I SA/Wr 1203/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Prezydent Miasta S. z dnia [...] r., nr [...] wydana na rzecz S. B. (dalej: wnioskodawca, zainteresowany, strona, przedsiębiorca, skarżący) w przedmiocie stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały Rady Miejskiej w S. nr VIII/61/15 z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej przeznaczonych dla małych, średnich i dużych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Miasto S.. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest współwłaścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej — działka nr [...] przy ul. [...] w S., która została wprowadzona na stan majątku trwałego w/w podmiotu gospodarczego. W dniu 6 czerwca 2017 r. przedsiębiorca złożył w Urzędzie Miejskim w S. zgłoszenie zamiaru korzystania z regionalnej pomocy inwestycyjnej, gdyż zamierza, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wybudować na działce nr [...] przy ul. [...] w S., budynek magazynowy wraz częścią biurowo-socjalną oraz niezbędną infrastrukturą na tej działce. Zdaniem strony inwestycja ta nosi charakter inwestycji początkowej w rozumieniu rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. (dalej: rozporządzenie UE) oraz w rozumieniu rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną strukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (dalej: rozporządzenie RM). Po zakończeniu realizacji w/w inwestycji i spełnieniu warunków zawartych w rozporządzeniu RM i w rozporządzeniu UE, przedsiębiorca zamierza korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu realizacji w/w inwestycji początkowej, na podstawie § 1, 2 i 6 Uchwały Rady Miejskiej, pomimo iż w § 3 ust. 5 zawarte jest wyłączenie stosowania uchwały Rady Miejskiej w odniesieniu m.in. do przedsiębiorstw dokonujących inwestycji w zakresie handlu. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług handlu — przede wszystkim handlu hurtowego. Po zakończeniu realizacji w/w inwestycji powstanie obiekt, który będzie wykorzystywany na : magazynowanie towarów handlowych, potrzeby socjalne pracowników i na cele biurowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w świetle obowiązującego prawa i § 1, 2 i 6 Uchwały Rady Miejskiej przysługiwać stronie będzie prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków i budowli jakie powstaną w wyniku realizacji w/w inwestycji początkowej na działce nr [...] przy ul. [...] w S., pod warunkiem spełnienia wymogów i warunków określonych w rozporządzeniu UE i w rozporządzeniu RM? Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawca podkreślił, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Na podstawie prawa, lecz nie w jego granicach, Rada Miejska w S. podjęła w dniu 29 maja 2015r. w/w uchwałę nr VIII/61/15. W § 3 ust. 5 tejże uchwały, wyłączono z zakresu zwolnień z podatku od nieruchomości przedsiębiorców dokonujących inwestycji w zakresie stacji paliw, handlu oraz usług finansowych. Wyłączenia te nie znajdują podstaw prawnych ale ze względu na interes prawny, wnioskodawca wskazał, że ogranicza się do zarzutu bezprawnego wyłączenia obejmującego przedsiębiorców dokonujących inwestycji w zakresie handlu. Zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym (dalej u.o.s.g.) rada gminy jest uprawniona do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach — nie jest to więc upoważnienie absolutne niepodlegające żadnym ograniczeniom prawnym. Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.o.p.o.l.) rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 tegoż artykułu. Jednocześnie art. 20b u.o.p.o.l. nakazuje, w przypadku o którym mowa m.in. w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., podjęcie uchwały z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej, jeżeli przewidywać ona będzie udzielenie pomocy publicznej. Z kolei art. 20d ust. 1 u.p.o.l. upoważnia Redę Ministrów do określenia warunków udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną. Na podstawie powyższego upoważnienia ustawowego Rada Ministrów w dniu 9 stycznia 2015 r. wydała w/w rozporządzenie. Rozporządzenie RM zawiera w § 2 postanowienie o jego