I SA/Wr 1192/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty, marzec i grudzień 2008 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Skarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC), po rozpatrzeniu odwołania A - D. O., S. K. spółka jawna z/s w S. (dalej: spółka, strona, podatnik, skarżąca), nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] grudnia 2010 r. nr [...], określającą spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i grudzień 2008 r. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że - w badanym okresie - spółka sprzedawała olej opałowy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz dla podmiotów gospodarczych. W postępowaniu kontrolnym sprawdzeniem objęto transakcje zakupu i sprzedaży oleju opałowego pod kątem zachowania wymogów określonych przepisami prawa przy sprzedaży tego rodzaju wyrobu. Weryfikacji poddano przede wszystkim oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, będące podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzono, że sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywana była na podstawie paragonów i faktur VAT (także dołączonych do nich oświadczeń nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe). Dyrektor UKS uznał, że szereg z okazanych przez spółkę oświadczeń nie spełniało - określonych przepisami prawa - wymogów, wynikających z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Występowały bowiem braki polegające na pominięciu w ich treści danych, które w świetle przepisów w/w rozporządzenia winny zostać zamieszczone obligatoryjnie (NIP; PESEL; adres zamieszkania nabywcy; rodzaj i typ urządzeń grzewczych; miejsce, gdzie znajdują się urządzenia grzewcze; data i miejsce wystawienia oświadczenia). Odnośnie niektórych oświadczeń organ przyjął, że wskazane w ich treści osoby nie tylko nie zamieszkiwały pod podanymi adresami, ale nawet nie figurowały w ewidencji mieszkańców danej gminy. Również właściwe organy skarbowe nie były w stanie zidentyfikować tych osób, z uwagi na niepoprawne numery NIP. Weryfikując oświadczenia Ł. A. oraz K. R. organ stwierdził, że wskazany w oświadczeniu nr PESEL od strony formalnej jest prawidłowy, jednak z informacji urzędów gminy wynikało, że dana osoba nie figuruje w ewidencji ludności i w zbiorze meldunkowym gminy. Wezwania organu skierowane do tych osób wracały z adnotacją poczty: "adresat nieznany" lub "adresat pod wskazanym adresem nie mieszka". Mając na uwadze powyższe organ przyjął, że nie ma możliwości przesłuchania w/w nabywców oleju opałowego celem zweryfikowania danych zawartych w oświadczeniach. Spółka przedstawiła także oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze podpisane przez P. R. Dysponując adresem rodziców w/w, organ kontroli wezwał ich do osobistego stawiennictwa celem złożenia zeznań. W dniu 6 sierpnia 2010 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z osobą podającą się za ojca P. R., z której wynikało, że córka od wielu lat przebywa w Austrii i w 2008 r. nie mieszkała w Polsce. W konsekwencji organ uznał, że oświadczenie nie zostało złożone przez figurującą na nim, jako nabywca, P. R.. Zakwestionowane oświadczenia organ ocenił jako nie spełniające wymogów określonych przepisami rozporządzenia MF i nierzetelne w następujących sytuacjach: - gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy i równocześnie korespondencja wysyłana na adres wskazany w oświadczeniu wraca z adnotacją "adresat nieznany" lub z uwagi na brak ulicy lub domu w danej miejscowości; - gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy, korespondencja została zwrócona z uwagi na "nie podjęto w terminie" i równocześnie sołtys wskazał, że dana osoba nie mieszkała i nie mieszka w danej miejscowości; - gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy, korespondencja została zwrócona z uwagi na "nie podjęto w terminie" i równocześnie dana osoba nie figuruje w systemie ISKOS (baza podatników); - gdy dana osoba zaprzeczyła, że dokonywała nabycia oleju opałowego. Według organu, w/w oświadczenia nie pozwalały na zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, gdyż w postępowaniu niewątpliwie ustalono, że zawierają one dane fikcyjne i nie potwierdzają nabycia oleju opałowego przez osoby w nich wskazane, a zatem nie spełniają wymogu oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS określającej spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec i grudzień 2008 r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania (ew. uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia). Zarzuciła, że skarżona odwołaniem decyzja narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podniosła, że decyzja ta stoi w sprzeczności z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF przez zrównanie skutków posiadania oświadczeń zawierających, według organu, pełne lecz nierzetelne dane z niespełnieniem warunków z § 4 ust. 2 rozporządzenia i uznanie, że złożone przez nabywców oleju opałowego oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, a tym samym przyjęcie, że zachodzi przesłanka z art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.). Wskazała spółka także na naruszenie art. 6 ust. 3 i art. 65 ust. 1a u.p.a. poprzez błędną wykładnię potwierdzającą, iż zapis "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się do okoliczności związanych z dokonywaniem i dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi i stwierdzenie, że stała się ona podatnikiem akcyzy od sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zarzut naruszenia § 3 ust. 1 i § 4 ust. 2 rozporządzenia spółka uzasadniała opodatkowaniem sprzedawanego przez nią oleju opałowego na cele opałowe stawką akcyzy jak dla oleju napędowego. Ponadto spółka zarzuciła sprzeczność ustaleń z zebranymi w sprawie dowodami, polegającą na przyjęciu domniemania, że dokonywana przez nią sprzedaż oleju nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...], Dyrektor IC nie uwzględnił odwołania i decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Na decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 666/11) uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd za nietrafne uznał zarzuty skargi oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia MF i u.p.a. Przesądził, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Kontynuował, że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia MF, zatem o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa pod względem formalnym i materialnym. Stwierdził, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem powinny być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Sąd uznał, że oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi stanowi warunek, który nie może być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, albowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych. Podkreślił Sąd, że tylko w przypadku odebrania autentycznego oświadczenia sprzedawca uprawniony był do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W przeciwnym wypadku nie mógł przyjąć, że nabywca przeznaczył ten olej na cele opałowe. Konsekwencją takiego stanu rzeczy był - zdaniem Sądu - powrót do stawki 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zauważył Sąd, że z akt sprawy wynika, że spółka - dokonując sprzedaży oleju opałowego - potwierdzała transakcje oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju. Dodał, że wspólną cechą w/w oświadczeń było to, że na ich podstawie nie można zidentyfikować w sposób rzetelny drugiej strony transakcji. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie ujawniło - w opinii Sądu - w sposób bezsprzeczny, że oświadczenia nabywców nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych. Sąd wyraził stanowisko, że podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. (czyli także w 2008 r.) miał skuteczny instrument prawny, umożliwiający realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń przez sprawdzenie danych osobowych nabywców, wynikający z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm. - dalej: ustawa o ochronie danych osobowych). Podsumował Sąd, że sprzedawca winien zastosować stawkę preferencyjną tylko wtedy, kiedy nie miał wątpliwości, że zawarte w oświadczeniu dane osobowe nabywcy pozwalają na jego identyfikację. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Sąd wyraził pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Nie zgodził się Sąd z zarzutem naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Rekapitulując Sąd wskazał, że: 1) brak prawidłowych pod względem formalnym i/lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy; jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej przyjmie oświadczenia zawierające niekompletne dane adresowe, personalne, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny, to sprzedawcę obciąża ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających olej, a w konsekwencji możliwości podjęcia konkretnych działań wobec tych osób; 2) na spółce ciążyło ryzyko doboru kontrahentów i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zebrania rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego, których brak powoduje konsekwencje bezpośrednio dla spółki; 3) podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie podatku akcyzowego. Sąd stwierdził, że spółka - w spornym zakresie - nie spełniła wymogów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, nie posiadała bowiem oświadczeń nabywców spełniających wymogi § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, zaś posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Zauważył Sąd, że dokonując ustaleń faktycznych oraz gromadząc i oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organy podatkowe - w zakresie weryfikacji wiarygodności okazanych przez podatnika oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe - nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podkreślił, że chociaż naruszeń tych nie można odnieść do całości postępowania a jedynie do jego części, to znaczenie tych uchybień było na tyle znaczne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, skutkujące uchyleniem decyzji błędy popełniono przy weryfikacji wiarygodności niektórych z okazanych przez spółkę oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe. Według Sądu - weryfikując oświadczenia Ł. A. i K. R. - organ podatkowy, posiadając ich numer PESEL, pominął możliwość zwrócenia się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z wnioskiem o udzielenie informacji na temat aktualnych danych adresowych tych osób. Sąd stwierdził, że nie można uznać za wystarczające informacji z urzędów gmin, z których wynikało, że dana osoba nie figuruje w ewidencji ludności lub w zbiorze meldunkowym gminy i adnotacji poczty na wezwaniu nabywców do stawiennictwa w charakterze świadków: "adresat nieznany"/ "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Zauważył Sąd, że organ nie wziął pod uwagę okoliczności, że nabywcy oleju mogli od momentu zakupu oleju w 2008 r. do dnia postępowania zmienić miejsce zamieszkania. Według Sądu, niewyczerpanie przez organ możliwości uzyskania informacji z MSWiA uniemożliwiło określenie miejsca aktualnego zamieszkania w/w nabywców i w konsekwencji prawidłowe ich wezwanie jako świadków. Pominięcie tego dowodu skutkowało, zdaniem Sądu, naruszeniem zasady wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako uzasadniony ocenił Sąd zarzut skargi dotyczący bezzasadnego zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka telefonicznymi wyjaśnieniami osoby podającej się za ojca P. R., z których to wyjaśnień sporządzono notatkę służbową. Uznał Sąd, że orzekające w sprawie organy nie podjęły niezbędnych czynności w celu ustalenia, czy oświadczenie zostało rzeczywiście złożone przez P. R. Zgodził się Sąd ze skarżącą, że posiadając wskazany na oświadczeniu adres, organ winien - celem zweryfikowania rzetelności przedmiotowego oświadczenia - wezwać matkę P. R., która odebrała wezwanie oraz osobę, która podała się za jej ojca i przesłuchać te osoby w charakterze świadków. Tak przeprowadzony dowód - w opinii Sądu - gwarantowałby rzetelność zeznań, gdyż świadek przesłuchiwany jest po pouczeniu go o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Ponadto, dowód z przesłuchania świadka umożliwia stronie czynne uczestnictwo w postępowaniu przez zadawanie pytań i konfrontację osób bezpośrednio zainteresowanych w sprawie, co nie tylko pozwala na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i bieżące eliminowanie nieścisłości w zeznaniach, ale też najpełniej realizuje prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Jako niewystarczające uznał Sąd sporządzenie przez organ notatki służbowej na okoliczność telefonicznej informacji o miejscu pobytu P. R. Przyjęta w odniesieniu do tych okoliczności faktycznych ocena dowodów narusza - zdaniem Sądu - granice swobodnej oceny, o której mowa w art. 191 O.p. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania uzasadniały uwzględnienie skargi, trafnie bowiem zarzucono w niej naruszenie - w zakresie wskazanym przez Sąd - art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał organowi uwzględnić wyżej opisane wskazania. Mając na uwadze zalecenia Sądu, Dyrektor IC, na podstawie art. 229 O.p., zlecił organowi I instancji przeprowadzenie we wskazanym przez Sąd zakresie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po powtórnym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor IC - powołaną na wstępie decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. - ponownie nie uwzględnił odwołania i decyzję Dyrektora UKS utrzymał w mocy. Ocenił, że w sprawie nie naruszono regulacji procesowych. Stwierdził, że już sam fakt podania w oświadczeniu nieprawdziwych danych osobowych powoduje, że oświadczenie nie zawiera danych faktycznego nabywcy i nie może skutkować stosowaniem przez sprzedawcę oleju opałowego preferencyjnej stawki akcyzy. Uznał, że w trakcie postępowania dokonano wielostopniowej weryfikacji posiadanych przez stronę oświadczeń: wystąpiono do urzędów gmin i miast z prośbą o ustalenie adresów zamieszkania osób, których dane figurują na oświadczeniach; wystosowano wezwania do osób, których dane widnieją na oświadczeniach; przeprowadzono dowody w postaci przesłuchania osób, które zgłosiły się na wezwanie organu; oceniono oświadczenia przesłane pocztą; przyjęto wyjaśnienia sołtysów dotyczące osób, które nie odebrały wezwań - adnotacja poczty "nie podjęto w terminie"; dokonano sprawdzenia w systemie ISKOS (baza podatników). Tak przeprowadzona weryfikacja oświadczeń pozwala - w ocenie organu odwoławczego - na ustalenie, które oświadczenia są nierzetelne, a które należy uznać za prawidłowe. Argumentował organ, że oświadczenia uznano za nierzetelne w następujących sytuacjach: • gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy i równocześnie korespondencja wysłana na adres wskazany w oświadczeniu wraca z adnotacją "adresat nieznany" lub z uwagi na brak ulicy lub domu w danej miejscowości; • gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy, korespondencja została zwrócona z uwagi na "nie podjęto w terminie" i równocześnie sołtys wskazał, że dana osoba nie mieszkała i nie mieszka w danej miejscowości; • gdy dana osoba nie figuruje w ewidencji urzędu miasta lub gminy, korespondencja została zwrócona z uwagi na "nie podjęto w terminie" i równocześnie dana osoba nie figuruje w systemie ISKOS zawierającym bazę podatników; • gdy dana osoba zaprzeczyła, że dokonywała nabycia oleju opałowego. Zaakcentował organ, że - wykonując zalecenia Sądu - w trakcie dodatkowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego