I SA/Wr 1216/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak, Asesor WSA – Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Marta Pająkiewicz - Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. S. P. w Ś. na interpretację indywidualną M. F. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: skargi na interpretację indywidualną w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. –"A" w Ś. (zwany dalej wnioskodawcą lub stroną skarżącą) zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu przeznaczonego na fundusz udziałowy członków Rolniczych Spółdzielni Produkcyjnych, tworzony w myśl zasad wskazanych w art. 167 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 ze zm.). Powołując się na zakres statutowy przedmiotu działalności Spółdzielni, tj. działalność rolniczą (w 90%) strona skarżąca wywodziła, iż w stosunku do takich udziałów nie znajdzie zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176 ze zm.; zwanej alej u.p.d.o.f.), albowiem ich opodatkowanie na gruncie w/w ustawy objęte jest wyłączeniem z art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f.. Wskazując na treść powołanej regulacji ustawowej, wprowadzającej wyłączenie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z działalności rolniczej ( z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) skarżąca prezentowała stanowisko, że dochód Spółdzielni osiągnięty z tytułu działalności rolniczej co do zasady wyłącza opodatkowanie – jako pochodzących z tego źródła przychodu - udziałów członkowskich odpisywanych następnie na fundusz udziałowy Spółdzielni. Wskazując na powyższe strona podnosiła, iż skoro Spółdzielnia Rolnicza osiągnęła przychody zarówno z działalności rolniczej, jak i z działalności pozarolniczej, to opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% winna podlegać jedynie ta część dochodu Spółdzielni, która nie nosiła cech działalności rolniczej. Zestawiając procentowy udział przychodów spółdzielni z tych dwóch źródeł przychodu skarżąca wyraziła pogląd, że opodatkowaniu winna podlegać jedynie 10% dochodu Spółdzielni, co odpowiadało stosunkowi zysku jaki Spółdzielnia osiągnęła z działalności pozarolniczej do ogółu dochodu Spółdzielni. Zdaniem wnioskodawcy, skoro przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów rolniczych, to również nie powinno się stosować ich do opodatkowania udziałów. Wnioskodawca uważa, że odpisy na udziały, pochodzące z przychodów rolniczych, zwolnione są z tego podatku. Opodatkować należy, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stawką 19 % tylko kwoty z działalności pozostałej, stanowiące 10% ogólnej sumy przychodów. Wyrażając w ten sposób własne stanowisko w sprawie, strona skarżąca wniosła o ocenę zasadności dokonanej wykładni prawa w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zapytując w konkluzji, czy - dochód członków Spółdzielni, odpisywany na fundusz udziałowy Spółdzielni, należy opodatkować – w oparciu o dyspozycję art. 30 u.p.d.o.f. - stawką 19 w odniesieniu do wszystkich źródeł przychodu Spółdzielni , czy też opodatkowaniu winna podlegać jedynie ta część dochodu członków Spółdzielni, która pochodzi wyłącznie z tego źródła przychodu Spółdzielni, które nie pozostaje w związku z prowadzoną przez nią działalnością rolniczą. W wydanej, w następstwie zapytania, interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., działający z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Dokonując urzędowej interpretacji skutków prawnopodatkowych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ wyraził pogląd, iż w stanie faktycznym sprawy źródłem przychodów członków Spółdzielni nie jest działalność rolnicza, bo taką prowadzi jedynie Spółdzielnia, lecz –podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - przychody z kapitałów pieniężnych, w tym przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), do których art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. zalicza m.in. w spółdzielniach - dochody członków Spółdzielni przeznaczone na podwyższenie funduszu udziałowego. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przy tym, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowania, które wprowadzałoby zróżnicowanie zasad opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej ze względu na źródło przychodu. W szczególności, podstaw do takiego zróżnicowania nie wprowadza przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, który obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi ogólnie do przychodu z kapitałów pieniężnych osób prawnych, w tym Spółdzielni, bez powiązania tego kapitału z określonym źródłem przychodu. Nawiązując do powołanego we wniosku art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ podkreślił, iż członkowie Spółdzielni Rolniczej nie prowadzą działalności rolniczej, a jedynie działalność taką prowadzi sama Spółdzielnia, wobec czego art. 2 ust 1 pkt 1 u.p.d.f., a ściślej, wyłączenie działalności rolniczej spod zakresu zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie odnosi się do jej członków. W konsekwencji, w nawiązaniu do zapytania podatnika, organ dokonał interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w indywidualnej sprawie, przedstawionej we wniosku, w ten sposób, że uznał, iż w stosunku do całości dokonywanych przez członków Spółdzielni odpisów na fundusz udziałowy (tj. bez zróżnicowania na źródło tych dochodów) należy zastosować zasady opodatkowania dochodu wskazane w art. 24 ust. 5 pkt. 4 i na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dochody te opodatkować zryczałtowaną 19% stawką podatkową. W dniu [...] r. skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie podnosząc zarzut naruszenia prawa podatkowego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany uprzednio wyrażonego stanowiska. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji podatkowej, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa w zakresie w jakim organ nie uznał wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pk 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ bronił zgodności udzielonej interpretacji z przepisami prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa. Istotę sporu w sprawie stanowiła odpowiedź na pytanie, czy wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 00.14.176 ze zm.; zwanej alej u.p.d.f.) ma zastosowanie do członka rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. Strona skarżąca, odmiennie od organu podatkowego, wskazywała na szeroki zakres zastosowania tego przepisu twierdząc na tej podstawie, że skoro przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. wprowadza generalne wyłączenie ustawowe od opodatkowania ze względu na określone źródło przychodu jakim jest działalność rolnicza, to konsekwentnie, wyłączeniem na tej podstawie należy objąć także dochody członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, otrzymywane jako pochodna dochodów Spółdzielni z tego właśnie źródła. Ze stanowiskiem strony skarżącej nie podobna się zgodzić. Przedstawiona powyżej interpretacja przepisów prawa podatnika opiera się na błędnym założeniu w myśl którego, skoro w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził wyłączenie spod opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z działalności rolniczej, oraz analogiczne wyłączenie zamieścił w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w okolicznościach stanu faktycznego sprawy winno to oznaczać, iż zarówno w stosunku do Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, jak i członka takiej Spółdzielni nie powstaje obowiązek podatkowy w odniesieniu do dochodu, którego źródłem jest działalność rolnicza. O ile należy zgodzić się ze stwierdzeniem strony, iż na mocy wyłączenia z art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powstaje obowiązek podatkowy Spółdzielni Rolniczej w zakresie w jakim dotyczy on dochodu z działalności rolniczej nie wchodzącej w skład w jednego z działów produkcji rolnej, o tyle trudno uznać zasadność stanowiska o analogicznej podatkowoprawnej sytuacji członka Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej. Czym innym jest bowiem opodatkowanie Spółdzielni jako osoby prawnej, a czym innym opodatkowanie jej członków. Wprawdzie, w odniesieniu do wyłączeń z opodatkowania dochodów z działalności rolniczej ustawodawca przyjął podobne rozwiązania na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej, badanie podstaw opodatkowania na gruncie każdej z ustaw należy powiązać ze wskazanymi tam przez ustawodawcę źródłami przychodu, które ustawodawca zaliczył do źródeł opodatkowanych, a więc takich, które - w przypadku powstania dochodu - rodzą obowiązek podatkowy. Z jednej bowiem strony, zakładając racjonalność ustawodawcy, nie można pominąć celowości definiowania przez legislatora w akcie prawnym zawierającym już określone wyłączenia od opodatkowania innych zdarzeń wskazywanych następnie jako rodzące obowiązek podatkowy, z drugiej zaś, wszelkie ograniczenia, czy wyłączenia w prawie podatkowym nie mogą być interpretowane rozszerzająco, a wyjątek znajdzie zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy brak jest przepisu stanowiącego podstawę nałożenia obowiązku podatkowego. Koncentrując się na uregulowaniach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo w istocie przepis tej ustawy stanowił asumpt do powstałych w sprawie rozbieżności interpretacyjnych, analizę prawną rozważań Sądu należy rozpocząć od art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. Wskazany przepis stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Uzupełnieniem tej regulacji jest przepis art. 17 u.p.d.f., który wymienia katalog źródeł przychodów, objętych obowiązkiem podatkowym z tytułu dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. W kontekście tym należy w szczególności wskazać na ust. 1 pkt 4 w/w przepisu, gdzie ustawodawca do kapitałów pieniężnych (w znaczeniu opodatkowanych źródeł przychodów) zalicza m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, w tym, co na kanwie sporu należy wyraźnie podkreślić - dochody z tytułu udziału w zyskach spółdzielni. Zdarzenie prawnopodatkowe jakim jest osiągnięcie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym spółdzielni) ustawodawca precyzuje na wstępie art. 24 ust. 5 stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym w szczególności, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Przesłankę podwyższenia funduszu udziałowego Spółdzielni, wobec braku szczegółowych zapisów ustawy, należy oceniać w powiązaniu z przepisami ustawy Prawo spółdzielcze, w tym zwłaszcza z art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego. Jak stanowi powołany przepis, fundusz udziałowy powstaje z wpłat udziałów członkowskich, odpisów na udziały członkowskie z podziału dochodu ogólnego lub innych źródeł (...).Kierunek wykładni użytego w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. pojęcia - "powiększenie funduszu udziałowego" wskazuje także piśmiennictwo, w którym zwraca się uwagę, iż przez "powiększenie funduszu udziałowego" w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć zarówno odpisy na udziały członkowskie z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego), jak i część tej nadwyżki (dochodu ogólnego) przeznaczonej na opłacenie zadeklarowanych a nie wpłaconych udziałów (por Grażyna Daszkiewicz "Podatek dochodowy członków spółdzielni" P.P. 1995.2.11; Wiesław Oleś i Mateusz Rodzynkiewicz w glosie do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2002 r., I SA/Kr 1625/00; PP.2003.3.39). Ta część rozważań Sądu ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności skargi. W stanie faktycznym sprawy, rozstrzygnięcia wymagała bowiem kwestia opodatkowania odpisów udziałów członkowskich przeznaczonych na powiększenie funduszu udziałowego, tworzonego w myśl zasad określonych w art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego). Poprzedzając te ocenę, należało jednak w pierwszej kolejności - kierując się argumentacją skargi - odpowiedzieć na pytanie - czy poprzez sam fakt członkowstwa w Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej, a więc której przedmiotem jest szeroko pojęta działalność rolnicza, realizowała się negatywna przesłanka z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wyłączająca obowiązek podatkowy członków takiej Spółdzielni na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Udzielając odpowiedzi na postawione wyżej pytanie należy podkreślić, iż sam fakt członkowstwa w Rolniczej Spółdzielni nie oznacza tym samym, że profity jakie członek takiej Spółdzielni osiąga w związku z przynależnością do niej mogą być kwalifikowane jako przychody z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f, tj. pochodzące z działalności rolniczej. Po pierwsze, działalności rolniczej nie prowadzi członek Spółdzielni, ale Spółdzielnia, rozumiana jako dobrowolne zrzeszenie nieograniczonej liczby osób, o zmiennym składzie osobowym i zmiennym funduszu udziałowym, która w interesie swoich członków prowadzi wspólną działalność gospodarczą (art. 1 § 1 Prawa spółdzielczego). Po drugie, powołane wcześniej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują na wyraźny zabieg legislacyjny ustawodawcy, by przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objąć także te przychody osób fizycznych, które stanowią przejaw partycypacji w zyskach osoby prawnej. Przy czym, jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, wprowadzając opodatkowanie kapitałów pieniężnych ustawodawca nie zastrzegł, iż chodzi w tym przypadku o kapitały ze źródeł, które nie zostały objęte wyłączeniem z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Rozwiązanie legislacyjne nie budzi w tym względzie wątpliwości, albowiem, ratio legis opodatkowania kapitałów pieniężnych, w tym dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej, miało na celu wyraźne wskazanie, że przedmiotem opodatkowania są te przychody, które stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Chodziło zatem ustawodawcy o opodatkowanie dochodu jaki został otrzymany na podstawie szczególnego tytułu prawnego (członkostwa) i uzyskanego z udziału, czyli części zysku osoby prawnej przypadającej uprawnionemu na podstawie w/w tytułu prawnego. Podobne rozumienie "dochodu z udziału w zyskach" (wprawdzie wyrażone na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) zawarł także Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z dnia 22 września 1993 r. (sygn. akt SA/Ka 565/93), gdzie stwierdził, że "określenie "dochód z udziału w zyskach osoby prawnej" jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej. Można zatem przyjąć, że wszelkie dochody podatników podatku dochodowego od osób prawnych, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym wg zasad określonych. Okoliczność, iż zyski te stanowią pochodną dochodu osoby prawnej jaki został osiągnięty ze źródła zwolnionego z opodatkowania (działalności rolniczej) stanowi okoliczność indyferentną prawnie, albowiem opodatkowaniu podlega w tym przypadku nie dochód ze źródła jakim jest działalność rolnicza, lecz przychód z kapitałów pieniężnych a konkretnie z udziału w zyskach spółdzielni jako osoby prawnej (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) tj. ze źródła, którego podstawą jest ściśle określone prawo majątkowe, o charakterze korporacyjnym. Odnosząc te uwagi do stanowiska zajętego w sprawie przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji należy podkreślić, iż słusznie organ podatkowy wywiódł, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a dotyczącym kwestii opodatkowania odpisów udziałów członkowskich na fundusz udziałowy Spółdzielni mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś podstawą obowiązku podatkowego jest art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.f. Skoro bowiem, Spółdzielnia jest osobą prawną, a dokonywane przez jej członków odpisy udziałów na fundusz udziałowy o jakim mowa w art. 167 § 1 pkt 1 Prawa spółdzielczego, są w istocie pochodną dochodu Spółdzielni pozostawionego do dyspozycji jej członków po podziale w myśl zasad wyrażonych art. 168 Prawa spółdzielczego, to dokonywane w ten sposób odpisy na rzecz Spółdzielni wyczerpują normę prawną z art. 24 ust 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Konkludując, Sąd nie stwierdził, by dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie naruszała przepisy prawa podatkowego, w tym podniesione w skardze naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez organ ocena prawna stanu faktycznego sprawy odpowiada wykładni przepisów prawa dokonanej przez Sąd. Nie budzi zastrzeżeń także sposób wyjaśnienia podatnikowi zawiłości przepisów prawa materialnego. Organ starannie odniósł się do stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku i na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonał prawidłowej jego subsumcji. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.