niestosowaniu w przypadkach, o których mowa w art. 1 ust. 2-5 i art. 13 rozporządzenia Komisji UE nr 651/2014. Zarówno rozporządzenie RM jaki i rozporządzenie UE nie zawierają w swoich "katalogach wyłączeń" stosowania pomocy publicznej, w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących działalność handlową. Ponadto rozporządzenie RM zawiera zamknięty katalog wyłączeń i nie upoważnia rad gmin do jego rozszerzania a jedyne uprawnienie nadane radom gmin, zawarto w art. 14 ust. 5. Gdyby intencją ustawodawcy było nadanie uprawnień radom gmin w zakresie dalszych wyłączeń niż są zawarte w obu w/w rozporządzeniach, to z pewnością zawarłby je. Bezsprzecznym jest, skoro zawarto w rozporządzeniu RM tylko jedno upoważnienie w art. 14 ust. 5 dla gmin, brak delegacji ustawowej do dalszych wyłączeń lub obostrzeń warunków udzielania zwolnień w podatku od nieruchomości w przypadku podjęcia uchwały rady gminy o stosowaniu pomocy publicznej jako regionalnej pomocy inwestycyjnej. Ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (dalej: u.s.d.p.p.) w art. 10 ust. 2 pkt 2 nadaje uprawnienia Radzie Ministrów do określenia m.in. rodzaju działalności gospodarczej, dla których udzielenie pomocy w ramach regionalnej pomocy publicznej, nie jest dozwolone. Korzystając z powyższego ustawowego upoważnienia, Rada Ministrów w swoim rozporządzeniu z dnia 9 stycznia 2015 r. nie wyłączyła przedsiębiorców prowadzących działalność z zakresu usług handlu, spod przywileju zwolnień z podatku od nieruchomości ani też nie wprowadziła upoważnienia dla rad gmin do stosowania takich wyłączeń. Podkreślił wnioskodawca, że uchwała Rady Miejskiej w S., jako prawo lokalne, musi być zgodna z aktami wyższego rzędu, w szczególności z konstytucją, ustawami i wydawanymi z ich upoważnień rozporządzeniami Rady Ministrów. Z treści uchwały RM jednoznacznie wynika, iż zwolnienie z podatku od nieruchomości ma charakter pomocy publicznej, co w szczególności wyrażone jest w jej § 1 i 2. W związku z czym Rada Miejska nie miała dowolności w kształtowaniu treści uchwały, gdyż zgodnie z art. 20b u.o.p.o.l. uchwała musi uwzględniać przepisy dotyczące pomocy publicznej. Wyłączając przedsiębiorców dokonujących inwestycji z zakresu handlu, Rada Miejska przekroczyła swoje ustawowe uprawnienia i naruszyła art. 7 Konstytucji oraz art. 20b u.o.p.o.l. gdyż żaden przepis ustawowy regulujący pomoc publiczną nie wyłącza przedsiębiorców realizujących inwestycji początkowe w zakresie usług handlu hurtowego, z przywileju zwolnień z podatku od nieruchomości. Ponadto Rada Miejska wprowadzając wyłączenia spod stosowania zwolnień z podatku od nieruchomości dla podmiotów wymienionych w jej uchwale w 3 pkt 5 pośrednio naruszyła art. 10 ust.2 pkt 2 u.s.d.p.p., gdyż do wyłącznej kompetencji Rady Ministrów należy określenie rodzaju działalności gospodarczej, dla której udzielenie pomocy publicznej nie jest dozwolone — Rada Miejska rozszerzyła katalog wyłączeń przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S. spod przywileju regionalnej pomocy inwestycyjnej, tj. ponad wyłączenia przewidziane w rozporządzeniu RM i rozporządzeniu UE. W ocenie wnioskodawcy wprowadzone uchwałą RM wyłączenie przedsiębiorców dokonujących inwestycji w zakresie handlu nie jest wyłączeniem przedmiotowym lecz podmiotowym. Brak w obowiązującym prawie delegacji ustawowej dla rad gmin do wprowadzania tego typu "wyłączeń" w zakresie zwolnień z podatku od nieruchomości, gdyż na podstawie art. 7 u.o.p.o.l. rady gmin mogą wprowadzać dalsze zwolnienia od podatku od nieruchomości wyłącznie jako przedmiotowe, tj. związane z przedmiotem opodatkowania. Tymczasem w § 3 ust. 5 uchwały RM wprowadzono wyłączenie podmiotowe, gdyż mowa tam o "przedsiębiorcach" a nie o przedmiotach opodatkowania zajętych na wskazany tam rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej Podkreślił wnioskodawca, że określanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji). Skoro do zwolnień z podatku od nieruchomości ustanowionych w ramach pomocy publicznej, tj. regionalnej pomocy inwestycyjnej, zostały wydane przez Radę Ministrów stosowne rozporządzenie na podstawie upoważnień ustawowych, to