I SA/Wr 1207/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Adam Sak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 1994r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy W.-K. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) określił J. J., prowadzącemu działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami we W. przy ul. K. [...], zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1994r. w wysokości [...], zaległość podatkową w tej samej kwocie i odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]. Stwierdzono bowiem w czasie kontroli przeprowadzonej u podatnika od [...] do [...], że odliczył on podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup płynu i mleczka "Proper" i "Pronto". Zakupy te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm.), w związku z czym zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stronie nie służyło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podatnik nienależnie odliczył też podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...]nr [...] na kwotę [...] wystawionej przez formę B na zakup samochodu "Renault 19", bowiem otrzymał ją faksem, a zgodnie z § 31 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 39, poz. 176 ze zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowi wyłącznie oryginał faktury lub faktury korygującej. Odstąpiono przy tym od ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego o sankcyjnym charakterze, ponieważ decyzja w tej części miałaby charakter konstytutywny, a upłynęły już 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, o czym mówił art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], która nie uwzględniła zarzutów odwołania, w szczególności naruszenia art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego. Stwierdzono, że po zakończeniu kontroli skarbowej w dniu [...] wydany został wynik kontroli, a strona w dniu [...] złożyła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych. Nie było w związku z tym potrzebne wydawanie postanowienia o wszczęciu postępowania na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. W związku z wniesieniem skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2002r. sygn. I SA/Wr 1463/00 uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] z tego powodu, iż decyzje podatkowe za miesiące poprzedzające sierpień 1994r. wydane zostały z naruszeniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, bowiem dotyczyły określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na co ówczesne brzmienie tego przepisu nie pozwalało. Ponieważ decyzje dotyczące poprzednich miesięcy, w których nie określono zobowiązania podatkowego, z tego powodu uchylono również wyrokami z dnia [...], a poczynione w nich ustalenia mogły rzutować na treść decyzji dotyczących kolejnych okresów rozliczeniowych, uchylono też decyzję organu II instancji dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za sierpień 1994r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi stwierdzając w szczególności, że art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie został naruszony, skoro postępowanie zostało wszczęte pod rządami Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie wymagał dokonania tego w formie postanowienia. W ponownym postępowaniu Izba Skarbowa we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-K. z dnia [...] nr U[...]. Stwierdzono, że ponieważ w maju 1994r. wystąpiło zobowiązanie podatkowe, którego wysokość określono odrębną decyzją, to w sierpniu 1994r. mogło zostać ujawnione zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec i lipiec 1994r. Odnośnie czerwca 1994r. uznano, że podatnikowi nie służyło prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury dotyczącej zakupu płynu i mleczka "Proper" i "Pronto", szamponu do włosów i podpasek, obuwia, rajstop, kolarek, majtek i bluzki, gdyż według art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT obniżenia kwoty podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie kwestionowano jako kosztów wydatków na środki higieniczne dla pracowników i ich odzież specjalną, oznaczoną firmowymi napisami, ale pozostałe kosmetyki i bieliznę osobistą pracownicy winni nabywać sami, a jeśli chciał to czynić pracodawca, mógł to czynić z dochodu po jego opodatkowaniu. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 49, ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów nie mogły być wydatki na kupno dwóch rowerów górskich, zaliczonych do wyposażenia, które rodzina podatnika zabrała na urlop do Ś., gdzie je skradziono. W związku z tym na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT niezasadnie podatnik odliczył podatek naliczony związany z zakupem tych rowerów. W lipcu 1994r. z podobnych powodów zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z zakupami mleczka, lakieru i szamponów do włosów, żelu do kąpieli, podpasek i tamponów, co przy ustaleniach dotyczących sierpnia 1994r., o których była mowa wyżej, doprowadziło do określenia podatku i odsetek za ten miesiąc w kwotach wyżej podanych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług przez ich bezpodstawne zastosowanie w sytuacji, w której nie wystąpiły w sierpniu 1994r. okoliczności powodujące zmniejszenie kwoty podatku naliczonego lub zwiększenie kwoty podatku należnego. Skoro bowiem po wyrokach NSA z dnia 27 listopada 2002r. Izba Skarbowa we W. wydała w dniu [...] za miesiące czerwiec i lipiec 1994r. decyzje, którymi uchyliła poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego W.