osób wymienionych na oświadczeniach, których PESEL lub NIP są prawidłowe pod względem formalnym, stwierdzono, że: PESEL [...] nie należy do K. R. (pismo MSW z 13 kwietnia 2012 r.); PESEL [...] nie należy do Ł. A. (pismo MSW z 13 kwietnia 2012 r.); NIP [...] nie został wygenerowany w US w K. a J. K. nie figuruje w ewidencji (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 maja 2012 r.); NIP [...] został nadany innemu podatnikowi niż O. B. oraz że osoba ta nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego K. (pismo z 14 czerwca 2012 r.). Dyrektor IC poinformował, że - mając na uwadze zalecenia Sądu - przesłuchano w charakterze świadków rodziców P. R., tj. A. R. i J. R., w wyniku czego stwierdzono, że nie nabywała ona oleju opałowego. Nie dopatrzył się w sprawie organ odwoławczy naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocenił, że rozstrzygnięcie organu I instancji znajduje podstawy w art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2, art. 65 ust. 1 i 2 oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. a także § 2 i 4 rozporządzenia MF. Powyższe argumentował w sposób zbieżny ze stanowiskiem zaprezentowanym w omówionym wyżej wyroku z dnia 29 lipca 2011 r. W skardze, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IC w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF oraz art. 65 ust. 1 u.p.a., poprzez: - zrównanie w skutkach faktu posiadania przez podatnika oświadczeń zawierających pełne, lecz "nierzetelne" dane, z niespełnieniem warunków, o których mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF oraz uznanie, że "nierzetelne" oświadczenia uzasadniają przyjęcie, że olej opałowy został przez podatnika użyty niezgodnie z przeznaczeniem; - uznanie, że brak oświadczenia lub "nierzetelne" oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia MF, umożliwia zastosowanie stawki akcyzy wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a., wynoszącej 233 zł; 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., poprzez błędną wykładnię wskazującą, że sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się również do okoliczności związanych z dokonywaniem oraz dokumentowaniem obrotu olejami opałowymi, w tym do braku oświadczeń stwierdzających, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, jak również przez błędną - rozszerzającą - wykładnię pojęcia "użył" i ustalenie, że na gruncie rozpoznawanej sprawy "użyć" olej opałowy oznacza sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem; 3) art. 7 oraz art. 87 Konstytucji RP, polegające na zastosowaniu wobec podatnika sankcji podatkowych w okolicznościach nie znajdujących podstaw w treści normy ustawowej i nałożenie na podatnika obowiązku legitymowania nabywców oleju opałowego w okolicznościach braku stosownych podstaw prawnych; 4) zasady proporcjonalności, poprzez nieproporcjonalne rozłożenie ryzyka między podatnikiem a organami podatkowymi w następstwie czynności podejmowanych przez nabywców oleju opałowego; 5) przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nie przeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dokonanie oceny dowodu z przekroczeniem granic "swobodnej oceny dowodów", czego przejawem było kierowanie się przez organy I i II instancji zasadą fiskalizmu; 6) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasad: legalizmu, pogłębiania zaufania do organów i prawdy obiektywnej. Tak stawiając zarzuty spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu spółka opisała prezentowane w sprawie stanowisko organów obu instancji. Odnośnie zarzutu naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF skarżąca stwierdziła, że w/w przepisy nakładają na podatnika jedynie obowiązek uzyskania odpowiedniego oświadczenia, o określonej treści - nie nakazują natomiast weryfikowania tożsamości nabywcy oraz rzetelności podawanych przez niego danych. Podkreśliła, że ustawa o ochronie danych osobowych - wbrew stanowisku orzekających w sprawie organów - nie dawała jej żadnych uprawnień w tym zakresie (np. do legitymowania nabywców oleju opałowego). Dodała, że z treści powołanych przepisów nie wynikał obowiązek sprawdzania przez sprzedawcę materialnej rzetelności danych osobowych nabywców oleju i że w 2008 r. brak był prawnie określonych instrumentów umożliwiających legalne wykonanie tychże czynności. Podniosła, że nie dokonując tych czynności nie naruszyła zasady "należytej staranności". Zdaniem strony, konsekwencją przyjęcia odmiennego do wskazanego wyżej stanowiska jest naruszenie względem spółki - eksponowanej także przez ETS - zasady pewności, zgodnie z którą podatnicy z góry powinni wiedzieć, jakie podatki, w jakiej wysokości i w jakim terminie obowiązani są płacić oraz jakich ewentualnie konsekwencji winni się spodziewać w przypadku naruszenia przepisów prawa podatkowego. Nie zgodziła się skarżąca także z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią przepisów ustawy o ochronie danych osobowych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 65 ust. 1a u.p.a. spółka podniosła, że użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi się wyłącznie do olejów opałowych i olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych i ich parametrów (właściwości fizycznych i chemicznych). Nie dotyczy ono natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami i jego dokumentowaniem. W konsekwencji, jak dalej argumentowała spółka, analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie sankcjonuje wprost, na gruncie u.p.a., braku oświadczeń w zakresie przeznaczenia oleju opałowego, w przeciwieństwie do poprzedniej jednoznacznej regulacji rozporządzenia. Spółka podniosła, że art. 65 ust. 1 u.p.a., ani żaden inny przepis prawa podatkowego, nie wskazuje, w jaki sposób ma zostać udokumentowane oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, w związku z czym, jej zdaniem, zastosowanie powinny mieć ogólne zasady dotyczące przeprowadzania dowodów, określone w O.p. (art. 180 O.p.). Także żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, aby przedmiotowe oświadczenia nie mogły być konwalidowane pod kątem wadliwości materialnej i formalnej innymi środkami dowodowymi, na co - w opinii spółki - wskazuje jednolite orzecznictwo sądów. Spółka uznała, że przepis art. 65 ust. 1a u.p.a. nakazuje badać prawdę materialną, a nie tylko opierać się na formalnej poprawności oświadczeń. Według spółki, przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka podatkowa na oleje opałowe (233 zł/1.000 litrów gotowego wyrobu) nie była stawką preferencyjną, lecz zwykłą stawką przewidzianą w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Jej zdaniem, okoliczność, że stawka oleju przeznaczonego na cele opałowe została określona w wysokości znacznie niższej w porównaniu do stawki podatkowej właściwej dla oleju nieprzeznaczonego na takie cele, nie oznacza jednocześnie, że mamy tu do czynienia z jakąkolwiek preferencją podatkową. Wnosząca skargę wyraziła pogląd, że gdyby ustawodawca chciał w przypadku braku przedmiotowych oświadczeń zastosować sankcję podatkową, omawiany przepis miałby inną treść (ewentualnie wprowadzono by odrębny przepis o odpowiednim zastosowaniu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w odrębnych przepisach). Według autorki skargi, na podstawie art. 65 ust. 2 u.p.a. minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie jedynie do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, co oznacza, że w odniesieniu do oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe obniżeniu może podlegać stawka w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu i wskazany organ może określać warunki stosowania obniżonej stawki. Organ ten nie jest natomiast uprawniony do określania warunków stosowania stawki sankcyjnej, określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a. Spółka