rada gminy nie może ani rozszerzać ani też zawężać kręgu podmiotów upoważnionych do tych zwolnień . Nie ma w tym zakresie dowolności. Rada Miejska posiadała i posiada uprawnienia do uchwalenia autonomicznej (wg własnych kryteriów) uchwały z zakresu zwolnień z podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l. ale uchwała taka musiałaby być zgodna z u.p.o.l., tj. m.in.: - zawierać zwolnienia wyłącznie przedmiotowe, - zwolnienia podatkowe nie mogłyby mieć charakteru pomocy publicznej. Skoro Rada Miejska w S. wybrała "drogę" zwolnień podatkowych na podstawie rozporządzenia RM i rozporządzenia UE i skoro w § 2 swej przedmiotowej uchwały zawarła stwierdzenie "Pomoc na podstawie niniejszej uchwały będzie udzielana zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 roku w sprawie warunków zwolnień z podatku od nieruchomości" to wszystkie postanowienia w uchwale RM winny być zgodne z rozporządzeniem RM i z pozostałymi w/w ustawami. Treści w zakresie wyłączeń ze zwolnień podatkowych zawarte w § 3 ust. 5 uchwały RM są sprzeczne z rozporządzeniem RM gdyż w § 3 w ust. 5 uchwały RM dodano wyłączenia, które nie występują w rozporządzeniu RM. Skoro zapisano w § 2 uchwały RM, iż pomoc będzie udzielana zgodnie z rozporządzeniem RM to ta pomoc w całej rozciągłości winna być zgodna z tym rozporządzeniem zwłaszcza, że w uchwale RM w § 1 i 2 nie zawarto żadnych zastrzeżeń/wyjątków dot. dalszych wyłączeń niż zawartych w w/w rozporządzeniach. Zauważył wnioskodawca, że z powodów niewyjaśnionych w uchwale RM, dopuszczono do dyskryminacji podmiotów realizujących inwestycje z zakresu handlu. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą w sektorze handlu systematycznie i od lat pozbawiane były prawa do jakichkolwiek ulg, chociaż prowadzą działalność prawem przewidzianym i społecznie pożądaną. Uprzedzenie organu Miasta nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego, prawnego czy też racjonalnego. Zapewne z tego powodu uchwała RM nie zawiera uzasadnienia merytorycznego, chociaż statut miasta S. w § 23 ust. 1 pkt 7 nakazuje zawrzeć takie uzasadnienie. Taka postawa w stanowieniu prawa lokalnego narusza zaufanie do władzy publicznej i nie jest wyrazem realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa. Narusza też zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji. Reasumując, wnioskodawca stanął na stanowisku, iż nieważne jest postanowienia zawarte w § 3 ust. 5 uchwały RM, gdyż jego rozstrzygnięcie sprzeczne jest z aktami wyższego rzędu a dodatkowe wyłączenia spod stosowania uchwały zostały wydane bez delegacji ustawowej. Zatem przysługuje mu, na mocy § 1, 2 i 6 tejże uchwały RM, zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie budynków i budowli, jakie powstaną w wyniku zrealizowania w/w inwestycji. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Wskazał, że z treści art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Podstawą prawną wydania Uchwały Rady Miejskiej w S. nr VIII/61/15 z dnia 29 maja 2015 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej przeznaczonych dla małych, średnich i dużych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Miasto S. (dalej: Uchwała Rady Miejskiej) są przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l). Z brzmienia art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym wynika natomiast, iż do wyłącznej właściwości rady gminy należy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zgodnie z 20b u.p.o.l., w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Z art. 20b u.p.o.l. wynika obowiązek tworzenia zapisów uchwał w sposób dostosowany do treści pozostałych aktów prawnych regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. Uchwała Rady Miejskiej S. - jako jeden z elementów systemu regionalnej pomocy inwestycyjnej - nie może zawierać przepisów, które byłyby nie do pogodzenia z pozostałymi regulacjami prawa pomocy publicznej. Postulat ten odnosi się zarówno do samego procesu tworzenia aktów prawa miejscowego jaki i ich wykładni. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych dotyczących przepisów Uchwały, powinny być one rozstrzygane z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących systemu regionalnej pomocy inwestycyjnej. System regionalnej pomocy inwestycyjnej oparty jest na szeregu unijnych i krajowych aktów prawnych. W § 2 Uchwały Rady Miejskiej znajduje się odesłanie do przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturą i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturą sportową i wielofunkcyjną infrastrukturą rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturą lokalną (Dz. U., poz. 174), do których mają zastosowanie przepisy: rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1, dalej: GBER), Wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie regionalnej pomocy państwa na lata 2014-2020 (akt nienormatywny, Dz. U. UE C z dnia 23 lipca 2013 r. Nr 209, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1808, z późn. zm.). Przepisy GBER wprowadzają zakaz udzielania pomocy regionalnej w następujących obszarach: produkcja produktów rolnych; rybołówstwo i akwakultura; trudna sytuacja ekonomiczna; hutnictwo żelaza i stali; sektor węglowy; sektor budownictwa okrętowego (stoczniowy); sektor włókien syntetycznych; sektor transportu i związanej z nim infrastruktury; sektor energetyczny (wytwarzanie energii, jej dystrybucja, infrastruktura). Na podstawie § 3 Uchwały Rady Miejskiej z możliwości ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości wyłączone zostały przedsiębiorstwa dokonujące inwestycji w zakresie stacji paliw, handlu oraz usług finansowych. Wnioskujący podnosi, że obowiązująca Uchwała Rady Miejskiej nie wprowadza zwolnień przedmiotowych, lecz zwolnienia podmiotowe. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było wielokrotnie rozpatrywane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wypracował w tym zakresie bogaty dorobek orzeczniczy. W wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2833/12 NSA stwierdził, że prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej. Z art. 217 Konstytucji wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., stanowione są w drodze uchwał rady gminy. Podkreślił organ, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przedstawiany jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności (wyrok NSA z 6 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 2217/14). Przy czym, co jest istotne, przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego indywidualnego podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zauważył organ, że dokonując interpretacji § 3 pkt 5 Uchwały należy w pierwszej kolejności odwołać się do reguł wykładni językowej, aby zdefiniować pojęcie przedmiotu podatku. Przedmiotem opodatkowania nazywamy tytuł prawny, który upoważnia organy podatkowe do naliczania różnego rodzaju podatków - zobowiązując przy tym dany podmiot do zapłaty tych podatków. W tej kwestii ustawodawca posiada niemal nieograniczoną swobodę, jedynym wyjątkiem jest zakaz opodatkowania przeszłych stanów faktycznych i prawnych (lex retro non agit - prawo nie działa wstecz). "Przedmiot podatku ma najistotniejsze znaczenie w ekonomicznej koncepcji podatku. To od czego ma być płacony podatek jest zarazem dowodem wyobraźni i wiedzy ustawodawcy co do możliwości uzyskania dochodów budżetowych, jak i stopnia rozwoju prawa podatkowego (cyt. W. Modzelewski (red.), Wstęp do nauki prawa podatkowego, Warszawa 2005). Stwierdził organ, że uchwała Rady Miejskiej zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego - jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości, należące do małych, średnich i dużych przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Miasto S.. Przyznanie ulgi, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej i przepisami pomocowymi, następuję wyłącznie na podstawie spełnienia warunków: 1) zrealizowania inwestycji początkowej, o której mowa § 3 pkt 10 rozporządzenia RM; 2) wniesienia wkładu finansowego beneficjenta w wysokości co najmniej 25 % kosztów kwalifikowalnych, które powinny pochodzić ze środków własnych albo finansowania zewnętrznego, bez udziału środków publicznych; 3) utrzymania inwestycji przez co najmniej pięć lat lub, w przypadku MSP, co najmniej trzy lata od dnia