-K. i umorzyła postępowanie, to uchylone decyzje nie wywierają żadnych skutków prawnych w szczególności co do wysokości określenia podatku naliczonego za te miesiące. Z tego powodu naruszony też został art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazujący organom podatkowym działać zgodnie z przepisami prawa. Na rozprawie przed sądem pełnomocnik podatnika zarzucił również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji po upływie 5-letniego terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W związku z uchyleniem decyzji określających za czerwiec i lipiec 1994r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc z uwagi na brak w tym czasie podstaw prawnych do takich rozstrzygnięć, ustalenia dotyczące tych miesięcy potraktowano jako materiał dowodowy przy podejmowaniu decyzji za sierpień 1994r., w którym powstało zobowiązanie podatkowe. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnośnie zarzutów podniesionych w skardze zauważyć należy, że fakt uchylenia decyzji określających kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za czerwiec i lipiec 1994r. z uwagi na brak podstaw prawnych do takich rozstrzygnięć w związku z ówczesnym brzmieniem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie stanowił przeszkody do przyjęcia za podstawę decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 1994r. poczynionych w toku postępowania ustaleń dotyczących miesięcy poprzednich. Ustalenia te zanalizowano dokładnie w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej i nie są one we wniesionej skardze kwestionowane od strony merytorycznej. Odliczenie przy tym podatku z faktur dotyczących nabywanych przez podatnika towarów, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, sprzeczne było z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Ustalenia w tym zakresie sąd uznał za prawidłowe, wypowiadał się już zresztą w tej kwestii badając zgodność z prawem opartej na tych ustaleniach decyzji Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994r., oddalając wniesioną przez podatnika skargę wyrokiem z dnia 11 października 2000r. sygn. I SA/Wr 1695/99. Również odliczenie podatku naliczonego z faktury otrzymanej faksem, a nie na podstawie jej oryginału nie znajdowało podstaw w przepisach obowiązującego prawa. Jeśli chodzi o zarzut przedawnienia zobowiązania skarżącego J. J. w podatku od towarów i usług, odwołujący się do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to również on nie był uzasadniony. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie jednak nie jest zasadniczą przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (poprzednio w art. 59 § 1 pkt 3), bowiem w pierwszym rzędzie wygasa ono w całości lub w części wskutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1). Zapłata podatku przed upływem przedawnienia dobrowolnie przez stronę lub w wyniku egzekucji powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji, nie może jedynie określać podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie w tej części wygasło na skutek przedawnienia zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 (poprzednio pkt 3) Ordynacji podatkowej (por.: uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 6 października 2003r. sygn. FPS 8/03, ONSA z 2004r. nr 1, poz. 7, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. III RN 76/01, OSNP z 2003r. nr 7, poz. 162 oraz z dnia 24 października 2003r. sygn. III RN 7/03, a także wyroki NSA z dnia 11 października 2002r. sygn. III SA 3514/00, ONSA z 2003r. nr 3, poz. 109 oraz z dnia 7 maja 2003r. sygn. I SA/Wr 2282/00 i z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. FSK 200/04, ONSAiWSA z 2005r. nr 1, poz. 4). Z dokumentów i informacji znajdujących się w aktach rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący uregulował zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 1994r. wynikającą z zaskarżonej decyzji, wraz z należnymi odsetkami, w dniach [...] i [...] oraz w dniu [...]. Od tego dnia nie mógł już więc biec termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W opisanej sytuacji z podanych powodów sąd nie uznał za uzasadnione zarzutów, podniesionych w skardze oceniając, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, w związku z czym na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalił.