I SA/Wr 118/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2009 r. sprawy ze skargi A. K. "A" we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2000 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektora Izby Celnej we W., który po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] r. A. K. "A" utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2000 r. w następujących miesiącach: - czerwiec w wysokości [...] zł, - lipiec w wysokości [...] zł, - sierpień w wysokości [...] zł, - grudzień w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzje z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] stwierdzając, że w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2000 r. podatnik dokonał sprzedaży oleju uniwersalnego "[...]", który według ustaleń organu podatkowego mieści się w grupie olejów napędowych i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym Od tych decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik wniósł w dniu [...] r. odwołanie. Izba Skarbowa decyzjami z dnia [...] r. nr [...] do Nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu l instancji. Na powyższe decyzje Izby Skarbowej we W. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, który wyrokami z dnia 12 lipca 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr/659/02 - l SA/WR 662/02 uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego pozostawiając w obrocie prawnym decyzje; Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzjami z dnia [...] r. nr od [...] do [...] uchylił w całości decyzje organu podatkowego l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2000 r. Od tej decyzji A. K. "A" złożyła w dniu [...] r. odwołanie. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt l SA/Wr 988/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzja ta narusza obowiązujące prawo i nakazał organom podatkowym dokonanie oceny czy czynność zlecania wyprodukowania produktu gotowego oleju napędowego w drodze mieszania paliw jest czynnością określoną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej w skrócie u.p.t.u., względnie czy taką czynnością jest czynność polegająca na prostym mieszaniu dwóch komponentów - komponentu benzyny A2 i oleju bazowego SN-100, a więc dwóch różnych paliw. Zdaniem Sądu zgodnie z powyższą dyspozycją, należało ustalić czy producentem jest A. K. "A" dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju "[...]", dostarczającą komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce "B" czy też producentem tego oleju jest spółka ,,B" dokonująca prostej czynności mieszania dostarczanych jej komponentów, w oparciu o cudzą recepturę i na zlecenie innego podmiotu. W związku z tym, w obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym, należało jednoznacznie stwierdzić, który z podmiotów jako podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego jest podatnikiem, jeżeli czynność mieszania (komponowania) paliw można nazwać produkcją czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji oleju "[...]". W ocenie Sądu błędnie organy podatkowe uznały stronę za producenta paliwa silnikowego w oparciu o definicje słownikową pojęcia producenta. Wobec tego Sąd zwrócił uwagę na konieczność oparcia rozstrzygnięcia kwestii komu przypisać miano producenta na klasyfikacjach statystycznych wskazując jako organ właściwy do dokonania klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju "[...]" komponentów — Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Sąd uznał za prawidłowe cyt. przyjęcie przez organy podatkowe, w oparciu o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14.02.2005 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wyrób o nazwie "[...]" mieści się w grupowaniu PKWiU 2320.15-00 "oleje napędowe" (CN 2710) jeżeli zawiera w masie 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze oraz w oparciu o ustalenie, że przedmiotowy olej ,,[...]" w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku procesu destylacji ropy naftowej, zawierał więc w swej masie 70% i więcej olejów ropy naftowej, że przedmiotowy olej był zatem olejem napędowym wg PKWiU 23.10.15-00 odpowiadającemu symbolowi 024 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)". Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się do stanowiska strony, iż zastosowana klasyfikacja jest grupowaniem ogólnym, w którym znajduje się szereg innych produktów m. in. zwolnionych od podatku akcyzowego, do których możliwe jest zaliczenie spornego wyrobu. Uwzględniając zalecenia Sądu oraz ustosunkowując się podnoszonych przez stronę zarzutów organ I instancji w przeprowadzonym uzupełniającym postępowaniu dowodowym dążył do wyjaśnienia podnoszonych okoliczności poprzez uzupełnienie materiału dowodowego t.j: - uzupełniającej opinii Politechniki W. Wydział Chemiczny Wydziałowy Zakład Chemii i Technologii Paliw z dnia [...] r.; - opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego Sekretariat Prezesa w W. z dnia [...] r., uzupełnionej w dniu [...] r. oraz w dniu [...] r.; - opinii Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] r. W oparciu o powyżej zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił firmie "A" A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości 186.325 zł, za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości 248.035 zł, za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 159.214 zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 27.780 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. A. K. "A" złożyła odwołanie z dnia [...] r., wnosząc o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie prawa tj: - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze. zm., dalej O.p.), polegające na jednostronnym i nieobiektywnym interpretowaniu przez organ kontroli skarbowej zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych, - art. 35 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 i w zw. z art. 2 oraz art. 4 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5.01.1998r. w zw. z art. 87 i 92 Konstytucji RP poprzez dalsze nakładanie na "A" podatku akcyzowego, wobec braku przesłanek do zakwalifikowania podmiotu jako zobowiązanego podatkowo w tym zakresie z u.p.t.u., - art. 70 § 1 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w okresie od 13 czerwca do 17 sierpnia 2000 r. zlecał firmie "B" mieszanie produktów rafinacji ropy naftowej, celem uzyskania produktu o nazwie "[...]" opatentowanego w zakresie rejestracji znaku towarowego (dokument Urzędu Patentowego nr [...] z dnia [...] r.), którego charakteryzuje przedłożona przez stronę Karta Technologiczna KT 1/AN/200 z dnia [...] r. oraz Karta Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że według strony "[...]" jest olejem uniwersalnym, do jego produkcji zgodnie z Kartą Technologiczną użyto olejów bazowych o symbolu SN-100 (producent: [...] ) oraz o symbolu A2 (producent: [...] ). Własności fizykochemiczne oleju uniwersalnego zawarte są: Karcie Technologicznej oraz Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej. Niewykonanie badań laboratoryjnych pod względem jakości produktu spowodowało konieczność działań organu podatkowego celem określenia jakości wyrobu. Organ podatkowy wystąpił zatem o wykonanie opinii przez Politechnikę W. - Instytut Chemii i Technologii Nafty Węgla, z której na podstawie badań dokonanych na próbkach olejów bazowych - frakcje benzynowe (tj. SN-100 ora z A2) - zwanymi dalej komponentami - sprowadzonych od tych samych producentów, u których zakupów dokonywał podatnik wynikało, że dane charakteryzujące je różnią się od danych zawartych w Karcie Technologicznej tj.: 1. dla komponentu SN-100, różnica w zakresie gęstości i jednostki miary (jest: kg/mm, powinno być kg/m3), 2. dla komponentu SN-100 i A2 różnica w zakresie danych dotyczących pozostałości po koksowaniu oraz użytej jednostki miary (jest % max., winno być % mas.), 3. dla obu komponentów różnica w zakresie jednostki miary dla oznaczenia zawartości wody (jest: % max., winno być mg/kg), 4. dla obu komponentów wskazano temp. płynięcia, a wskaźnik ów charakteryzuje oleje opałowe. Ponadto opinia ta stwierdza, że: - Karta Technologiczna zawiera szereg błędnych danych i w oderwaniu jednostek charakteryzujących produkt chemii org., tym samym nie można ustalić bez badań laboratoryjnych, czy produkt zmieszania obu frakcji odpowiada właściwościom oleju napędowego, czy smarowego, - producent komponentu SN-100 wskazał, że frakcja ta służy do produkcji najlżejszego silnikowego oleju smarowego i nie powinna być stosowana do komponowania olejów napędowych (przyp. organu pod.: nie powinna , ale może być stosowana), - na podstawie danych uzyskanych po zbadaniu próbek kompozytów przesłanych przez producentów można stwierdzić, że produkt otrzymany ze zmieszania obu komponentów odpowiada normie dla oleju napędowego II stosowanego do wolno lub średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim, - użyta w