postawiła tezę, że ewentualny brak oświadczeń może skutkować jedynie brakiem możliwości zastosowania podanej wyżej obniżonej stawki podatku i konieczność zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a., tj. 233/1000 l. Reasumując powyższe strona skarżąca uznała, że w świetle art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. naruszenie obowiązku uzyskania od nabywcy oleju opałowego oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe nie ma nic wspólnego z niespełnieniem warunków określonych w odrębnych przepisach. Dodała, iż brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF, nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 u.p.a. (233 zł od 1.000 l). Zrekapitulowała strona, że w sprawie dokonano wadliwej interpretacji art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., bowiem organy podatkowe stanęły na nieuprawnionym stanowisku, że sytuacja pozyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zawierających fikcyjne dane, dotyczące danych osobowych kontrahenta, jest równoznaczna z przeznaczeniem przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1 pkt 1a u.p.a. Dodała, że organy dokonały rozszerzającej, a przez to błędnej, wykładni zawartego w w/w przepisie pojęcia "użył", przyjmując, że na gruncie rozpoznawanej sprawy "użyć" olej opałowy oznacza sprzedać go niezgodnie z przeznaczeniem. Spółka podniosła, że w sprawie naruszono względem niej zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 O.p., przerzucając na nią odpowiedzialność za błędy ustawodawcy (niejasność przepisów) i samych organów. Tymczasem, spółka uzyskując dochód z różnicy między ceną zakupu i sprzedaży oleju opałowego oraz odbierając stosowne oświadczenia, wynikające z literalnego brzmienia przepisów podatkowych, nie robiła tego w celu wyłudzenia zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. W kwestii naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji RP skarżąca argumentowała, że przerzucenie na nią solidarnej odpowiedzialności za sprzeczne z prawem działania nabywców oleju opałowego, było niezgodne nie tylko z zasadami współżycia społecznego, przepisami prawa podatkowego, ale i z zapisami Ustawy Zasadniczej. Podkreśliła, że brak jest przepisu prawa, który nakazywałby jej kontrolę zachowania kontrahentów (nabywców) po zakupie oleju opałowego. Zwróciła uwagę spółka na fakt pojawiających się na tle interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a. sprzecznych, często konkurujących ze sobą, orzeczeń, nie tylko Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lecz również Naczelnego Sądu Administracyjnego, co dowodzi, że o sytuacji prawnej konkretnego podatnika decyduje dany sąd. Oceniła, że taka sytuacja narusza wyrażoną w art. 32 ust. 1 Ustawy Zasadniczej zasadę równości wobec prawa. Naruszenia zasady proporcjonalności strona dopatrzyła się w tym, że organy podatkowe przerzuciły na nią odpowiedzialności za działania podejmowane przez nabywców oleju opałowego. Co się zaś tyczy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 180, 187 § 1 i 191 O.p., to strona wskazała przede wszystkim, że organy podatkowe I i II instancji oparły swe rozstrzygnięcie na niekompletnym materiale dowodowym. W ocenie strony, nie wszystkie dane adresowe nabywców oleju zostały w odpowiedni sposób zweryfikowane a wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. Strona zarzuciła, że przesłuchując świadków (rodziców nabywcy oleju P. R.) nie przeprowadzono tych przesłuchań pod kątem uzyskania od świadków aktualnych danych adresowych córki. Zdaniem skarżącej, okoliczność wyjazdu nabywcy oleju opałowego za granicę nie może stanowić podstawy do zastępowania dowodu z jego zeznań pośrednimi środkami dowodowymi w postaci zeznań (i to rozbieżnych ) osób z jego najbliższej rodziny. W jej opinii, ustalenie miejsca pobytu i adresu zamieszkania córki za granicą pozwoliłoby organom na skierowanie do P. R. wezwania do stawiennictwa na przesłuchanie, czy złożenia przez nią pisemnego oświadczenia. Według strony, powoływane przez organ II instancji zeznania rodziców wskazujące, że "w domu nie było i nie ma pieca na olej opałowy" nie stanowi jeszcze dowodu, że P. R. nabyła olej opałowy na inne cele niż wskazane w oświadczeniu. W odniesieniu natomiast do weryfikacji danych dotyczących nabywcy oleju opałowego w osobie J.K.i Ł. A. skarżąca zarzuca, że organy podatkowe, posiadając prawidłowy NIP obu nabywców, zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji, "wielostopniową weryfikację" ograniczyły do zapytania skierowanego do MSW (z wykorzystaniem numeru PESEL) - w odniesieniu do Ł. A., natomiast w odniesieniu do J. K. - weryfikację danych skoncentrowały na badaniu, czy w/w figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w K. Zdaniem skarżącej, skoro oba ustalone NIP-y były prawidłowe, organy podatkowe winny wykorzystać wszelkie możliwe środki celem ustalenia, czy każdy z tych numerów NIP został nadany wyżej wymienionym osobom i czy figurują one w ewidencji innych urzędów skarbowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zakres kognicji Sądu został ograniczony wskutek wydania w niniejszej sprawie wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 666/11). Powyższe wynika z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), zgodnie z którą, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W wydanym w sprawie wcześniej wyroku, Sąd dokonał oceny prawnej pierwotnej decyzji Dyrektora IC, uznając jej prawidłowość w zakresie wykładanych i stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponownie rozstrzygając w sprawie w/w organ zobligowany był zastosować przepisy prawa materialnego w sposób przedstawiony w wyroku Sądu, co zresztą uczynił. Spółka miała natomiast możliwość zaskarżenia zapadłego wcześniej wyroku (stanowiska zaprezentowanego przez Sąd z tym wyroku) skargą kasacyjną, czego jednak nie zrobiła. Powyższe zaś powoduje, że chybione (spóźnione) są zarzuty wskazujące na naruszenie przez orzekające w sprawie organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W wyroku z dnia 29 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 666/11) Sąd zauważył, że w stanie prawnym, którego dotyczy spór (tj. w miesiącach od stycznia do marca oraz grudzień 2008 r.), kwestie podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała, obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r., ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: u.p.a.) oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm. - dalej: rozporządzenie MF). Wskazał Sąd, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., za w/w sprzedaż uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Z przepisu art. 11 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podniósł Sąd, że w art. 65 ust. 2 u.p.a., ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia w drodze rozporządzenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz zróżnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej, Minister Finansów wydał rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 r., w którym - w § 4 ust. 1 pkt 2 - postanowił, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. 