zakończenia jej realizacji. Stosownie do brzmienia § 6 Uchwały Rady Miejskiej pomoc udzielana jest w formie zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków i budowli związanych z realizacją nowej inwestycji. W ocenie organu, użyta w § 3 pkt 5 Uchwały oraz § 6 Uchwały konstrukcja słowna nie daje podstaw do uznania, że zwolnienie z podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowy lub podmiotowo- przedmiotowy, gdyż nie wyłączono żadnej kategorii grup podatników, a jedynie rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości (dokonanie inwestycji w zakresie handlu). W wyroku NSA z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1307/16, Sąd przyjął następujące stanowisko: "Rada może wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np., przez kogo jest wykorzystywany lub, jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje jednak o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania (por. Leonard Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, Komentarz 2008, lex). Zatem gdyby w rozpatrywanym przepisie uchwały Rady miejskiej wprowadzono zastrzeżenie "za wyjątkiem będących w posiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą" wówczas można uznać, że miało ono charakter podmiotowy. Jednak skoro nie odnosi się ono do konkretnych podatników, tylko rodzaju przedmiotu opodatkowania to wprowadzone zwolnienie ma charakter przedmiotowy". "Zawarte w powołanym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" jednoznacznie wskazuje, że mogą one dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc - jak w rozpatrywanej sprawie - gruntów, budynków lub ich części, budowli związanych z prowadzeniem określonego rodzaju działalności" (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r, sygn. akt II FSK 3773/13). Także w doktrynie podkreśla się samodzielność decyzyjną organów gmin w kształtowaniu warunków zwolnienia. W piśmiennictwie wskazuje się przykładowo: "Radzie gminy przysługują bowiem kompetencje do kształtowania zwolnienia poprzez jego ograniczenie, konkretyzowanie, wprowadzanie warunków dodatkowych, których Rozporządzenie RM z 9 stycznia 2015 r. nie przewiduje" (Podatkowa pomoc publiczna udzielana przez Gminy w pytaniach i odpowiedziach, R. Zenc, R. Dowgier, s. 126). Zwolnienie podatkowe wprowadzone przedmiotową uchwałą są elementem celowego oddziaływania za pomocą instrumentów podatkowych na funkcjonowanie poszczególnych rynków i działalność pojedynczych przedsiębiorców (R. Dowgier, Polityka podatkowa gmin w zakresie opodatkowania nieruchomości w dobie kryzysu gospodarczego, (w:) M. J. Nowak, T. Skotarczak (red.), Rynek nieruchomości gminnych w czasie kryzysu i po kryzysie, Warszawa 2010, s. 165-177). Generalnie zwolnienie to dotyczy wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie Gminy Miasto S., którzy zrealizowali na tym terenie nową inwestycję. Analizowana uchwała stanowi podstawę do udzielania pomocy regionalnej dla przedsiębiorców, która, zgodnie z art. 107 ust. 3 lit. a) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1.) jest pomocą przeznaczoną na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia. Reasumując, organ stwierdził, że samorząd gminny dysponuje odpowiednimi narzędziami do kształtowania własnej polityki podatkowej i wykorzystując możliwość ustalania wysokości stawek od podatku czy wprowadzenia zwolnień przedmiotowych innych niż określonych w ustawie o podatku i opłatach lokalnych czyni to w taki sposób, aby dochody z tego tytułu zapewniały realizację założonych wydatków, a jednocześnie tak, aby prowadzona polityka wpływała na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników. Rada gminy/miasta posiada kompetencje do konkretyzowania, czy ustanawia bardziej restrykcyjnych warunków zwolnień niż określone w przepisach obu Rozporządzeń pomocowych z uwagi np. na prowadzoną przez siebie politykę inwestycyjną czy uwarunkowania społeczno - ekonomiczne. Podkreślił, że wykluczone jest wykorzystanie upoważnienia z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do dokonywania zwolnień generalnych od podatku od nieruchomości, ponieważ takie zwolnienie oznaczałoby de facto