Karcie Technologicznej wielkość - pozostałość po koksowaniu - charakteryzuje oznaczanie olejów napędowych, nie oznacza się tej wielkości dla benzyn, - właściwości produktu opisane w Karcie Technologicznej w pkt 5 nie odpowiadają wymaganiom określonym w Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej - pkt 9, sporządzonej również przez podatnika - co oznacza, że dokumenty te zawierają wzajemnie się wykluczające (np. temp. zapłonu), a często charakteryzują wielkość nierealną dla danego oznaczenia (np. temperatura destylacji), - dane określone w Karcie Technologicznej w pkt 5 (z wyjątkiem nierealnej wielkości temperatury destylacji do 350 stopni Celsjusza) są zgodne z norma dla oleju napędowego w okresie letnim, - dostępne na rynku środki antykorozyjne stanowią zasadniczo różny produkt od produktu zmieszania obu komponentów, - użycie produktu gotowego do konserwacji jakichkolwiek urządzeń wymagałoby specjalnych zabezpieczeń przeciwpożarowych (natomiast w Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej - pkt 3 przy identyfikacji zagrożeń podatnik wskazuje: -"nie stwarza zagrożenia pożarowego "), - oba komponenty mogą być mieszane w dowolnym stosunku, również przy użyciu cystern, - w wyniku przeprowadzonych prób laboratoryjnych otrzymania z frakcji SN-100 oraz A2 produktu komponowanego mieszanina może być stosowana jako substytut oleju napędowego. Na podstawie powyższych danych organ podatkowy ocenił, że dokumenty przedłożone przez stronę są niewiarygodne, gdyż przedstawiają dane charakteryzujące komponenty i produkt gotowy, które są nieprawdziwe i wzajemnie się wykluczające. Ponadto opinia opracowana przez Politechnikę W. świadczy, że olej uniwersalny "[...]" mógł stanowić substytut oleju napędowego, a nie mógł służyć do konserwacji urządzeń z uwagi na właściwości tj. za niska temperatura zapłonu i lepkość kinematyczna, bez dodatkowych zabezpieczeń przeciwpożarowych i wskazanej charakterystyki przeciwkorozyjnej. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik przedstawił dwie wersje Karty Technologicznej, jedną organowi podatkowemu, a drugą Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego we W. Różnice polegały na tym, że karta przedstawiona organowi podatkowemu zawierała wpis olej uniwersalny, zaś Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu wskazano jako przeznaczenie - konserwacja maszyn i w pkt 3.1. - w Karcie przedstawionej organowi statystycznemu jest pełna charakterystyka pozostałych komponentów używanych do mieszania z komponentem A2 (z wyjątkiem AVI lub NT-15), tj. SAE-10, oraz I-12A, a w karcie dla organów podatkowych jest uwidoczniona charakterystyka wyłącznie komponentu A2 i SN-100. Z tychże względów organ podatkowy uznał małą wiarygodność przedstawionych dokumentów przez podatnika, co do danych w niej (nich) zawartych, gdyż są to dwie wersje o różnych treściach, a organy statystyczne dokonują klasyfikacji na podstawie danych przekazanych przez wnioskodawcę. W związku z zaistniałą wątpliwością co prawidłowej kwalifikacji wyrobu o nazwie "[...]" organ podatkowy wystąpił do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w W., z pytaniem w tym zakresie dołączając do pisma załączniki zarówno przekazane przez podatnika, tj. dwie wersje Karty Technologicznej, opinię WUS we W., opinie Politechniki W. oraz analizy fizykochemiczne komponentów A2 oraz SN-100 wykonane przez producentów . Na powyższe wystąpienie Prezes GUS odpowiedział, że nie jest w stanie jednoznacznie wypowiedzieć się w tej sprawie, która jest przedmiotem pytania, gdyż "uzależnione jest to od określenia procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz ustalenia czy oleje te w sytuacji gdy ich zawartość wynosi powyżej 70 % stanowią zasadniczy składnik wyrobu, czy też nie ". Zapytanie powyższej treści organ podatkowy skierował do producentów komponentu A2 i SN-100 -t.j. czy produkty te sprzedawane w latach 2000-2001 wytworzone zostały z ropy naftowej- na co odpowiedzieli oni twierdząco. Nadto stwierdzili, że możliwe było ich zastosowanie zarówno do produkcji benzyn jak i oleju napędowego według wówczas obowiązujących wymagań jakościowych . Kolejnym pismem z dnia [...] r. organ podatkowy wystąpił do Politechniki W. o odpowiedź na pytanie : - jaka jest zawartość procentowa olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, - czy frakcje te w wytworzonym produkcie stanowią jej zasadniczy składnik? Na powyższe Politechnika W. odpowiedziała, że zawartość