1) załącznika nr 1 do rozporządzenia (olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), jest obowiązany - w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Sąd podał, że zgodnie z § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF, obniżone stawki akcyzy stosuje się tylko dla olejów opałowych przeznaczonych na cele grzewcze (opałowe). Wskazał, że w myśl § 4 ust. 1 w/w rozporządzenia, warunkiem skorzystania z preferencji jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Kontynuował, że stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia MF, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pochodzące od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, winno być dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy i powinno zawierać co najmniej: 1) PESEL, NIP, imię i nazwisko nabywcy; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres zamieszkania nabywcy; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis nabywcy. Podkreślił Sąd, że przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia MF stanowi, że w przypadku niezłożenia oświadczenia, o którym mowa w ust. § 4 ust. 1-3, stosuje się "odpowiednio" przepisy § 3 ust. 3, co oznacza, że m. in. w przypadku nieprawidłowego oznaczenia oleju opałowego lub przeznaczenia go na inne cele niż opałowe, wykluczone jest stosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, a stawką właściwą jest stawka przewidziana dla oleju napędowego. Przywołał Sąd wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08), w którym Trybunał orzekł o zgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r., § 6 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 23 grudnia 2003 r. oraz (mającego w sprawie zastosowanie) § 4 ust. 5 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., czyli przepisów odsyłających - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, że nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania przepisów podwyższających stawkę akcyzy. Zaznaczył Sąd, że zdaniem Trybunału, zgodnie z treścią art. 217 Konstytucji, wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Przepis ten pozostaje w związku z art. 84 Konstytucji. Jednakże, w świetle orzecznictwa Trybunału, możliwe jest tworzenie w ustawach - w dopuszczalnym przez art. 217 Konstytucji zakresie - upoważnień ustawowych umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu (por. wyrok z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01). W wiążącym skład orzekający, jak i strony, wyroku z dnia 29 lipca 2011 r., Sąd wyraził pogląd, że wobec stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisu § 4 ust. 5 rozporządzenia MF, kluczowe znaczenie dla oceny zasadności skargi ma ustalenie prawidłowej wykładni przepisów tego rozporządzenia. Według Sądu, rozumienie przywołanych przepisów i związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń składanych przez nabywców oleju na cele opałowe, ma zasadnicze znaczenie dla możliwości skorzystania z preferencji w podatku akcyzowym. W zawartej w omawianym wyroku ocenie Sąd przyjął, że nietrafne są zarzuty skargi oparte na błędnej wykładni przepisów rozporządzenia MF i u.p.a. Podkreślił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe. Uzasadniał, że słusznie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 868/09), że nie chodzi o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, lecz o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Zauważył, że stanowisko takie przedstawił też Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców za różne okresy - również za okresy, gdy nie obowiązywały rozwiązania na wzór art. 35a ustawy VAT z 1993 r. (wyrok z 25 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 719/06; wyrok z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07; wyrok z 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07; wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1003/07; wyrok z 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt I GSK 778/09 (publ.: https://cbois.nsa.gov.pl). Sąd postawił tezę, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, winny zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tzn. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Wskazał, że prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe - z woli ustawodawcy - jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy. Stwierdził, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu MF umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Dodał, że prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Zdaniem Sądu, ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Sąd uznał, że brak kompletnych oświadczeń, prawidłowych zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Wyraził stanowisko, że posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, a to wyklucza uznanie prawa podatnika do zastosowania niższej stawki podatkowej, niemożliwa jest bowiem kontrola wykorzystania sprzedawanego oleju na preferowane przez ustawodawcę cele. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF Sąd podkreślił, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF, było umożliwienie kontroli nad obrotem tymi olejami, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Podniósł, że wymóg uzyskiwania oświadczeń był jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Wskazał, że dysponując danymi nabywcy, organy podatkowe mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Stwierdził, że oświadczeniem, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, było zatem wyłącznie oświadczenie zawierające dane zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające nieistotne wady. Zaznaczył, że fikcyjne dane nabywcy uniemożliwiały jego identyfikację, a tym samym ustalenie, czy olej opałowy został wykorzystany na preferowane cele. Dodał, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe (fikcyjne) dane personalne i adresowe nabywcy, było zatem - z uwagi na cel regulacji - równoznaczne z jego brakiem, gdyż uniemożliwiało jego identyfikację. Z punktu widzenia prawa podatkowego bowiem, podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Według Sądu, to zatem na sprzedawcy oleju ciążył obowiązek uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i zapewnienia identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju a także zadbania o to, by oświadczenie zawierało wymagane dane identyfikujące nabywcę, a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej dodatkowo: dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie urządzenia te się znajdują. Podkreślił przy tym Sąd, że zawarte w oświadczeniu zapewnienie nabywcy o nabyciu oleju na cele opałowe skutkowało przyjęciem przez niego odpowiedzialności za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź - gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie - także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde zaś wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, skutkowało wymiarem podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego. Jednocześnie Sąd zaakcentował, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 11 stycznia 2011 r. (sygn. akt GSK 899/09). Kontynuował, że stosownie do treści art. 65 ust. 2 u.p.a., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 i różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Zauważył, iż według § 1 wydanego na podstawie tej delegacji ustawowej, rozporządzenie określa obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Informował, że po zmianie przepisów obniżona stawka akcyzy na oleje opałowe została określona w ustawie. Natomiast warunki jej stosowania w dalszym ciągu były określone w rozporządzeniu. W związku z tym, zgodnie z art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. W opinii Sądu, zatem tylko w przypadku odebrania autentycznego oświadczenia sprzedawca uprawniony był do stosowania obniżonej stawki akcyzy. W przeciwnym wypadku nie mógł przyjąć, że przeznaczył ten olej na cele opałowe. Konsekwencją takiego stanu rzeczy był powrót do stawki - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Zauważył Sąd, że w sprawie - w zakwestionowanych przez organy podatkowe przypadkach - sprzedaż oleju opałowego strona skarżąca potwierdzała oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane nabywców oleju. Wspólną cechą w/w oświadczeń było to, że na ich podstawie nie można zidentyfikować w sposób rzetelny drugiej strony transakcji. Sąd