I SA/Wr 1202/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska ( sprawozdawca ), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 23 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] lipca 2016r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...], i określająca A S.A. z/s w W. (dalej: strona, spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2011r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia [...] kwietnia 2011r. i określiło spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 490.011 zł. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1510/11, WSA we Wrocławiu uchyliło decyzję organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2011r. Decyzją z dnia [...] maja 2012r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze – z uwagi na naruszenia prawa procesowego – uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia sprawy. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012r., nr [...], określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 490.011 zł. 1.3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynikało, że organ podatkowy drugiej instancji przyjął jako opodatkowane grunty – działki nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – ujęte w ewidencji gruntów jako drogi (symbol dr), które zdaniem spółki podlegały zwolnieniu od podatku jako grunty zajęte pod pasy drogowe. Powołując się na dane z map geodezyjnych obrazujące położenie i przebieg tych gruntów, wynik przeprowadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji oględzin oraz przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zwolnieniem objęte są jedynie grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, tj. dróg opisanych w art. 2 ustawy z 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz.115 ze zm., dalej: ustawa o drogach). Dalej powołując przepisy art. 1, art. 2 ust. 1, art. 2a ust. 1 i 2, art. 4, art. 7 i art. 8 ust. ustawy o drogach organ odwoławczy wyjaśnił, że drogi publiczne to drogi krajowe wojewódzkie, powiatowe i gminne. Status poszczególnych dróg zależy od podmiotu, który jest ich właścicielem. Przy czym zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje na podstawie uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu. Ustalenie istniejącego przebiegu dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy. Sporne grunty jakkolwiek ujęte w ewidencji gruntów jako drogi (dr), nie zostały mocą wymaganej uchwały rady gminy, zaliczone do kategorii dróg gminnych, ani do innej kategorii dróg publicznych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że zastosowanie w sprawie ma art. 2 ust. 2 ustawy o drogach, stanowiący, że ulice będące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii dróg. Wyjaśnił, że ww. przepis dotyczy bowiem przypadków, w których określona ulica, w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 4 ust. 3 ustawy o drogach, na terenie zabudowanym lecz jeszcze niewybudowana, stanowi przedłużenie wzniesionego już analogicznego obiektu drogowego. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z przeprowadzonych oględzin, wymienione nieruchomości drogowe spółki łączą się jedynie z drogami publicznymi, ale nie są położone w ich ciągu. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że sporne nieruchomości winny być opodatkowane według stawek jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu strony, że podatnikiem w odniesieniu do nieruchomości objętych umową z [...] września 2001r. (dalej: umowa D-50), zawartą pomiędzy skarżącą a B S.A. (dalej: B) jest B. Powołał się na decyzję Ministra Infrastruktury z [...] września 2005r., wyrażającą zgodę na likwidację linii kolejowej nr [...], z której wynika, że udostępniona B ww. linia kolejowa (znajdująca się w części na działce nr [...] i na działkach nr [...] i nr [...]) została zlikwidowana nie jest zatem wykorzystywana w transporcie kolejowym. Organ odwoławczy wskazał także na § 1 Umowy [...] z którego wynika, że objęte umową składniki zostały oddane B do odpłatnego korzystania w zamian za ustalony czynsz pieniężny. Oznacza to, że skarżąca spółka zachowała własność tych składników majątku. Tym samym posiadanie przez B oddanych jej do korzystania składników majątku nie jest posiadaniem samoistnym, ale posiadaniem zależnym. Fakt, że zgodnie z umową podatek od nieruchomości obciąża B, w ocenie organu odwoławczego, nie ma znaczenia, gdyż ustalenia umowne nie mogą wpływać za zakres podmiotowy podatku od nieruchomości. 