procentowa produktów rafinacji ropy naftowej w produkcie będącym przedmiotem opinii wydanej w 2001 r. wynosi 100% i frakcje te są zasadniczym składnikiem komponowanego produktu. Po przesłaniu uzupełniających danych przez organ podatkowy danych Prezesa GUS pismem z dnia [...] r. oraz z [...] r. przesłał opinię klasyfikacyjną, w której podał, że: - wyżej wymieniony wyrób mieści się w zakresie działu CN 27, pozycji CN 2710, określające zakres grupowania PKWiU 23.20.1, - natomiast zakres grupowania PKWiU 24.66.31-57.00 nie ma uzasadnienia w przypadku wyrobu o nazwie olej uniwersalny "[...]", ("bowiem z grupy tej podlegają wyłączeniu preparaty zawierające jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów mineralnych otrzymywanych z minerałów bitumicznych " -pismo GUS nr SP-16-5672/KW-157/2004 z dnia 14.02.2005 r.). Na tej podstawie organ podatkowy uznał zarzut podniesiony przez podatnika za nieuzasadniony, bowiem wyłączenie przedmiotowego produkt z grupowania PKWiU 24.66.31-57.00 wynika niewątpliwie z pisma GUS nr [...] z dnia [...] r., pism producentów komponentów oraz Politechniki W. Z analizy wykonanej przez Politechnikę W. wynika, że: - produkt spełnia normę PN-67/C-96048 na olej napędowy II stosowany do wolno - i średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim (str. 2 pkt 2 pisma nr [...] z dn. [...] r.), - produkt spełnia normę PN-92/C-96051 na olej napędowy z wyjątkiem temperatury, zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania (str. 3 pisma nr [...] z dn. [...] r.), - produkt spełnia normę PN-EN 590 na olej napędowy z wyjątkiem temp, zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania i środowisko oraz temperaturę. wrzenia, co wskazuje na większą zawartość składników ciężkich ropy naftowej (str. 3 pisma nr [...] z dn. [...] r.), - produkt nie może stanowić oleju do konserwacji maszyn. Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę, że niezachowanie normy w pełnym zakresie nie wyłącza danego wyrobu z grupowania, gdyż takie założenie skutkowałoby wymaganiem przedstawienia wyników laboratoryjnych potwierdzających zachowaniem danych norm przy kwalifikacji danego produktu. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że stosownie do art. 34 ust. 1 u.p.t.u., - "Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 (w tym przypadku sprzedaż), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (póz. l wykazu, wyroby określone SWW 024), zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W pozycji 1 załącznika nr 6 znajdują się: "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" SWW 024, PKWiU 23.20.1., więc organ podatkowy uznał, że wyrób olej uniwersalny "[...]" jest wyrobem akcyzowym - wobec tego nie można zgodzić, z krańcowo odmiennym stanowiskiem Podatnika wyrażonym w odwołaniu. Przy ustaleniu podatku akcyzowego zastosowano jego stawkę zgodnie Ustawowa stawka z art. 37 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). W przedmiocie stosowania zamiennie komponentów organ podatkowy stwierdził, że z Karty Technologicznej złożonej do WUS wynika, że cechy fizykochemiczne używanych komponentów są wysoce podobne do siebie. Potwierdzają to wyjaśnienia G. Ć. Dyrektora Naczelnego sp. z o. o. "B", który jako przedstawiciel firmy wykonującej usługę podał, że inne surowce niż te, które znajdowały się w karcie technologicznej nie wpłynęły na jakość oleju "[...]". O wiarygodności tych zeznań zdaniem organu odwoławczego świadczą następujące okoliczności: -nie przeprowadzanie badań laboratoryjnych po produkcji każdej z kolei partii wyrobu (pomimo zapisu w pkt 4.2 Karty Technologicznej przedstawionej WUS we W.), - wskazanie w Karcie Technologicznej przedstawionej WUS we W. w pkt 3.1 wykazu komponentów wraz z podaniem ich własności fizykochemicznych, ustalenie proporcji wsadu danych komponentów - pkt 4.1 ww. dokumentu oraz w pkt 5 wskazanie właściwości dla produktu gotowego, co oznacza, że podatnik miał wiedzę, że wskazane przez niego proporcje dla komponentów prowadzą do uzyskania produktu o identycznych parametrach, - odpowiedzialność podatnika za jakość dostarczonych komponentów , - brak przedstawionych przez podatnika reklamacji co do jakości produktu gotowego kierowanych do usługodawcy, - brak dokumentów, oświadczeń, że usługobiorca, interweniował u zleceniodawcy, że komponenty nie nadają się do prawidłowego wykonania umowy, albo jeżeli zajdą inne okoliczności, które mogą przeszkodzić prawidłowemu wykonaniu, przyjmujący zamówienie powinien niezwłocznie zawiadomić o tym zamawiającego (art. 634 k.c.). W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 35 ust. 1 u.p.t.u.- obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wobec tego strona została uznana za producenta wyrobu akcyzowego, co organ motywował treścią zawartej w dniu [...] r. umowy przez firmę "A" A. K. (zleceniodawca) ze Spółką "B" (zleceniobiorca) o wykonanie usługi. Zawarto w niej m.in. postanowienia, że zlecający jest właścicielem prawnie chronionego wzoru użytkowego na wyrób, dostarcza on wszelkie komponenty do mieszania oraz określa recepturę, ponosi koszty dostawy, mieszania komponentów i odbioru wyrobu, ciąży na nim odpowiedzialność za jakość komponentów. Analiza brzmienia umowy świadczy, że czynności firmy "B" ograniczały się do postępowania zgodnie ze wskazówkami zlecającego - firma otrzymywała komponenty, mieszała je w oparciu o recepturę wskazaną przez zlecającego i oczekiwała na odbiór wyrobu przez zlecającego. Z powyższego wynika w ocenie organu podatkowego, że czynność wykonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, a to wskazuje, że należy przyjąć, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego "[...]". Potwierdzeniem powyższego poglądu jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego- pismo z dnia [...] r. nr [...] , w którym podano, że podmiotem zlecającym mieszanie oleju uniwersalnego i dostarczającym komponenty do zmieszania oraz ustalającym ilość przerobu, a więc producentem wyrobu gotowego jest - "A" A. K. Natomiast "B" jest podmiotem świadczącym usługę produkcyjną. Zdaniem organu podatkowego stronę należało zatem zaliczyć do grupy producentów wyrobów akcyzowych, ponieważ w wyniku podjętej przez podatnika zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Wobec tego obowiązek podatkowy stosownie do art. 35 u.p.t.u. ciąży na osobach wymienionych w ust. 1 tego artykułu. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów uchybienia zasadom postępowania podatkowego nie dostrzegł zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 i art. 121 O.p., Dyrektor Izby Celnej odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. w zw. art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji przyjął, że stosownie do art. 70 § 8 O.p., z uwagi na hipoteczne zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań, zgodnie z informacja z dnia [...] r. udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W- F., będącego organem egzekucyjnym w/w zobowiązań, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. W myśl natomiast z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec doręczenia w dniu [...] r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawne jest zatem powołanie się przez stronę na art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie w przypadku nie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Ponadto ze względu na odrębność postępowania zabezpieczającego, naruszenie art. 159 § 1 w/w ustawy nie może stanowić zarzutu dla zaskarżonej decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o je oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Określone w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej skrót u.p.s.a. podstawy prawne uwzględnienia skargi ograniczone zostały do naruszenia prawa, a zatem kontrolując decyzję administracyjną sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji administracyjnej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż stoi ono na straży podmiotowych praw podatnika, zapewniając stronie w procesie stosowania prawa podatkowego pozycję gwarantującą skuteczną obronę jej praw. Zasadność tych zarzutów należy ocenić w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tylko bowiem w przypadku naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (lit. b), lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c") - sąd uwzględnia skargę. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży przez stronę skarżącą oleju uniwersalnego "[...]", który według ustaleń organu podatkowego mieści się w grupie olejów napędowych i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozpatrując zarzuty rozpatrywanej skargi na wstępie należy podnieść, że dla oceny czy organy podatkowe właściwie zastosowały prawo materialne konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy nie doszło w toku postępowania do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że istotne znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 988/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W jego uzasadnieniu nakazano organom podatkowym dokonanie oceny czy czynność zlecania wyprodukowania produktu gotowego oleju napędowego w drodze mieszania paliw jest czynnością określoną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej w skrócie u.p.t.u., względnie czy taką czynnością jest czynność polegająca na prostym mieszaniu dwóch komponentów - komponentu benzyny A2 i oleju bazowego SN-100, a więc dwóch różnych paliw. Wymagało to ustalenia czy producentem jest A. K. "A" dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju "[...]", dostarczająca komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce "B" czy też producentem tego oleju jest spółka ,,B" wykonująca prostą czynność mieszania dostarczanych jej komponentów, w oparciu o cudzą recepturę i na zlecenie innego podmiotu. Wiązać miało się to z stwierdzeniem, który z podmiotów w obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym jest podatnikiem jako podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego, jeżeli czynność mieszania (komponowania) paliw można nazwać produkcją czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji oleju "[...]". Zdaniem Sądu nie było wystarczające uznanie strony za producenta paliwa silnikowego jedynie na podstawie definicji słownikowej pojęcia producenta, lecz rozstrzygnięcie kwestii komu przypisać miano producenta winno nastąpić w oparciu o klasyfikacje statystyczne, przy czym jako organ właściwy do przeprowadzenia klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju "[...]" komponentów wskazano Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Sąd rozpoznający uprzednio sprawę przychylił się do poglądu wyrażonego w części uzasadnienia zaskarżonej decyzji cyt. przyjęcie przez organy podatkowe, w oparciu o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 14.02.2005 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wyrób o nazwie "[...] " mieści się w grupowaniu PKWiU 2320.15-00 "oleje napędowe" (CN 2710) jeżeli zawiera w masie 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze oraz w oparciu o ustalenie, że przedmiotowy olej "[...]" w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku procesu destylacji ropy naftowej, zawierał więc w swej masie 70% i więcej olejów ropy naftowej, że przedmiotowy olej był zatem olejem napędowym wg PKWiU 23.10.15-00 odpowiadającemu symbolowi 024 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)". Zabrakło jednak jego zdaniem, ustosunkowania się przez organy podatkowe do stanowiska strony, że zastosowana klasyfikacja jest grupowaniem ogólnym, w którym mieszczą się i inne produktów m. in. zwolnione od podatku akcyzowego, do których możliwe jest zaliczenie spornego wyrobu. Podkreślić należy, że stosownie do art. 153 u.p.s.a. organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany jest oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Przywołany przepis pociąga za sobą daleko idące skutki, tak dla ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego, toczącego się w następstwie wydania wyroku, jak i dla kolejnego postępowania sądowoadministracyjnego, w którym ocenie podlegają decyzje administracyjne wydane w tymże, ponownie przeprowadzonym postępowaniu administracyjnym. Przede wszystkim, co podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (tak w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 625/07, publ. LEX 344933). Jednocześnie wskazuje się, że ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku (tak w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1890/07, publ. LEX nr 397665). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Celnej związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w we Wrocławiu z dnia z dnia 5 lipca 2006 r. zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Z analizy akt sprawy wynika, że organ wydając zaskarżoną decyzję. nie naruszył art. 153 p.p.s.a., dlatego też brak jest podstaw do kwestionowania działań organu, jako niezgodnych z prawem. Dyrektor Izby Celnej wykonując wskazania Sądu po ponownym rozpoznaniu stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy zastosował prawidłowo art. 35 ust. 1 u.p.t.u.