I SA/Wr 121/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka Protokolant: Specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi: M. M. i O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2018 r, nr 0201-IOD2.4102.2.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, Organ odwoławczy) z 21 lutego 2018 r. nr 0201-IOD2.4102.2.2018, którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kłodzku (dalej jako NUS, Organ I instancji) z 28 grudnia 2016 r. nr PP/4200-48/15-72184/2016 określająca O. M. i M. M. (dalej jako: odpowiednio OM i MM oraz Podatnicy, Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.998,00 zł. Mając na uwadze wynikający z treści przepisu art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r, poz. 329 ze zm.) obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt, Sąd wskazuje jak poniżej. Genezą wydania ww. rozstrzygnięć organów było złożenie przez Podatników korekty deklaracji PIT – 36 za 2011 r. ze wskazaniem na błędne uwzględnienie w przychodach dotacji podmiotowej na działalność Niepublicznego Przedszkola A.P. (dalej jako: Przedszkole) i wszczęcie przez Organ I instancji postępowania podatkowego. W ocenie NUS zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej prowadzone Przedszkole nie było wyodrębnionym podmiotem, nie posiadało cech istotnych dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, a stanowiło jedynie jednostkę organizacyjną w strukturze działalności gospodarczej, którą prowadził OM jako osoba fizyczna. Podatnicy nie przedstawili dowodów potwierdzających złożoną korektę, a z ustaleń Organu I instancji wynikało, że na przychody składają się te uzyskane z działalności budowlanej i usług transportowych oraz prowadzenia Przedszkola. Dotacja otrzymana od jednostki samorządowego stanowiła dla Podatników przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej OM zwolniony z opodatkowania. W kwestii kosztów uzyskania przychodów Organ I instancji wskazał ich dwie kategorie: 1. z działalności budowlanej, usługowej oraz 2. związanie z działalnością Przedszkola nie pokryte dotacją. W konsekwencji NUS określił Podatnikom zobowiązanie na kwotę 1.988,00 zł. Podatnicy od decyzji NUS wnieśli odwołanie, wskazując, że Przedszkole jest dostatecznie wyodrębnionym – samodzielnym podatnikiem, a więc prowadzone postępowanie nie powinno dotyczyć przychodów i kosztów tego podmiotu. Ponadto nie wszystkie usługi edukacji są zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Pierwotna decyzja Organu odwoławczego z 30 marca 2017 r. nr 0201-IOD3.4102.10.2017 utrzymująca w mocy decyzję NUS została uchylona prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 30.08.2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 536/17 Ponownie rozpatrując sprawę DIAS decyzją z 21 lutego 2018 r. również utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W swojej argumentacji Organ odwoławczy, w szczególności uznał: – brak podstaw do twierdzenia, że zobowiązanie, którego dotyczy postępowanie jest przedawnione; – zaoferowane przez Podatników dowody nie dotyczą zawisłej sprawy, co spowodowało konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, a przyjęta metoda szacowana przez NUS była prawidłowa; – OM jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w 2011 r. prowadził niepubliczne przedszkole (Przedszkole), które nie podlegało obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2 ustawy z 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. nr 269 poz.2681 ze zm.) - Przedszkole nie występowało w 2011 r., jako odrębny od OM podatnik, płatnik podatków, bądź płatnik składek ubezpieczeniowych; – Przedszkole nie jest jednostką zorganizowaną w stopniu umożliwiającym jej samodzielne występowanie w obrocie. Na decyzję Organu odwoławczego została złożona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarga, w której Podatnicy zarzucili naruszenie przepisów: – art. 223 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w obrocie prawnym decyzji Organu I instancji, mimo wydania jej z naruszeniem prawa; – art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. przez brak należytego wyjaśnienia sprawy, jak też zaniechanie przeprowadzenia koniecznych dowodów oraz brak rozważenia słusznego interesu strony; – art. 120 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego jedynie na podstawie wybiórczo i subiektywnie przeprowadzonego rozpatrzenia materiału dowodowego; – art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 194 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podtrzymane zostało stanowisko, zgodnie z którym prowadzone przez OM