ocenił, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie ujawniło w sposób bezsprzeczny, że oświadczenia nabywców nie zawierały prawdziwych danych personalno-adresowych: adresaci nie byli znani; pod danym adresem mieszkały inne osoby; stwierdzono brak wskazanych numerów mieszkań, budynków lub adres był niedokładny, co uniemożliwiało prawidłowe doręczenie wezwania; osoby wskazane w oświadczeniach nie figurują w ewidencji pobytów stałych i czasowych na terenie gmin, a podane numery PESEL i NIP są nieprawidłowe - poza oświadczeniami kilku nabywców (m. in. Ł. A. i K. R.), podczas weryfikacji których organ stwierdził, że wskazany w oświadczeniu nr PESEL od strony formalnej jest prawidłowy. Zaznaczył Sąd, że weryfikując oświadczenia organy nie ograniczyły się do uzyskania informacji z organów ewidencyjnych, ale poddały je dodatkowej ocenie m. in. na podstawie przesłuchań w charakterze świadków nabywców oleju opałowego, skierowania zapytań do właściwych sołtysów o miejsce zamieszkania niektórych z nabywców, którzy nie podjęli wezwań oraz sprawdzenia w urzędowym systemie ISKOS, czy osoby, do których kierowane były wezwania, figurują w bazie podatników we właściwych urzędach skarbowych. Sąd zauważył, że z zebranych w ten sposób informacji wynikało, że część z osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego, nie przebywało w 2008 r. ani nie przebywa obecnie pod wskazanymi adresami. Z przesłuchania w charakterze świadka P. M. wynika natomiast, że nie dokonywał on w 2008 r. żadnych zakupów oleju opałowego na cele opałowe, gdyż nigdy nie posiadał i nie posiada nagrzewnicy, a dom ogrzewa piecem centralnego ogrzewania, w którym spala drewno. Przesłuchany nie wypełniał też, ani nie podpisywał w 2008 r. żadnego oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreślił, że strona sprzedając olej opałowy powinna dołożyć wszelkich starań, aby dokumentujące jej sprzedaż oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe były rzetelne. Podał, że zaniedbanie w zakresie pozyskania prawidłowych oświadczeń, poprzez niesprawdzenie danych osobowych, obciąża sprzedawcę. Wskazał, że jakkolwiek sprzedawca nie był bezpośrednim beneficjentem korzyści podatkowych płynących z tego zwolnienia, to był on zainteresowany stosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy tak samo jak bezpośredni nabywca oleju opałowego. Zauważył, że korzyść strony polegała na zysku wynikającym ze zwiększonych obrotów tym towarem. Przyjął, że ustawodawca mógł zatem oczekiwać, że sprzedawca zachowa szczególną staranność w dokumentowaniu sprzedaży. Wyraził pogląd, że - chcąc uchronić się przed negatywnymi konsekwencjami nadużywania preferencji przez nierzetelnych nabywców - strona powinna weryfikować podawane w oświadczeniach informacje, tak aby umożliwić organowi identyfikację nabywcy, natomiast w przypadkach wątpliwych, mogła zawsze odmówić sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką. Reasumując powyższe, Sąd przyjął, że uzyskanie przez sprzedawcę rzetelnego oświadczenia nabywcy, poprawnego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, warunkowało zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Dodał, że oświadczenie spełniające takie właśnie wymogi stanowiło warunek, który nie mógł być zastąpiony lub uzupełniony innymi środkami dowodowymi, bowiem od ich formalnej i materialnej poprawności ustawodawca uzależnił skorzystanie z preferencji podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1480/06; wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 42/07; wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 498/07). W analizowanym wyroku Sąd przesądził również, że podatnik sprzedający olej opałowy po 1 maja 2004 r. (zatem także w poszczególnych miesiącach 2008 r.) miał skuteczny instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń, poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców. Kontynuował, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 30 kwietnia 2004 r., przez dodanie do ustawy o podatku VAT art. 35a, sprzedawca miał możliwość weryfikowania danych przedstawionych przez nabywcę w oświadczeniu. Wskazał, że ustawą z dnia 4 grudnia 2002 r. (Dz. U. nr 213, poz. 1803) zmieniono ustawę VAT i wprowadzono wspomniany art. 35a, który uprawniał sprzedawcę do żądania od nabywcy składającego oświadczenie dowodu osobistego lub innego dokumentu identyfikującego. Zauważył, że od 1 maja 2004 r., w związku z wejściem w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., wspomniany art. 35a przestał obowiązywać. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że sprzedawca utracił możliwość weryfikowania oświadczeń nabywców oleju na cele opałowe. Odnosząc się do zarzutu braku możliwości legitymowania nabywców oleju opałowego oraz pozbawienia skutecznego instrumentu weryfikowania ich danych osobowych, Sąd zauważył, że - wbrew twierdzeniom skarżącej - uzyskanie danych osobowych znajduje oparcie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm. - dalej: ustawa o ochronie danych osobowych). Dalej Sąd wskazał na ustawę z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. nr 33, poz. 285), na podstawie której - od dnia 1 maja 2004 r. - uległy zmianie liczne przepisy ustawy o ochronie danych osobowych. Podniósł, że zmiany te m. in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Wskazał, że zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Podał, że w myśl art. 7 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. Zauważył, że stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, przetwarzanie danych dopuszczalne jest m. in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Dodał, że art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy - po zmianie - stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W świetle powyższych przepisów Sąd uznał, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Podniósł, że - co do zasady - takie działanie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto, w związku z nową treścią art. 23 pkt 2 omawianej ustawy, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest możliwe wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Zauważył Sąd, że obowiązkiem podatnika sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Stwierdził, że aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechowywać dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Zdaniem Sądu, skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to - wbrew zarzutom zawartym w skardze - ma też prawo, a nawet obowiązek, ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W opinii Sądu, w tym stanie rzeczy, sprzedający winien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Sąd uznał, że legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych, jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument. Zatem sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł - według Sądu - w 2008 r. (bez naruszenia przepisów ustawy o ochronie danych osobowych) żądać okazania dokumentu umożliwiającego weryfikację informacji zawartych w oświadczeniu nabywcy deklarującego zakup oleju opałowego na cele opałowe. W opinii Sądu, prawidłowa wykładnia art. 23 ust.1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych pozwala przyjąć, że sprzedawca oleju opałowego także w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. (tj. w czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym) posiadał prawny instrument do weryfikacji danych osobowych nabywcy, w postaci uprawnienia i obowiązku gromadzenia rzeczywistych (rzetelnych) danych osobowych nabywcy. Sąd orzekł, że nie można zatem uznać za poprawną takiej wykładni prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r., która uznaje, że istotna była tylko formalna poprawność oświadczenia nabywcy i sprzedawca mógł sprzedawać olej opałowy jako zwolniony