generalne uchylenie obowiązku podatkowego (wyrok NSA w Krakowie z dnia 21 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Kr 2394/93). Natomiast stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Tym samym, wyłączenie nieruchomości przeznaczonych na inwestycje w zakresie handlu hurtowego (§ 3 pkt 5 Uchwały) znajduje podstawy prawne, a wnioskodawca nie może być beneficjentem pomocy regionalnej, gdyż Uchwała Rady Miejskiej nie ma do niego zastosowania. Podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości budynków i budowli, jakie powstaną w wyniku realizacji inwestycji początkowej w zakresie handlu hurtowego na działce nr [...] przy ul. [...] w S.. Na wskazaną wyżej interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył S. B. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego a w szczególności: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufanie do organów podatkowych a w szczególności poprzez dowolna ocenę wniosku skarżącego, pominięcie większości argumentacji prawnej skarżącego i nie odniesienie się do tych argumentacji oraz iluzoryczną argumentację prawną, co miało wpływ na wynik sprawy, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 14c & 2 O.p. w wyniku braku wskazania wyczerpującego i spójnego uzasadnienia prawnego dla przedstawionego stanowiska organu, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności : a) art. 14 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną strukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (dalej: rozporządzenie RM) w zw. z § 3 pkt 5 uchwały RM, poprzez przekroczenie ustawowych uprawnień w zakresie wykluczeń z zwolnień z podatku od nieruchomości podmiotów innych, niż wymienionych w rozporządzeniu RM, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, b) art. 7 ust. 3 u.o.p.o.l. i § 2 uchwały RM w zw. z wprowadzeniem w § 3 pkt 5 wyłączeń podmiotowo-przedmiotowych, c) art. 7 Konstytucji RP poprzez przekroczenie granic prawa oraz art. 20b u.o.p.o.l. poprzez niezastosowanie się do jego treści w wyniku wprowadzenia w § 3 pkt 5 uchwale RM wyłączeń spod zwolnień od podatku od nieruchomości podmiotów innych niż wymienionych w rozporządzeniu RM, co miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, d) naruszenie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w wyniku wprowadzenia w § 3 pkt 5 uchwały RM wyłączeń z pomocy publicznej (zwolnienia z podatku od nieruchomości) rodzajów działalności niewyszczególnionych w tejże ustawie ani też w rozporządzeniu RM, e) art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym poprzez uznanie przez organ podatkowy treści § 3 pkt 5 za ważne, niesprzeczne z prawem i nie stojące w sprzeczności z postanowieniem § 2 uchwały RM, co w sposób istotny miało wpływ na wynik sprawy, f) art. 217 Konstytucji poprzez określenie kategorii podmiotów wyłączonych spod zwolnień z podatku od nieruchomości w uchwale rady gminy, co miało wpływ na wynik sprawy, g) naruszenie art. 32 Konstytucji (zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji), h) z ostrożności procesowej naruszenie obowiązku wynikającego z art. 2a O.p. w wyniku nierozstrzygnięciem sprawy na korzyść skarżącego w związku z niedającymi się usunąć wątpliwościami treści prawa lokalnego, tj. sprzeczności regulacji § 2 z § 3 ust.5, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r., poz.1647, ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Należy wskazać, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa - poza uregulowaniami szczególnymi - zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Z regulacją tą koresponduje dyspozycja art. 7 ust. 3 u.p.o.l., przyznająca radzie gminy kompetencje do wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zgodnie z 20b u.p.o.l., w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 2-4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 12 ust. 4 oraz art. 19 pkt 1 i 3, jeżeli uchwała rady gminy przewiduje udzielanie pomocy publicznej, uchwała ta powinna być podjęta z uwzględnieniem przepisów dotyczących pomocy publicznej. Z art. 20b u.p.o.l. wynika obowiązek tworzenia zapisów uchwał w sposób dostosowany do treści pozostałych