Przedszkole było w 2011 r. jednostką dostatecznie wyodrębnioną organizacyjnie, aby być samodzielnym podatnikiem. W związku z tym postępowanie podatkowe dotyczące podatku od osób fizycznych - Skarżących nie powinno obejmować przychodów i kosztów tego Przedszkola. Wskazano również, że zwolnienie z podatku od towarów i usług ma miejsce wówczas, gdy przedmiotem świadczenia są faktycznie usługi z zakresu edukacji. Wobec tego nie wszystkie koszty ponoszone przez Przedszkole są kosztami usług edukacyjnych i jako takie korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zarzucano też błędne zinterpretowanie zapisu umowy najmu (§ 3), tj. jako rzekomego zwolnienia z opłat, podczas gdy chodziło o zwolnienie z obowiązku świadczeń pieniężnych przy określeniu czynszu w formie wykonania prac remontowych lokalu. Poniesione w 2011 r. wydatki na remont lokalu w Kłodzku stanowią koszt podatkowy nie uwzględniony w rozliczeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Na rozprawie Skarżący podnieśli dodatkowo zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego - niezastosowanie art. 21 ust 1 pkt 36 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010, nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 420/18 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, za uzasadniony jedynie zarzut pominięcia zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że dochody z edukacyjnej działalności przedszkola (czesne, dotacje, darowizny i zapisy) są dochodami, które podlegają zwolnieniu na mocy ww. przepisu, jeśli osoba prowadząca wydatkuje je zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 7. Jest to zwolnienie przysługujące z mocy prawa, z tego względu winno być w toku postępowania uwzględnione przez organy podatkowe, niezależnie od ewentualnych wniosków podatnika. Sąd przyjął, że w tym zakresie nie ustalono stanu faktycznego i zalecił w ponownym postępowaniu, by podjąć czynności w celu ustalenia, czy dochody uzyskane z działalności oświatowej Przedszkola zostały w roku podatkowym lub w roku następnym wydatkowane zgodnie z art. 21 ust 7 u.p.d.o.f. (co jest warunkiem skorzystania z tego zwolnienia). Sąd uznał, że organy w ogóle nie rozważyły zasadności zastosowania zwolnienia. Nie podjęły też próby poczynienia ustaleń faktycznych, co do zachowania warunków zwolnienia tj. sposobu wydatkowania dochodu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w tym zakresie nie ustalono stanu faktycznego i uchylając zaskarżoną decyzję zalecił, by w ponownym postępowaniu podjąć czynności w celu ustalenia czy dochody uzyskane z działalności oświatowej przedszkola zostały w roku podatkowym lub w roku następnym wydatkowane zgodnie z art. 21 ust 7 u.p.d.o.f. Nie podzielając pozostałych zarzutów skargi Sąd przyjął, że organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie przysługiwania Skarżącym zwolnienia podatkowego, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podatnicy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 420/18 skargi kasacyjnej nie złożyli. Skargę kasacyjną złożył natomiast DIAS (w zakresie wymagań tut. Sądu do weryfikacji w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.) i został ona uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny za zasadną wyrokiem z 28 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 3794/18, którym uchylony został wymieniony wyrok tut. Sądu z 7 sierpnia 2018 r. W swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie było żadnych podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., gdyż Skarżący nie przedłożyli w rozpatrywanej sprawie żadnych dowodów (w tym księgi podatkowej), dokumentujących uzyskane przychody i poniesione koszty za 2011 r., podobnie jak za lata 2010, 2012 i 2013. NSA podkreślił również, że Skarżący nie powoływali się na zamiar skorzystania z tej formy zwolnienia, jak też nie przedstawili żadnego dowodu, że ewentualne wydatki spełniają warunki ustawowe. To podatnik decyduje z jakiej formy zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę chce skorzystać, gdyż to wyłącznie on posiada dowody potwierdzające uprawnienia, a to nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Skutkiem tego, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do rozstrzygania, czy Skarżącym takie zwolnienie przysługuje. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe, dążąc do uzyskania jak najbliższego rzeczywistości obrazu prowadzonej działalności, uznały za zasadne ujęcie po stronie przychodów wszelkich ujawnionych środków uzyskanych z prowadzonej przez skarżących działalności gospodarczej, a po stronie kosztów, wszystkich ujawnionych wydatków. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotny w realiach rozpatrywanej sprawy jest przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnia prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tym samym odstąpienie od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić w sytuacjach wyjątkowych – stan faktyczny uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego należy zastosować przepisy inne niż wyjaśnione, czy też nastąpiła zmiana stanu prawnego mająca zastosowanie do stanu faktycznego. Owych wyjątkowych sytuacji, w rozpatrywanej sprawie tut. Sąd nie dostrzegł. Tym samym Sąd był związany ukształtowanym w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 3794/18 kierunkiem interpretacji przepisów, względem stanu faktycznego ustalonego w sprawie Skarżących. Równocześnie mając na uwadze wskazaną - w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., w ww. wyroku Sądu administracyjnego wyższej instancji ocenę: "Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu jest niejasne oraz dotknięte błędami, a to oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku kontrolnego." (str. 7 uzasadnienia wyroku o sygn. akt II FSK 3794/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie ocenił legalność zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wspomnianego art. 190 p.p.s.a. W pierwszej spornej kwestii dotyczącej przychodów dotyczących Przedszkola – czy stanowią przychód prowadzonej przez OM działalności gospodarczej, tut. Sąd zwraca uwagę, że to zagadnienie (za rok podatkowy 2010) było już przedmiotem rozważań tut. Sądu - prawomocny wyrok z 7 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 336/18 (skarga kasacyjna Skarżących oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.02.2019 r. o sygn. akt II FSK 3471/18). Skład orzekający w wyniku analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy i kontekstu prawnego go dotyczącego podziela zawarte w wymienionym wyroku poglądy i przyjmując je za własne posłuży się nimi argumentując niniejsze rozstrzygnięcie. Dodatkowo należy zauważyć, że tożsamość stron postępowania sądowoadministracyjnego, badanej materii (stanu faktycznego) oraz regulacji prawnych niniejszej sprawy, ze sprawą, prawomocnie osądzoną w ww. wyroku z 7 czerwca 2018 r., obliguje Sąd do uwzględnienia związania wynikającego z art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Jak wskazuje się w poglądach doktryny: "W wyroku z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, LEX nr 1334127, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem. W krytycznej glosie do tego orzeczenia W. Piątek wyraził pogląd, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., nie jest wystarczające przyjęcie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli (W. Piątek, Glosa do wyroku NSA z 25.03.2013 r., II GSK 2322/11, OSP 2015/9, poz. 88)." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170) Wszystkie wymogi (łącznie ze wskazanym w glosie krytycznej) związania zostały spełnione, różnicą jest jedynie to, że ww. prawomocny wyrok o sygn. akt I SA/Wr 336/18 dotyczy opodatkowania Skarżących podatkiem dochodowym od osób fizycznych za okres wcześniejszy tzn. rok 2010. Przechodząc do meritum zagadnienia podmiotowości prawnopodatkowej Przedszkola to zgodnie z art. 83a ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 27 ze zm.) – dalej jako u.s.o.: "Prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 14a ust. 1a, nie jest działalnością gospodarczą." Zacytowany wyżej przepis nie oznacza jednak, że na gruncie odrębnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia na gruncie prawa podatkowego. Unormowania te mają charakter szczególny i tym samym mają pierwszeństwo przed zasadami wynikającymi z przepisu ww. u.s.o. (w myśl klauzuli lex specialis derogat legi generali). I tak wskazać należy na przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., który zawiera definicję legalną pojęcia działalności gospodarczej na potrzeby tej ustawy. Dokonując oceny na gruncie u.p.d.o.f., czy konkretny podmiot prowadzi działalność gospodarczą dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, organy podatkowe obowiązane były zastosować tę definicję. Nie jest bowiem możliwe nadawanie pojęciu działalność gospodarcza znaczenia innego niż wynika to z definicji legalnej, poprzez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński – Podstawy wykładni prawa podatkowego, Wyd. ODDK, Gdańsk 2008, s. 69). Celem zaś definicji legalnej jest usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, a ponadto w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R Mastalski Autonomia prawa podatkowego – Przegląd podatkowy z 2003 r., nr 10. S 12 in.). Zgodnie zaś z ową definicją na potrzeby u.p.d.o.f. pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa: a. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa; b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tym samym cechami działalności jako gospodarczej jest: – zorganizowany i ciągły jej charakter, – prowadzenie we własnym imieniu bez względu na rezultat, – brak kwalifikacji uzyskanych z tej działalności przychodów do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, działalność OM polegająca na prowadzeniu Przedszkola wypełnia ww. kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., albowiem – nastawiona była na uzyskiwanie korzyści finansowych, miała charakter zarobkowy; – poprzez wydzielenie na jej prowadzenie środków, kwestie zatrudnienia pracowników, zawieranie umów oraz świadczenia usług w zakresie opieki przedszkolnej, miała charakter zorganizowany; – nie polegała na wyświadczeniu jednej usługi, lecz systematycznym podejmowaniu działań, co nadaje jej charakter ciągłości; Poczynione przez organy ustalenia dotyczące stanu faktycznego jak: – sposób rejestracji działalności jak i sposób jej prowadzenia, tj. podejmowanie wszystkich działań związanych z tą działalnością przez OM we własnym imieniu i na własny rachunek; – zatrudnienie pracowników, – podpisywanie umów związanych z prowadzeniem takiej działalności, w tym umowy najmu lokalu, w którym działalności była prowadzona, umowy dotyczącej usług w zakresie wyżywienia dzieci, – pełnienie obowiązków płatnika w zakresie wynagrodzeń i składek ZUS zatrudnionych pracowników, – przyjęcie i rozliczenie dotacji przyznanej przez Urząd Miasta w Kłodzku na działalność przedszkola. potwierdzają, że OM działalność w zakresie Przedszkola prowadził na własny rachunek i we własnym imieniu. Sąd podziela pogląd z zaskarżonej decyzji, że OM w 2011 r. prowadził Przedszkole w ramach swojej działalności gospodarczej, zgodnie z dokonanym zgłoszeniem, realizowanymi obowiązkami. Z ustaleń dotyczących stanu faktycznego wynika natomiast brak podstaw, by w 2011 r. Przedszkole uznać za wyodrębnioną jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Uznanie za taką jednostkę wymagałoby wyodrębnienia zarówno finansowego, jak i organizacyjnego z działalności gospodarczej prowadzonej przez OM. Żadnych dowodów potwierdzających takie wyodrębnienie Skarżący nie przedstawili. Przedszkole OM prowadził jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedszkole nie posiadało faktycznie cech wskazujących na jego wydzielenie z działalności prowadzonej przez OM jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednostka organizacyjna nieposiadające osobowości prawnej winna posiadać własny majątek, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, samodzielność decyzyjną. Tymczasem Przedszkole zgodnie ze statutem posiadało swoje organy, którymi byli Dyrektor i Rada Pedagogiczna, a prowadzącym Przedszkole był OM. Zgodnie ze statutem organ prowadzący zatrudnia i zwalnia dyrektora przedszkola, ustala zasady odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu, wysokość stawki żywieniowej, odpłatność za wyżywienie pracowników. Dyrektor przedszkola wg statutu zatrudnia i zwalnia nauczycieli, decyduje o liczbie zatrudnionych, kieruje bieżącą działalnością przedszkola i reprezentuje je na zewnątrz, sprawuje nadzór pedagogiczny nad zatrudnionymi nauczycielami, sprawuje opiekę nad dziećmi. Faktycznie to OM podejmował decyzję dotyczące działalności przedszkola i wykonywał zadania statutowe, odpowiadał za sprawy organizacyjne, finansowe, kadrowo-płacowe i pedagogiczne. Nie Przedszkole lecz właśnie OM zawierał umowy cywilnoprawne związane działalnością Przedszkola, był płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, wystawiał pracownikom przedszkola informacje o dochodach PIT-11, przychody i koszty podatkowe z działalności przedszkola wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 i załączniku PIT-B. Przedszkole nie posiadało odrębnego rachunku bankowego i wszelkie należności z tytułu działalności przedszkola były wpłacane na rachunek bankowy OM związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przedszkole nie złożyło również za 2011 r. zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT-8). W ocenie Sądu przywołane, ustalone w postępowaniu elementy stanu faktycznego, jednoznacznie wskazują na faktyczny brak odrębności Przedszkola, jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej od działalności gospodarczej prowadzonej przez OM na swoje imię i nazwisko. Fakt złożenia przez OM 30 maja 2014 r. druku NIP-2, na podstawie którego 2 czerwca 2014 r. nadano Przedszkolu nr NIP - odrębny od nr NIP OM - którym posługiwał się dotychczas także w transakcjach związanych z działalnością Przedszkola, w ocenie Sądu, nie mógł wywołać skutków w odniesieniu (wstecz) do 2011 r. W roku objętym zaskarżoną decyzją - jak już wcześniej wskazano, wszelkie transakcje wykonywane były przez OM jako prowadzącego działalność gospodarczą. Na dokonaną ocenę nie mają też wpływu pochodzące z 2014 r. korekty deklaracji składanych przez OM mające dotyczyć działalnością przedszkola w 2011 r. (korekty PIT-4R), jako wiążące się z uzyskaniem przez Przedszkola w 2014 r. własnego nr NIP. Na gruncie przepisów u.p.d.o.f. właściwa rejestracja działalności gospodarczej nie ma znaczenia, lecz istotne jest to, czy z takiej działalności - w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. uzyskuje się przychody. Jako zasadne Sąd ocenił zastosowanie przez organy szacowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2011 r., albowiem mimo wezwań i nałożenia kary porządkowej, nie zostały przedstawione dowody, które były podstawą sporządzenia zeznania PIT-36 za 2011 r. Ujawniono jedynie "Dziennik zapisów wybrane pozycje" prowadzonej działalności gospodarczej TERMIT za 2011 r. OM w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien był prowadzić księgi podatkowe - zgodnie z art. 86 § 1 o.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Z kolei przytoczonemu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu podatkowego do żądania przedstawienia tych dokumentów (art. 155 § 1 o.p.). Jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, organ podatkowy stosownie do treści art. 23 § 1 o.p. określa podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Szacunkowe określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). Przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania uzasadniona jest brakiem dokumentacji księgowej, który uniemożliwiał zastosowanie metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących prowadzonej przez OM działalności gospodarczej na podstawie dokumentów i informacji otrzymane od kontrahentów OM, od rodziców dzieci korzystających z Przedszkola, pracowników Przedszkola, sprzedawców mediów, Urzędu Miejskiego w K., deklaracji składanych z związku z zatrudnieniem pracowników, informacji z banku itp. W ocenie Sądu, uzyskane dane pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. OM nie może oczekiwać, że w wyniku szacowania podstaw opodatkowania organ podatkowy ustali rzeczywiste podstawy opodatkowania. Szacunkowy sposób ustalania podstaw opodatkowania zawsze obarczony jest błędem, ale jest to nie uniknione, skoro OM zobowiązany prowadzić w sposób zgodny z przepisami urządzenia księgowe, przechowywać związaną z tym dokumentację zawierająca realne dane oraz obowiązany przedstawić całość dokumentacji księgowej na żądanie organu podatkowego w celu weryfikacji prawidłowości rozliczenia – wymienionych obowiązków nie wykonał. Zaniechania po stronie podatnika w tym zakresie nie mogą skutkować brakiem opodatkowania. Przy szacunkowym ustalaniu podstaw opodatkowania podatnik także może brać czynny udział. W niniejszej sprawie Skarżący jedynie kwestionują ustalenia organów podatkowych. W kwestii postanowień umowy najmu lokalu, zgodnie z którymi najemca został zwolniony z czynszu w zamian za wykonanie remontu lokalu - zatem w kosztach podatkowych winny być uwzględnione koszty remontu lokalu to należy zauważyć, że wbrew zarzutom Skarżących wydatki na remont lokalu zostały uwzględnione. Jednakże, skoro wydatki te zostały pokryte dotacją, to nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu i wpłynąć na obniżenie podstawy opodatkowania. Jako nieuzasadniony należy też uznać zarzut dotyczący ujmowania wszystkich kosztów ponoszonych przez Przedszkole jako kosztów usług edukacyjnych zwolnionych z podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy prawidłowo, w tym zakresie powołał przepisy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dane wynikające z rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również przepisów procesowych, albowiem w toku postępowania został zebrany kompletny materiał dowodowy, którego ocena jest prawidłowa. Kwestionując kompletność materiału dowodowego Skarżący nie wskazali jakich dowodów organy nie przeprowadziły i w jaki sposób wpłynęło to na wynik sprawy. Jako prawidłową należy również uznać ocenę DIAS, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął jeszcze termin przedawnienia zobowiązania Skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu w związku z wniesioną skarga do sądu (art. 70 § 6 pkt 2 o.p.) oraz uległ przerwaniu na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżących powiadomiono (art. 70 4 o.p.). Przytoczona dotąd ocena Sądu postępowania i wieńczącej je decyzji DIAS z 21 lutego 2018 r. nr 0201-IOD2.4102.2.2018 odpowiada ocenie zawartej w uchylonym wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 420/18. Zwrócić jednakże należy uwagę, że owa ocena jest tą częścią wymienionego wyroku, która nie została objęta skarga kasacyjną DIAS, jak i Skarżących (którzy w ogóle nie zaskarżyli wspomnianego wyroku do NSA). Skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Wr 420/18 wniósł wyłącznie Organ odwoławczy i obejmowała ona wyłącznie stanowisko tut. Sądu o pominięciu w rozliczeniu Skarżącym podatku za 2011 r., potencjalnie przysługującego Im zwolnienia z art. 21 ust 1 pkt 36 u.p.d.o.f. – co było podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Przechodząc do zarzutu związanego z tym zwolnieniem (art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f.), Sąd – jak już była o tym mowa wyżej – w oparciu o art. 190 p.p.s.a. zobligowany jest przyjąć w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2021 r. o sygn. akt II FSK 3794/18 i przytoczył je poniżej. Stosownie do treści art. 21 ust 1 pkt 36 u.p.d.o.f "Wolne od podatku dochodowego są (...) dochody z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w części wydatkowanej na cele szkoły w roku podatkowym lub w roku po nim następującym". Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 u.s.o. "Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole". Wobec tego prowadzenie niepublicznego przedszkola jest w rozumieniu przepisów o systemie oświaty tożsame z prowadzeniem szkoły. Natomiast prowadzenie szkoły niepublicznej przez osobę fizyczną jest szczególnym (wyodrębnionym) rodzajem działalności gospodarczej. W konsekwencji w odniesieniu do dochodów osiąganych z tego źródła może mieć zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że dochody te zostaną wydatkowane na cele szkoły - określone w art. 21 ust. 7 u.p.d.o.f. - w roku podatkowym lub po nim następującym. Jednakże w realiach rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że Skarżący nie powoływali się na zamiar skorzystania z ww. zwolnienia, jak też nie przedstawili żadnego dowodu, że ewentualne wydatki spełniają warunki ustawowe. To podatnik decyduje z jakiej formy zwolnienia przewidzianego przez ustawodawcę chce skorzystać, gdyż to wyłącznie on posiada dowody potwierdzające uprawnienia, a to nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji tego, organy podatkowe nie miały podstaw prawnych do rozstrzygania, czy Skarżącym takie zwolnienie przysługuje. Ponadto jak już była o tym mowa wcześniej, dokonując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe, dążąc do uzyskania jak najbliższego rzeczywistości obrazu prowadzonej działalności, uznały za zasadne ujęcie po stronie przychodów wszelkich ujawnionych środków uzyskanych z prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej, a po stronie kosztów, wszystkich ujawnionych wydatków. Koszty uzyskania przychodu, które zostały sfinansowane otrzymaną dotacją zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie mogą być kosztem podatkowym, a więc nie można ich rozpatrywać w kontekście zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji nie można zastosować zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. Przy stosowaniu tego zwolnienia ustawodawca przewidział ograniczenie dotyczące braku zwolnienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W rozpatrywanej sprawie nie sposób było zweryfikować tego warunku, bowiem z uwagi na nieprzedłożenie księgi podatkowej fakt ujęcia po stronie kosztowej określonych wydatków nie został przez OM wykazany, tak więc określenie podstawy opodatkowania miało miejsce w drodze szacowania. Tym samym wykluczona była możliwość zastosowania owego zwolnienia podatkowego. Zwrócić również należy uwagę, że powoływanie się na wskazane zwolnienie potwierdza stanowisko, że Przedszkole było jedynie formą działalności gospodarczej OM. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu potwierdza zasadność i prawidłowość postępowania organów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzja DIAS. Brak wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa jak i innych, powoduje konieczność oddalenia skargi jako nieuzasadnionej w oparciu o art. 151 p.p.s.a.