- stanowiący, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Uwzględniając na wstępie treść i rodzaj umowy łączącej występujące w sprawie podmioty oraz fakt braku zdefiniowania tego rodzaju działalności w przepisach prawa podatkowego, należy przejść do przepisów prawa cywilnego. Z uwagi na charakter prawny niniejszej umowy zgodnie z art. 750 k.c., należy do niej stosować odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia, wynikające z art. 734 i nast. k.c. Art. 734 § 1 i 2 k.c. stanowi, że przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie czynność dokonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego [...] . Stanowisko to znajduje oparcie w opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonej w piśmie nr [...] z dnia [...] r. Według Głównego Urzędu Statystycznego czynności podejmowane przez obydwa podmioty tj. "A" i "B", zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami statystycznymi oraz zasadami metodycznymi należy sklasyfikować następująco: - podmiot zlecający mieszanie będący właścicielem wyrobu gotowego tj. "oleju uniwersalnego [...] dostarczający komponenty do zmieszania i ustalający ilość przerobu, będący również właścicielem wyrobu czyli podmiot "A" jest producentem wyrobu gotowego - oleju "[...] "; - podmiot "B" świadczy natomiast usługę produkcyjną tj. czynność będącą jedynie współdziałaniem w procesie produkcji. Podatnik zatem jest producentem wyrobu, bowiem organizował cały proces produkcyjny od zakupu surowców do odbioru i rozlewu do opakowań czy też sprzedaży z cysterny. Ponadto skarżący zabezpieczył ten produkt swoim własnym, zarejestrowanym znakiem towarowym (dokument Urzędu Patentowego nr [...] z dnia [...] r. - akta sprawy nr [...] ). Należy podkreślić, ze zgodnie z umową zleceniobiorca nie miał prawa wytwarzać owego produktu inaczej niż na zlecenie Podatnika (§ 6 umowy). "B" nie była właścicielem receptury — nie mogła zatem wykorzystać jej w celu podjęcia produkcji dla innych podmiotów. Zgodnie z § 5 umowy "B" zobowiązana była do ochrony tajemnicy receptury, w szczególności zaś, do nieudostepniania receptury osobom trzecim. Co ważkie, wykonując zlecenie dla podmiotu "A" nie miała także prawa samodzielnie wpływać na recepturę uzgadniając każdorazowo zastosowanie komponentów zastępczych z podmiotem "A". Dla wykluczenia roli "B" jako producenta wyrobu, istotne jest także, że odpowiedzialność za jakość ostatecznego wyrobu wobec ostatecznych odbiorców ponosił "A", o czym świadczy fakt, iż brak jest w umowie klauzul dotyczącego odpowiedzialności podmiotu "B" za jakość ostatecznego wyrobu, a jak ustalono w toku kontroli firma "A" akceptowała jakość wyrobu bez przeprowadzania jakichkolwiek badań laboratoryjnych. Jednocześnie w § 7 umowy wykluczono odpowiedzialność "B" za jakość komponentów wskazując, iż jest to wyłączna odpowiedzialność dostawcy komponentów tj. podmiotu "A". Zasadne było więc ustalenie przez organ podatkowy, że firma "A" jest producentem wyrobu o nazwie "olej uniwersalny [...] ". Prawidłowo strona została uznana za producenta wyrobu stosownie do art. 35 u.p.t.u., ponieważ w wyniku podjętej przez podatnika zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Natomiast rozbieżności klasyfikacyjne w odniesieniu do tego samego wyrobu, dały podstawę organom podatkowym, by przy ocenie dowodów korzystać uzupełniająco z opinii nadrzędnej jednostki w zakresie wydawania ocen klasyfikacyjnych czyli Głównego Urzędu Statystycznego. Działanie organu podatkowego zgodne było z poglądem jaki został utrwalony w orzecznictwie NSA, że organami uprawnionymi do dokonywania wykładni klasyfikacyjnych są organy statystyczne, a zgodnie z ustawą o statystyce państwowej w przypadku istnienia rozbieżnych opinii klasyfikacyjnych w odniesieniu do tego samego towaru o interpretację należy wystąpić do Prezesa GUS. Organ podatkowy będąc w posiadaniu odmiennych wyjaśnień nie mógł pominąć żadnego z tych dowodów, a więc postępowanie polegające na zasięgnięciu opinii, wraz z przedstawieniem temu organowi pojawiających się wątpliwości na tle rozpatrywanej sprawy realizowało dyspozycję z art. 191 O.p. Tym bardziej, że podatnik w dalszej części swych twierdzeń mówi o zwolnieniach z podatku akcyzowego, a takie dotyczą wyłącznie wyrobów, które są wyrobami akcyzowymi - tym samym pogląd podatnika jest niekonsekwentny. Ocena całości materiału w zakresie charakterystyki fizykochemicznej produktu o nazwie olej uniwersalny "[...] ", doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku, że właściwości produktu określa wynik badania laboratoryjnego Politechniki W. dla mieszaniny nr 2 bowiem podatnik zgodnie z Karta Technologiczna dokonywał mieszania w stosunkach wagowych. Właściwości tego