aktów prawnych regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. W § 2 Uchwały Rady Miejskiej znajduje się odesłanie do przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturą i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturą sportową i wielofunkcyjną infrastrukturą rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturą lokalną, do których mają zastosowanie przepisy: rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187, z 26.6.2014, str. 1, dalej; Rozporządzenie, Wytyczne Komisji Europejskiej w sprawie regionalnej pomocy państwa na lata 2014-2020 (akt nienormatywny, Dz. U. UE C z dnia 23 lipca 2013 r., Nr 209, str. 1) oraz ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1808 z późn. zm.). Punktem wyjścia do określenia pojęcia pomocy publicznej jest od dnia 1 grudnia 2009 r. Art. 107 ust. 1 TFUE (wraz z wejściem w życie w dniu 1 grudnia 2009 r. Traktatu z Lizbony, Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską został zastąpiony przez Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TWE-TFUE). Od tego dnia zmianie uległa numeracja artykułów, dotychczasowe przepisy art.87 TWE otrzymały oznaczenie jako art. 107 TFUE. Art. 107 ust. 1 TFUE wyraża zasadę, wedle której pomoc państwa spełniająca wskazane w nim przesłanki jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym. Przepis art. 107 ust. 1 TFUE nie zawiera legalnej definicji pomocy publicznej, lecz wskazuje następujące przesłanki, których łączne spełnienie powoduje, iż dane wsparcie, udzielane podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, zostaje zakwalifikowanie do kategorii pomocy publicznej: 1. udzielane jest przedsiębiorcy (podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą), 2. udzielane jest przez państwo lub/i ze środków publicznych, 3. ma charakter selektywny - uprzywilejowuje określonego przedsiębiorcę, przedsiębiorców lub produkcję niektórych towarów, 4. jest udzielane na zasadach korzystniejszych od oferowanych na rynku, 5. zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji oraz wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowski. Jeżeli dany środek pomocowy spełnia kryteria z art. 107 ust. 1 TFUE, to może być wyłączony spod działania zakazu na podstawie przepisów traktatowych (wyłączenie zakazu: "z zastrzeżeniem innych postanowień przewidzianych w Traktatach"). Zakaz może być derogowany bezpośrednio na mocy przepisów TFUE (art. 107 ust. 2) lub mocą rozstrzygnięcia Komisji UE (art. 107 ust. 3). Art. 107 ust. 2 wskazuje wprost na szczegółowe rodzaje pomocy, które są zgodne z rynkiem wewnętrznym. Z art. 107 ust. 3 TFUE wywieść należy, iż jedynym podmiotem uprawnionym do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem jest Komisja. Zasadniczo tego rodzaju rozstrzygnięcia podejmuje ona samodzielnie, a na zasadzie wyjątku czyni to Rada z wniosku Komisji. Art. 107 ust. 3 lit. e) pozostawia bowiem otwartym katalog przeznaczeń pomocy, która może być uznana za zgodną ze wspólnym rynkiem, stanowiąc, iż jest to uprawnienie Rady, ale stanowiącej jednak na wniosek Komisji. Natomiast wśród przeznaczeń wprost wskazanych w analizowanym przepisie wskazuje się: a) pomoc regionalną ("pomoc przeznaczona na sprzyjanie rozwojowi gospodarczemu regionów, w których poziom życia jest nienormalnie niski lub regionów, w których istnieje poważny stan niedostatecznego zatrudnienia, jak również regionów, o których mowa w art. 349, z uwzględnieniem ich sytuacji strukturalnej, gospodarczej i społecznej"); b) pomoc na ważne projekty europejskie ("pomoc przeznaczona na wspieranie realizacji ważnych projektów stanowiących przedmiot wspólnego europejskiego zainteresowania lub mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce Państw Członkowskich"); c) pomoc na rozwój niektórych działań i regionów gospodarczych ("pomoc przeznaczona na ułatwienie rozwoju niektórych działań gospodarczych lub niektórych regionów gospodarczych, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem"); d) pomoc na wspieranie kultury i dziedzictwa kulturowego ("pomoc przeznaczona na wspieranie kultury i zachowanie dziedzictwa kulturowego, o ile nie zmienia warunków wymiany handlowej i konkurencji w Unii w zakresie sprzecznym ze wspólnym interesem"). Na podstawie art. 107 ust. 3 TFUE w prawie wtórnym UE stworzony został katalog dopuszczalnych przeznaczeń pomocy, które wyłączono z obowiązku notyfikacyjnego, a więc uzyskania akceptacji Komisji. Określony na podstawie tego przepisu katalog dopuszczalnych przeznaczeń pomocy jest dość obszerny. Na mocy art. 108 ust. 4 TFUE oraz rozporządzenia Rady (UE) Nr 2015/1588 z dnia 13 lipca 2015 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do niektórych kategorii horyzontalnej pomocy państwa, Komisja jest uprawniona do oświadczenia w drodze rozporządzeń, że niektóre kategorie pomocy są zgodne z rynkiem wewnętrznym i są wyłączone spod wymogu informowania, o którym mowa w art. 108 ust. 3 TFUE.156 Wykonując to upoważnienie, Komisja wydała m.in. rozporządzenie Nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Ze względu na to, że wyłącza ono określone rodzaje pomocy z obowiązku notyfikacji, nazywane jest także rozporządzeniem w ramach wyłączeń grupowych/blokowych. Akt ten odnosi się do następujących przeznaczeń pomocy: 1) regionalnej, 2) dla małych i średnich przedsiębiorców w formie pomocy inwestycyjnej, pomocy operacyjnej i dostępu do finansowania, 3) na ochronę środowiska naturalnego, 4) na badania, rozwój oraz innowacje, 5) szkoleniowej, 6) na restrukturyzację i zatrudnienie pracowników znajdujących się w szczególnie niekorzystnej sytuacji i pracowników niepełnosprawnych, 7) mającej na celu naprawienie szkód spowodowanych niektórymi klęskami żywiołowymi, 8) o charakterze społecznym w zakresie transportu na rzecz mieszkańców regionów oddalonych, 9) na infrastrukturę szerokopasmową, 10) na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, 11) na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, 12) na infrastrukturę lokalną różnego rodzaju. Mamy więc do czynienia z dość szerokim katalogiem przeznaczeń pomocy, która może być udzielana na stosunkowo prostych zasadach, bez obowiązku uzyskiwania zgody Komisji. Zatem zarówno programy pomocowe mające postać aktów normatywnych, jak i akty indywidualne stanowiące podstawę udzielania pomocy objętej wyłączeniami blokowymi nie wymagają notyfikacji, co zasadniczo upraszcza ich podejmowanie. Analizowane rozporządzenie Komisji Nr 651/2014 może być, na zasadzie bezpośredniego stosowania, wykorzystywane do wprowadzania w polskim porządku prawnym preferencji podatkowych, w tym w zakresie podatków i opłat lokalnych. Pomoc publiczna, którą ustanawia określony podmiot musi być jednak oceniona z punktu art. 107 oraz art. 108 TFUE. Zatem program pomocowy, który przewiduje dane państwa członkowskie jest rozważany z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 107 oraz w art. 108 TFUE. To państwo członkowskie określając rodzaj pomocy oraz rozważając spełnienie warunków przewidzianych w ww. przepisach TFUE wyłącza wskazane podmioty z przedmiotowej pomocy publicznej. Tym samym, wyłączenie z możliwości ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości, przedsiębiorstw dokonujących inwestycji w zakresie stacji paliw, handlu oraz usług finansowych, znajduje podstawy prawne. Na podstawie § 3 Uchwały Rady Miejskiej z możliwości ubiegania się o zwolnienie z podatku od nieruchomości wyłączone zostały przedsiębiorstwa dokonujące inwestycji w zakresie stacji paliw, handlu oraz usług finansowych. Wbrew zarzutom skargi, nie ma podstaw do uznania, że zwolnienie z podatku od nieruchomości ma charakter podmiotowo - przedmiotowy, gdyż nie wyłączono żadnej kategorii grup podatników, a jedynie rzeczywisty sposób wykorzystania nieruchomości do danego rodzaju działalności, tj. dokonanie inwestycji w zakresie stacji paliw. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia zasady wyrażonej w art. 2a O.p. Zasada ta nakazuje rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. Podkreślić należy, że dla zastosowania tej zasady konieczne jest pojawienie się wątpliwości co do treści przepisu prawa a na gruncie niniejszej sprawy takich wątpliwości nie było. Stąd też nie było podstaw aby tą zasadę stosować. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.