1.4. Spółka, nie godząc się z tym rozstrzygnięciem, wniosła skargę do WSA we Wrocławiu. Wyrokiem z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, WSA we Wrocławiu oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że sporne drogi stanowią własność skarżącej, nie mogą być zatem w świetle przepisów ustawy o drogach postrzegane jako drogi publiczne i zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego oględziny nie wykazały też, aby ww. grunty można było uznać za ulice leżące w ciągu dróg publicznych, o jakich mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o drogach. Grunty te łączą się jedynie z drogami publicznymi, ale nie są położone w ich ciągu. Sąd zaaprobował stanowisko organów, że skarżąca zachowała własność oddanych do używania B gruntów, a na mocy Umowy [...] B stała się ich posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży zatem na skarżącej. 1.5. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2123/14, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną strony, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sąd drugiej instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest w tym zakresie wewnętrznie sprzeczne. Pomimo stwierdzenia, że ww. droga jest ogólnodostępna, prowadzi do terenów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowi ciąg komunikacyjny dla mieszkańców ul. [...]. Sąd uznał, że nieruchomość nie korzystała ze zwolnienia podatkowego art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W pozostałym zakresie NSA potwierdził prawidłowość kontroli legalności postępowania podatkowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych w odniesieniu do innych nieruchomości skarżącej. Za bezzasadne uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazując, że to skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów przekazanych do odpłatnego użytkowania B, które nie zostały wniesione jako wkład niepieniężny. Skarżąca zachowała bowiem własność oddanych do używania B gruntów, stając się na mocy Umowy [...] ich posiadaczem zależnym, a nie posiadaczem samoistnym. W szerokich wywodach odwołujących się do pojęcia posiadania NSA opisał, że B jest posiadaczem zależnym, co wskazuje, że to na skarżącej ciąży obowiązek podatkowy od spornych nieruchomości. W związku ze stwierdzonym naruszeniem prawa NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji winien zweryfikować swoją ocenę dotyczącą ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe w odniesieniu do działki nr 237/8. 1.6. Wyrokiem z dnia 29 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15, WSA we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że odnośnie działki nr [...] w toku postępowania ustalono, że znajdująca się na tej działce droga jest ogólnodostępna, prowadzi do terenów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowi ciąg komunikacyjny dla mieszkańców ul. [...]. Organ odwoławczy, pomijając ww. ustalenia, odnosząc się zbiorczo do 11 działek, stwierdził natomiast, że znajdują się na nich bądź boczne drogi, łączące się z drogami publicznymi lub leśnymi, przebiegające równolegle do nich, bądź położone od nich z dala, względnie w miejscach dróg tych w ogóle nie ma, a stanowią one jedynie dojazd do użytkowanych przez spółkę obiektów. W opinii Sądu, taka konkluzja organu odwoławczego, odnośnie spornej działki nr [...], jest sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym. W związku z tym w odniesieniu do oceny charakteru działki nr [...] koniecznym stało się – według Sądu – uchylenie decyzji organu odwoławczego, celem zbadania opisanych okoliczności i ustalenia charakteru działki nr [...], z uwzględnieniem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 3 ustawy o drogach. W odniesieniu do pozostałych spornych w sprawie działek oznaczonych jako drogi, Sąd wyjaśnił, że NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2123/14, podzielił ustalenia i ocenę WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, że te nieruchomości, nie mogą być postrzegane jako drogi publiczne i zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przeprowadzone w toku postępowania podatkowego oględziny nie wykazały też, aby należące do skarżącej grunty można było uznać za ulice leżące w ciągu dróg publicznych, o jakich mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o drogach. W tym zakresie Sąd uznał zatem skargę spółki za bezzasadną. 1.7. Przeprowadzając postępowanie odwoławcze Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. uchyliło ponownie decyzję Burmistrza Gminy i Miasta W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. i określiło na nowo spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 484.013 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał na wydane w sprawie wyroki zarówno WSA we Wrocławiu, jak i NSA, które w sposób jednoznaczny przesądziły, że opodatkowaniu podlegają prawie wszystkie sporne działki z wyjątkiem działki nr [...]