wyrobu określone w pkt 5 obu wersji Karty Technologicznej [...] z dnia [...] r. różnią się we wszystkich określonych parametrach od wielkości ustalonych w warunkach laboratoryjnych przez Politechnikę W. (pismo nr [...] z dn. [...] r. - pod uwagę brano parametry z wyjątkiem zawartości siarki, a podatnik nie dostarczył wyników badań laboratoryjnych ww. produktu (pomimo takiego zapisu w Karcie Technologicznej). Zasadnie nie przyjęto za wiarygodne danych co do charakterystyki w/w wyrobu przedstawionych przez podatnika, bowiem zawierają szereg danych nierealnych, określonych nieistniejącą jednostką miary, określonych rozbieżnie w zależności od dokumentu i umieszczone są w różnie brzmiących dokumentach o takiej samej nazwie i dacie. Właściwy jest w tej mierze pogląd organów podatkowych, że wyrób jest olejem napędowym o zawartości siarki 0,145 % mas oraz produkt nie może stanowić oleju do konserwacji maszyn. Trafnie przy tym organy podatkowe podkreślają, że niezachowanie normy w pełnym zakresie nie dyskwalifikuje danego wyrobu z grupowania, bowiem gdyby tak było to organa statystyczne wymagałby badań laboratoryjnych i potwierdzenia spełnienia danych norm przy klasyfikacji danego wyrobu. Nie ma też przepisów prawa obligujących producenta do realizacji norm w zakresie produkcji danego wyrobu, jest to jedynie określane przez właściwe organy/jednostki dla utrzymania stanów pożądanych ze względu na ochronę życia, zdrowia ludzi i zwierząt, ochronę środowiska itp. i niezachowanie normy przez producenta może prowadzić do roszczeń cywilnoprawnych ze strony konsumenta (art. 4491 i 4493 k.c.), zastosowania przepisów karnych lub wydania decyzji o zakazie produkcji przez właściwe organa państwowe, np. oddziały Inspekcji Handlowej. Na podstawie powyższych ustaleń prawidłowo oparto się na art. 34 ust. 1 u.p.t.u., który określa, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności wskazane w art. 2 ustawy, (w tym przypadku sprzedaż) dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W pozycji 1 załącznika nr 6 znajdują się: "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" SWW 024, PKWiU 23.20.1. Olej uniwersalny "[...]" jest więc wyrobem akcyzowym - wobec tego nie można więc uznać za zasadny, zarzutu skargi w tej kwestii. Ustawowa stawka podatku akcyzowego została zgodnie z art. 37 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. obniżona została do wysokości określonej w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.). Reasumując poczynione rozważania i biorąc pod uwagę materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że orzeczenie organu II instancji zostało wydane w oparciu o dogłębną analizę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego niezbędnego do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia w myśl zasad logicznego wnioskowania oraz w ramach swobodnej oceny dowodów. Oceniając zaś zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji tj. naruszenia art. 70 O.p. w zw. art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. podzielić należy w pełni stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 70 § 8 O.p., hipoteczne zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań wyłącza przedawnienie, co wynika z informacji z dnia [...] r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., będącego organem egzekucyjnym w/w zobowiązań. Z regulacji zaś art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec zatem doręczenia w dniu [...] r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawne jest powołanie przez stronę art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie w przypadku nie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Nadto ze względu na odrębność postępowania zabezpieczającego, naruszenie art. 159 § 1 w/w ustawy nie może stanowić zarzutu dla zaskarżonej decyzji. Wyrażony pogląd potwierdza wyrok NSA z dnia 19.10.2006r. sygn. akt II FSK 1003/06, w który podano "O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 O.p.) przesądza wpis w księdze wieczystej, Stąd też dla oceny, czy zostało ,,wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 O.p.) a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy z 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W świetle powyższego wobec wpisu hipoteki przymusowej przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 O.p., a tym samym zarzut w skardze w przedmiocie przedawnienia jest chybiony. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.