od akcyzy, opierając się jedynie na oświadczeniu poprawnym pod względem formalnym, tj. ocenić, czy zawierają one wszystkie wymagane przepisami dane, nawet jeśli oświadczenie zawierało fałszywe dane. Sąd ocenił, że - wbrew zarzutom skargi - niesprawdzenie przez skarżącą danych osobowych nabywców oleju przekazanych w formie własnoręcznie wypełnianych przez klientów oświadczeń i przyjęcie ich za zgodne z prawdą, uznać należy za niezachowanie przez skarżącą należytej staranności. Sąd podzielił przy tym pogląd, że nie ma znaczenia, z jakich przyczyn oświadczenia były wadliwe. Stwierdził Sąd, że jeżeli widniejące na nich dane nabywcy okazały się fałszywe lub nie pozwalały na identyfikację nabywcy oleju zakupionego na cele opałowe, konsekwencje w postaci utraty prawa do zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego ponosił podatnik dokonujący jego sprzedaży. Według Sądu, świadomość sprzedawcy o fałszywej treści oświadczeń mogłaby mieć znaczenie dla ustalenia jego odpowiedzialności karnej, nie ma natomiast znaczenia dla ustalenia stawki podatku akcyzowego. Warunkiem zastosowania stawki preferencyjnej podatku jest bowiem uzyskanie od nabywcy oświadczenia zawierającego m. in. jego dane osobowe. Zdaniem Sądu, brak takiego oświadczenia lub posiadanie oświadczenia, które zawiera fałszywe dane osobowe, nie zawiera w istocie danych osobowych nabywcy, zatem nie spełnia warunku z § 4 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia MF i nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. Zrekapitulował Sąd, że - w jego ocenie - także po 1 maja 2004 r. sprzedawca miał obowiązek i posiadał instrumenty prawne umożliwiające mu sprawdzenie, czy dane osobowe nabywcy, do których gromadzenia był zobowiązany, są prawdziwe. Podsumował, że sprzedawca był uprawniony do zastosowania stawki preferencyjnej tylko wtedy, gdy nie miał wątpliwości, że dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniu pozwalają na jego identyfikację. W przeciwnym wypadku powinien zastosować stawkę akcyzy jak dla oleju napędowego. Rozstrzygnął Sąd także, że nie sposób zgodzić się z argumentacją strony w kwestii naruszenia zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Podsumowując dotychczasowe rozważania, Sąd wskazał, że: 1) brak prawidłowych pod względem formalnym i/lub materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy, a fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe; innymi słowy, jeżeli sprzedawca oleju opałowego, wbrew jasno sformułowanemu w przepisie obowiązkowi, sprzedając ten olej przyjmie oświadczenia zawierające niekompletne dane adresowe, personalne, gdy oświadczenia są wypełnione w sposób nieczytelny, to sprzedawcę obciąża ryzyko, że organy podatkowe na skutek tych zaniedbań zostają pozbawione możliwości identyfikacji osób nabywających ten olej, a w konsekwencji możliwości podjęcia działań konkretnych wobec tych osób; 2) na prowadzącej działalność gospodarczą spółce ciąży ryzyko doboru kontrahentów oraz ryzyko i konieczność dołożenia wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń od nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu, których brak powoduje konsekwencje podatkowe bezpośrednio dla strony; 3) podatnik chcąc skorzystać z preferencji podatkowych winien dołożyć szczególnej staranności w realizacji wymogów zawartych w przepisach prawa, od których spełnienia zależy uzyskanie zwolnienia lub ulgi w zapłacie podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżąca - w zakwestionowanym zakresie - nie spełniła wymogów warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej, nie posiadała bowiem oświadczeń nabywców spełniających wymogi § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia MF, natomiast posiadanie oświadczenia o nieprawdziwej treści jest równoznaczne z jego brakiem. Uznał, że za złożone skutecznie można przyjąć jedynie oświadczenie zgodne ze stanem rzeczywistym lub zawierające wady nieistotne. Podał, że skutki przyjęcia nieprawidłowych oświadczeń obciążają podatnika, bowiem odpowiada on za działania osób, za pomocą których wykonuje działalność gospodarczą, jak za własne. Podniósł, że skoro oświadczenia mające potwierdzać sprzedaż oleju na objęte preferencjami podatkowymi cele okazały się nieprawdziwe, ani na ich podstawie nie można zidentyfikować podmiotów nabywających olej opałowy, to tym samym, obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym nie można obciążyć niezidentyfikowanego nabywcy, nawet jeżeli to on zmienił przeznaczenie zakupionego oleju. W ocenie Sądu, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciąży na podatniku, który sprzedając oleje opałowe nie posiada prawidłowych pod względem formalnym i materialnym - określonych przepisem § 4 rozporządzenia MF - oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Z uwagi na powyższe, Sąd - w wyroku wiążącym dla składu orzekającego obecnie i stron - przesądził, że zarzuty dotyczące błędnej wykładni przez organy podatkowe prawa materialnego są nieuzasadnione. Tym samym, skoro - ponownie wydając decyzję i będąc związany stanowiskiem Sądu - Dyrektor IC zastosował przepisy prawa materialnego w sposób podany przez Sąd w szeroko opisanym wyżej wyroku, to jako chybione (spóźnione) - w kontekście art. 153 u.p.p.s.a. - należało ocenić zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w ich całokształcie. Zauważyć trzeba, co wskazano wyżej, że - w wydanym w niniejszej sprawie pierwotnie wyroku z dnia 29 lipca 2011 r. - Sąd przesądził także, że przeprowadzone w sprawie postępowanie ujawniło w sposób bezsprzeczny, że oświadczenia nabywców oleju nie zawierały prawdziwych danych personalno - adresowych, poza nielicznymi wyjątkami. W wyroku tym Sąd uznał, że dokonując ustaleń stanu faktycznego oraz gromadząc i oceniając zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, organy podatkowe w zakresie weryfikacji wiarygodności okazanych przez podatnika oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, nie przeprowadziły wnikliwego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszając tym samym przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Podkreślił przy tym Sąd, że powyższego nie można odnieść do całości postępowania a jedynie do jego części. Wyraził Sąd stanowisko, że błędy skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji popełniono przy weryfikacji wiarygodności niektórych z okazanych przez podatnika oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe, pochodzących od Ł. A. i K. R.). Zauważył Sąd, że organ podatkowy, będąc w posiadaniu ustalonego numeru PESEL nabywców, pominął możliwość zwrócenia się do Wydziału Udostępniania Informacji Departamentu Spraw Obywatelskich MSWiA z wnioskiem o udzielenie informacji na temat aktualnych danych adresowych tych osób. Pominięcie dowodu w postaci powyższej informacji stanowiło - w ocenie Sądu - naruszenie zasady wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Za uzasadniony uznał Sąd także zarzut skargi dotyczący bezzasadnego zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka telefonicznymi wyjaśnieniami osoby podającej się za ojca P. R., z których to wyjaśnień sporządzono notatkę służbową. Zdaniem Sądu, posiadając adres zamieszkania P. R., organ powinien - celem zweryfikowania rzetelności przedmiotowego oświadczenia - wezwać matkę P. R., która odebrała wezwanie oraz osobę, która podała się za jej ojca i przesłuchać te osoby w charakterze świadka. Tak przeprowadzony dowód gwarantowałby rzetelność składanych zeznań, gdyż świadek przesłuchiwany jest po pouczeniu go o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Sąd stwierdził, że w tym stanie rzeczy - przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - obowiązkiem organu podatkowego będzie uwzględnienie wskazanych wyżej zaleceń. Skład orzekający w sprawie stwierdza, że