. Co do tej działki organ odwoławczy uznał, że podlega ona zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wykonując zalecenia zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15, organ odwoławczy zauważył, że w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2123/14 r., NSA wyraźnie wskazał, że działka nr [...] powinna podlegać zwolnieniu. W efekcie do opodatkowania organ odwoławczy przyjął powierzchnię dróg wynoszącą 78.247,01 m², a nie jak przyjął organ podatkowy pierwszej instancji – 86.352,01 m². 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła ponownie decyzję organu odwoławczego i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi strona ponownie podniosła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 61 ze zm.; dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności, w jakich znalazła skarżąca i ograniczenie się do pobieżnej analizy postanowień Umowy [...], bez sprawdzenia przyczyn zawarcia tej Umowy i bez odwołania się do brzmienia z dnia 8 września 2000r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego "A" (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1160 ze zm., dalej: ustawa o komercjalizacji), a także bez analizy faktycznych stosunków pomiędzy skarżącą a B, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że B nie jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości; 2) art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p. przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do istotnych okoliczności sprawy, pominięcie niektórych faktów i niepowołanie przepisów ustawy o komercjalizacji, które mają zastosowanie w sprawie; 3) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) przez bezpodstawne uznanie, że ocena prawna dokonana przez Sąd przy określonych założeniach faktycznych wiąże stronę przeciwną również w przypadku, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny nie spełnia tych założeń; 4) art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 6 i art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o komercjalizacji oraz art. 4 ustawy z dnia 28 marca 2003r. o transporcie kolejowym (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 1727 ze zm.) przez ich błędna interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B jest posiadaczem samoistnym tych nieruchomości, a w konsekwencji posiada również status podatnika, ponieważ z mocy ustawy o komercjalizacji wstąpiła w prawa i obowiązki skarżącej w zakresie zarządzania liniami kolejowymi i docelowo nieruchomości gruntowe pod liniami kolejowymi mają stanowić składnik majątku B; 5) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez błędną interpretacje i niezastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżącą jest podatnikiem podatku od nieruchomości, podczas gdy to B jest posiadaczem tych nieruchomości na podstawie tytułu prawnego, a w konsekwencji B posiada również status podatnika. W uzasadnieniu skargi strona podniosła m.in., że niezasadnie powoływał się organ odwoławczy na to, że był związany na mocy art. 153 p.p.s.a. treścią wyroków wydanych przez WSA we Wrocławiu, jak i NSA. Spółka podkreśliła, że związanie dotyczy jedynie oceny prawnej dokonanej przez Sąd w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego. W wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2123/14, NSA wskazał zaś, że dla uznania B za podatnika kluczowa jest okoliczność opłacania czynszu z tytułu Umowy [...] na rzecz skarżącej. W toku postępowania podatkowego takiej okoliczności nie ustalono. Oprócz tego organ odwoławczy pominął rodzaj tytułu prawnego przysługującego skarżącej wobec spornych gruntów. Spółka wskazała, że nie kwestionuje kwalifikacji spornej działki nr [...] oraz jej zwolnienia przez organ odwoławczy. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Przedmiotem sporu – na obecnym etapie sprawy – jest między organem odwoławczym a skarżącą spółką kwestia, czy podatnikiem podatku od nieruchomości za 2009 r. w stosunku do spornych działek jest spółka, czy B. Skarżąca spółka jest bowiem użytkownikiem wieczystym gruntów, które zostały przekazane do korzystania B na podstawie Umowy [...]. 3.3. Na wstępie Sąd musi wskazać spółce, że w sprawie zostały już wydane prawomocne wyroki zarówno przez WSA we Wrocławiu, jak i NSA. Powyższe skutkuje koniecznością zastosowania w sprawie art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W opinii Sądu, należy uznać, że "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym (por. wyroki NSA z dnia 10 lutego 2012r., sygn. akt I OSK 1513/11, z dnia 8 lipca 2011r., sygn. akt II OSK 848/11, z dnia 23 marca 2011r., sygn. akt I OSK 755/10 oraz z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt II OSK 1865/10, wszystkie w CBOSA). Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998r., sygn. akt II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Natomiast naruszenie przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010r., sygn. akt I OSK 920/10, wszystkie w CBOSA). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12, CBOSA). 3.4. Poprzednio rozstrzygając sprawę WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15, ocenił legitymację prawnopodatkową skarżącej spółki. WSA we Wrocławiu przypomniał, że już w wyroku z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, WSA we Wrocławiu uznał, że podatnikiem jest skarżąca spółka, nie zaś B. Natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2123/14, NSA uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 3 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 k.c. i uznanie spółki za podatnika, podczas gdy podatnikiem winien być posiadacz samoistny, czyli B. Sąd drugiej instancji przychylił się bowiem do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do gruntów, które zostały przekazane do odpłatnego użytkowania B, a następnie nie zostały wniesione jako wkład niepieniężny do B. W ocenie Sądu, wyrażona w taki sposób ocena prawna, w ww. orzeczeniach sądowych, wiąże także Sąd na obecnym etapie sprawy. Należy przy tym zauważyć, że zarówno wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2123/14, jak i wydany w jego następstwie wyrok WSA z dnia 19 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15, są prawomocne. Artykuł 170 p.p.s.a. stanowi zaś, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tak ukształtowana w sprawie powaga rzeczy osądzonej nie pozwala Sądowi, na obecnym etapie sprawy, odstąpienie od stanowiska wyrażonego przez WSA we Wrocławiu w poprzednim orzeczeniu. Oznacza to, że zarzuty kierowane przez spółkę wobec zaskarżonej decyzji nie mogą odnieść skutku w niniejszej sprawie. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że rolą obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest jedynie weryfikacja, czy organ odwoławczy w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań poprzednio wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć sądowych. W postępowaniu wywołanym na nowo wniesioną skargę Sąd jednak nie może formułować ocen prawnych innych niż zawartych w prawomocnych wyrokach. Strona nie może zatem zwalczać niekorzystnych dla siebie ocen i ustaleń w nowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Uznanie za prawidłowej takiej praktyki groziłoby obejściem prawa. Obalanie prawomocnych orzeczeń sądowych możliwe jest bowiem jedynie w skardze o wznowienie postępowania sądowego (zob. art. 270 i nast. p.p.s.a.). Oprócz tego stronie przysługuje skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia sądowego, o ile poniosła o szkodę (zob. art. 285a i nast. p.p.s.a.). W tym stanie rzeczy, mając na uwadze dotychczas wydane w sprawie orzeczenia, Sąd uznał, że strona skarżąca miała legitymację prawnopodatkową w podatku od nieruchomości. Kwestia ta została prawomocnie rozstrzygnięta i jest niedopuszczalne odejście od wyrażonej do tej pory oceny prawnej. 3.5. Sąd nie zgadza się ze spółką, że w sprawie nie mogło mieć zastosowanie art. 153 p.p.s.a. Po pierwsze, spółka pomija fakt, że orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 29 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15, jest prawomocne. Już ta okoliczność sprawia, że w świetle art. 170 p.p.s.a. organ odwoławczy w toku na nowo prowadzonego postępowania odwoławczego nie mógł inaczej postąpić, aniżeli uznać legitymację prawnopodatkową skarżącej spółki, nie zaś B. Po drugie, po raz pierwszy rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 14 grudnia 2011r., sygn. akt I SA/Wr 1510/11, WSA we Wrocławiu nie stwierdził, aby strona skarżąca nie była stroną postępowania podatkowego. Orzeczenie to stało się prawomocne. Mimo to okoliczność ta była podnoszona w kolejnej skardze. W drugim orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I SA/Wr 72/14, wprost wskazał, że podatnikiem jest skarżąca spółka. NSA uznał za zasadny jedynie zarzut spółki naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w zakresie uznania za przedmiot opodatkowania działki nr 237/8. W takim zakresie WSA we Wrocławiu rozpoznał sprawę na nowo i uchylił decyzję organu odwoławczego w wyroku z dnia 19 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15. Trudno zatem nie uznać, że organ odwoławczy nie był związany oceną prawną. Nie można tracić z pola widzenia, że kontrolą sądową objęty był materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe w toku postępowania. Ten sam materiał był przedmiotem oceny zarówno w dniu 6 marca 2014r., jak i w dniu 19 października 2015r., przez WSA we Wrocławiu. Na podstawie tych samych akt sprawy WSA we Wrocławiu uznał, że ustalenia faktyczne sprawy co do wszystkich działek – oprócz działki nr 237/8 – były prawidłowe, w tym także ustalenia co do statusu skarżącej spółki. Po trzecie, w wyroku z dnia 19 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15, WSA we Wrocławiu sformułował zalecenia co do dalszego postępowania odwoławczego. Jak wynika, z treści uzasadnienia, WSA stwierdził, że wobec naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w odniesieniu do oceny charakteru działki nr 237/8 zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji, celem zbadania i ustalenia charakteru działki nr 237/8, z uwzględnieniem regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 2 ust. 2 oraz art. 4 pkt 3 ustawy o drogach. Tak sformułowane przez WSA we Wrocławiu wytyczne uprawniały organ odwoławczy do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego jedynie we wskazanym zakresie. Nie można zatem przychylić się do argumentacji spółki, że organ odwoławczy winien badać – poza charakterem spornej działki nr 237/8 – jakiekolwiek dodatkowe okoliczności. W wyroku z dnia 19 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15, WSA we Wrocławiu ostatecznie przesądził, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe z wyjątkiem działki nr 237/8. 3.6. W konsekwencji za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi spółki dotyczące ustaleń organu odwoławczego co do statusu jako podatnika w podatku od nieruchomości za 2009 r. względem spornych działek. Sąd, związany wyrokami WSA i NSA, nie dostrzegł, aby w zakresie wskazanym w skardze doszło do naruszenia prawa procesowego, w szczególności art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., jak i prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 336 k.c. 3.7. Działając w granicach sprawy Sąd nie zauważył także, aby organ odwoławczy nie wykonał prawidłowo zaleceń zawartych w wyroku z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15. Prowadząc na nowo postępowanie odwoławcze Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeanalizowało na nowo charakter i cechy działki nr [...]. Trafnie wskazało, że co do tej działki ocenę pośrednio sformułował NSA w swoim wyroku z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 2123/14. Prawidłowo ustaliło Kolegium, że działka nr [...], położona w W., stanowi boczną drogę do przebiegającej drogi powiatowej położonej na działce nr [...] (ul. [...]), z która łączy się tworząc skrzyżowanie dwóch dróg, dalej rozwidla się na dwa odcinki. Lewy odcinek jest zakrzewiony, w górnej części przechodząc w wąską drogę, po której mogą poruszać się wyłącznie piesi i rowerzyści. Z prawego odcinka drogi, który biegnie równolegle do torów kolejowych istnieje zjazd na tereny kolejowe. Droga jest ogólnodostępna, prowadzi do terenów zabudowanych budynkami mieszkalnymi, stanowi ciąg komunikacyjny dla mieszkańców ul. [...]. Niewątpliwie taka konstatacja obligowała organ odwoławczy do uznania, że wskazana nieruchomość korzystała ze zwolnienia podatkowego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W myśl bowiem powołanego przepisu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie Sądu, takie działania stanowią wypełnienie wytycznych zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 października 2015r., sygn. akt I SA/Wr 1486/15. Na marginesie warto odnotować, że taka kwalifikacja spornej działki została w pełni zaakceptowana przez skarżącą spółkę. Okoliczność ta była zatem bezsporna. 3.8. Końcowo, Sąd stwierdza, że bezzasadne są zarzuty strony co do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i pkt 4 O.p. W opinii Sądu, organ odwoławczy w swoim uzasadnieniu wskazał na wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie. W zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze opisało szczegółowo przebieg postępowania podatkowego. Dodatkowo ustaliło, kto jest podatnikiem oraz co jest przedmiotem opodatkowania w świetle zapadłych w sprawie wyroków WSA i NSA. Oprócz tego dokonało na nowo oceny spornej działki nr [...] i ustaliło jej charakter w świetle przepisów o drogach oraz dokonało kwalifikacji prawnopodatkowej działki (s. 22 decyzji). Kolegium ponownie przeanalizowało także materiał dowodowy co do pozostałych działek. W efekcie Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiadało prawu. 3.9. Wobec powyższego, Sąd, nie stwierdzając naruszeń prawa, uznał, że skarga skarżącej spółki podlegała oddaleniu w całości jako bezzasadna, zgodnie z art. 151 p.p.s.a.