechnie akceptowane i niekwestionowane jest również prawo do swobodnej i nie rodzącej żadnych skutków podatkowych korekty złożonego zeznania przed upływem terminu ustawowego na jego złożenie. Nie ma żadnych, nie tylko prawnych, ale i racjonalnych przesłanek dla domagania się wpłaty wynikającej z dokumentu, którego termin złożenia jeszcze nie upłynął. Nawet jeżeli dokument taki (zeznanie roczne) został złożony wcześniej to może on być bez konsekwencji skorygowany do dnia 30 kwietnia. W skrajnych przypadkach może się okazać, że w ostatecznym rozrachunku zamiast wpłaty z tytułu rozliczenia rocznego podatnikowi należy się zwrot podatku. Dodał, że podobna sytuacja miała miejsce w przypadku skarżącego. Po skorygowaniu zeznania jeszcze przed upływem terminu ustawowego, urząd skarbowy musiał dokonać zwrotu nadpłaconego podatku. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718, dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, z najmu lub dzierżawy - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Z powyższego wynika, że podatnicy osiągający dochody, o których mowa w art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mają obowiązku wpłacania zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego, jeżeli złożą zeznanie roczne w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego i jednocześnie zapłacą podatek wynikający z tego zeznania. Złożenie zatem zeznania we wskazanym wyżej terminie powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z tego zeznania. Termin złożenia zeznania wyznacza jednocześnie termin do zapłacenia podatku. W przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w tym terminie powstaje u niego zaległość podatkowa w wysokości niewpłaconego podatku, ponieważ dniem wyznaczającym termin do wpłacenia podatku wynikającego z zeznania podatkowego jest 20 stycznia następnego roku podatkowego (art. 44 ust. 6 w związku z art. 45 u.p.d.o.f.). Sformułowanie "dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45" nie oznacza, że podatek wynikający z zeznania złożonego do dnia 20 stycznia 2016 r. płatny będzie do dnia 30 kwietnia. Przepis art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. kreuje bowiem inny termin złożenia zeznania, który jednocześnie wyznacza termin uregulowania wykazanego w nim podatku. Wynika z niego wprost, że warunkiem niepłacenia zaliczki za grudzień jest złożenie zeznania i dokonanie zapłaty podatku – na zasadach określonych w art. 45 u.p.d.o.f. – przed upływem terminu do wpłaty zaliczki za grudzień (czyli 20 stycznia roku następnego). Ustawodawca w sposób precyzyjny oddziela bowiem zasady na których należy zapłacić podatek poprzez odesłanie do art. 45 u.p.d.o.f. od terminu płatności który jest jasno wyznaczony – do 20 stycznia roku następnego. Stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej nie narusza więc prawa. Wobec powyższego za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.