Dyrektor IS zrealizował w całości opisane wyżej wskazania Sądu co do dalszego postępowania, zlecając organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowo - wyjaśniających w ramach regulacji art. 229 O.p. W odpowiedzi na powyższe, organ kontroli - pismem z 13 stycznia 2012 r. (poz. 211 akt administracyjnych) - wystąpił do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydziału Ochrony Informacji Niejawnych o przesłanie informacji dotyczącej zameldowania na pobyt stały i pobyty czasowe Ł. A. (PESEL [...]) i K. R. (PESEL [...]), przesyłając w załączeniu dwa wnioski o udostępnienie danych z rejestru mieszkańców, rejestru zamieszkania cudzoziemców i ze zbioru PESEL. Z uzyskanych informacji wynikało, że PESEL [...] nie należy do K. R. (pismo MSW z 13 kwietnia 2012 r. nr [...]), natomiast PESEL [...] nie należy do Ł. A. (pismo MSW z 13 kwietnia 2012 r. nr [...]). Organ kontroli ustalił także, że NIP [...] nie został wygenerowany w US w K., a J. K. nie figuruje w ewidencji (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 18 maja 2012 r.), zaś NIP [...] został nadany innemu podatnikowi niż O. B. a osoba ta nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego K. (pismo z 14 czerwca 2012 r.). Powyższe potwierdza, że oświadczenia, na których widniały w/w osoby, jako nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, były nierzetelne i że brak było możliwości zidentyfikowania oraz przesłuchania tych osób a także, że organ podatkowy zrealizował w tym zakresie zalecenia Sądu. Chybione są również zarzuty odnośnie oceny oświadczenia, na którym - jako nabywcę oleju opałowego na cele opałowe - wskazano P. R. Sąd stwierdza, że także i w tym zakresie zrealizowano wskazanie Sądu. I tak, w dniu 7 lutego 2012 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka rodziców P. R., tj. A. R. i J. R., w wyniku którego ustalono, że P. R. nie nabywała oleju opałowego a w domu nie było i nie ma pieca na olej opałowy (świadkowie sami także nie nabyli oleju opałowego w 2008 r.) oraz że w dacie widniejącej na oświadczeniu P. R. nie przebywała w Polsce (od 2005 r. mieszka w Austrii). Zauważa Sąd, że powyższych informacji dostarczyła przede wszystkim A. R. (matka P. R.), gdyż ojciec (J. R.) nie był w stanie podać podstawowych informacji o córce. Niemniej brak jest podstaw dla stwierdzenia, że zeznania rodziców P. R. są rozbieżne, co wskazuje skarżąca. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem IC, że nie stanowi rozbieżności sytuacja, gdy jeden z rodziców udziela konkretnej odpowiedzi na zadane pytanie, a drugi z rodziców stwierdza w odpowiedzi na zadane pytanie, że "nie pamięta"/"nie wie". Rozbieżność istniałaby wtedy, gdyby zeznania rodziców były odmienne, czyli jedno z nich potwierdzało dany fakt, a drugie temu zaprzeczało, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dodatkowo zauważenia wymaga, że również urząd gminy poinformował, że P. R. nie figuruje w ewidencji urzędu, a numery PESEL i NIP są niepoprawne pod względem formalnym. To zaś niewątpliwie dowodzi, że oświadczenie, na którym - jako nabywcę oleju opałowego na cele opałowe - wskazano P. R., jest nierzetelne. Sąd stwierdza, że powyższe oparto na wystarczającym materiale dowodowym, przede wszystkim na - składanych pod odpowiedzialnością karną - zeznaniach A. R., tj. matki P. R. (strona została prawidłowo powiadomiona o miejscu i terminie przesłuchania świadków, jednak nie stawiła się na przesłuchaniu). Tym samym, Sąd nie uwzględnił zarzutów skargi, że prowadząc przesłuchanie rodziców P. R. organ nie zwrócił się do ich o podanie aktualnego adresu córki, co umożliwiłoby przesłuchanie P. R., tym bardziej, że - co podniesiono wyżej - także widniejące na oświadczeniu numery PESEL i NIP były niepoprawne pod względem formalnym a w/w nie figurowała w ewidencji urzędu skarbowego. Nie sposób zatem podzielić twierdzenia strony skarżącej, że w sprawie naruszono zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Nie można bowiem nakładać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania kolejnych dowodów, kiedy dowody już zgromadzone potwierdzają niewątpliwie dane fakty. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżąca natomiast, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy, sama nie dostarczyła żadnych wiarygodnych dowodów, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Podsumowując Sąd stwierdza, że w sprawie nie naruszono powołanych w skardze przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p, tym bardziej, że i w tym zakresie Sąd w poprzednio wydanym wyroku ograniczył zakres postępowania organu i oceny składu orzekającego w niniejszej sprawie. Reasumując Sąd uznał, że w sprawie dokonano prawidłowego wymiaru podatku akcyzowego za badane okresy rozliczeniowe, wcześniej należycie przeprowadzając postępowanie podatkowe (kontrolne). Skoro skarżąca nie wykazała, że organy celne naruszyły prawo, niezasadny jest zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W konsekwencji skarżąca nie wykazała także, że doszło do naruszenia art. 87 Konstytucji RP, który składa się z dwóch jednostek redakcyjnych, z czego ust. 2 - z natury rzeczy - nie mógł być brany pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej skargi, gdyż podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były akty prawa miejscowego, a jedynie przepisy u.p.a. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia, co stanowi źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, o jakim mowa w ust. 1 powołanego przepisu. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności wypada wskazać, że zakłada ona istnienie proporcji między istotnymi cechami poszczególnych kategorii, a należnym im traktowaniem. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zajmował stanowisko w tej kwestii. W wyroku z dnia 26 kwietnia 1995 r. (sygn. akt K 11/94), Trybunał Konstytucyjny wyraził ogólny pogląd na temat zakazu naruszania zasady proporcjonalności, z którego wynika, że rozważanie, czy zakaz ten nie został naruszony przez ustawodawcę, uwzględniać powinno specyfikę poszczególnych praw i wolności jednostki (surowsze standardy oceny przykładać należy np. do regulacji praw i wolności osobistych oraz politycznych niż do praw ekonomicznych, czy socjalnych), bo z tego wynikają ogólne granice dopuszczalnych ograniczeń. Rozważania te winny następnie udzielać odpowiedzi na trzy pytania: 1) czy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków; 2) czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana; 3) czy efekty wprowadzanej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (tzw. proporcjonalność). Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania oświadczenia od nabywcy tego oleju miało na celu wywołanie skutków zamierzonych przez ustawodawcę i służyło zapewnieniu właściwej ochrony interesowi publicznemu, który miał na względzie ustawodawca. Sposób, w jaki została ujęta ta regulacja, a zwłaszcza zakres rzeczywistych ciężarów, jakie nakłada ona na sprzedawcę, nie narusza - w ocenie Sądu - proporcji pomiędzy celami (efektami) regulacji a ciężarami, jakie jej wprowadzenie nałożyło na sprzedawcę i nie narusza konstytucyjnej zasady wolności działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 20 czerwca 2005 r. (sygn. akt K 4/04) - podzielając wcześniej wyrażony pogląd - stwierdził, że nie dochodzi do naruszenia zasady proporcjonalności, gdy wprowadzona regulacja ustawodawcza jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków (zasada przydatności), regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest powiązana (zasada konieczności), a ponadto - jej efekty pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych przez nią na obywatela (zasada proporcjonalności w ścisłym tego słowa znaczeniu). Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił.