I SA/Wr 1225/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2017 przy udziale sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – obecnie Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę w całości. Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2016 r. T. S. (dalej Strona Wnioskodawczyni) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku podała, że jest zatrudniona w "A" S.A. [...] Zakładzie we W. od 2005 r. i przystąpiła do Programu Dobrowolnych Odejść. Program został wprowadzony na podstawie uchwały Zarządu "A" S.A. Zgodnie z Regulaminem z dnia [...] 2014 r. Program Dobrowolnych Odejść został skierowany do wszystkich pracowników zatrudnionych na umowę o pracę w [...] Zakładzie "A" S.A. Przystąpienie pracownika do Programu jest dobrowolne uwarunkowane złożeniem w nieprzekraczalnym terminie od dnia 29 grudnia 2014 r. do 15 stycznie 2015 r. wniosku. Program Dobrowolnych Odejść określa zasady i wysokość wypłaty odpraw pieniężnych i dodatkowych, jednorazowych świadczeń pieniężnych (rekompensat). Skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść uzależnione jest od woli pracodawcy i uprawnionego pracownika. W zależności od okresu zatrudnienia Pracownika u pracodawcy dodatkowe, jednorazowe świadczenie pieniężne (rekompensata) - uzależnione jest od rodzaju posiadanego przez Pracownika na dzień 31.12.2015 r. uprawnienia wynikającego z gwarancji zatrudnienia przysługującego Pracownikowi na podstawie § 3 Paktu Gwarancji Pracowniczych. W związku z tym Wnioskodawczyni zadała pytanie "Czy wartość dodatkowego, jednorazowego świadczenia pieniężnego - "rekompensaty", które zostanie wypłacone Wnioskodawczym na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść jest wolna od podatku dochodowego, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)?" W ocenie Wnioskodawczyni dobrowolne odszkodowanie wypłacane pracownikowi w ramach Programu stanowi kwotę wypłacaną przez Pracodawcę w celu zaspokojenia wszelkich roszczeń tego pracownika ze stosunku pracy, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę. W świetle powyższego do dodatkowego, jednorazowego świadczenia pieniężnego "rekompensaty" uzyskanego przez Wnioskodawczynię zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu w 2015 r. Skoro bowiem wypłata odszkodowania nastąpi na podstawie zawartego porozumienia, to w tym zakresie spełniona została przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeksu pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając z upoważnienia Ministra Finansów zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W ocenie organu zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte świadczenia niebędące odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, nawet jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej o odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.). Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy. Stanowi o tym art. 300 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji, a jedną z nich jest, aby otrzymane zostało odszkodowanie bądź zadośćuczynienie. Natomiast rekompensaty czy też inne świadczenia ze zwolnienia nie korzystają i nie należy ich utożsamiać z odszkodowaniem czy zadośćuczynieniem, co często mylnie jest czynione, ponieważ te kategorie świadczeń występują niejednokrotnie obok siebie. Skoro, zatem w związku z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść na rzecz Wnioskodawczyni wypłacona została rekompensata pieniężna, to nie podlega ona zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem (np. odprawa lub rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczenia te nie są bowiem sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto, zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., i uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje jednorazowych świadczeń pieniężnych (rekompensat)- uprawnień wynikających z gwarancji zatrudnienia przysługujących Pracownikowi na podstawie Paktu Gwarancji Pracowniczych: 2. naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 2, art. 14h w zw. z art. 11: Ordynacji podatkowej przez niewystarczające uzasadnienie prawne stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnienie skarżąca wskazała, że otrzymana rekompensata jest de facto odszkodowaniem za rozwiązanie umowy o pracę wbrew gwarancjom jakie zapewniono skarżącej w Pakiecie Gwarancji Pracowniczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co natępuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2015r poz.1224 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 poz. 718. Ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności." – art. 146 § 1 upsa. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a upsa "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a w szczególności nie narusza prawa materialnego. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy otrzymanie rekompensaty w wykonaniu Programu Dobrowolnych Odejść objęte jest zwolnieniem z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przystępując do rozważań w zakresie zwolnienia podatkowego należy podkreślić, że zwolnienie od opodatkowania stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Stąd przepisy dotyczące zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, a wykładnia rozszerzająca jest niedozwolona. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a. określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę; b. odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników; c. odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym; d. odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji; e. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; f. odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c; g. odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Według natomiast art. 9 § 1 Kodeksu pracy ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem z opodatkowania są objęte wypłacone dla pracownika świadczenia, które łącznie spełniają następujące warunki: ich wysokość lub zasady ustalania wypłaty wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz mają odszkodowawczy charakter, tj. są odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Niespełnienie powyższych warunków powoduje brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania. Stanowisko organu, jak wyżej wskazano, stanowi konsekwencję oceny charakteru świadczenia otrzymanego przez skarżącą. Zdaniem organu świadczenie to nie posiada charakteru odszkodowawczego. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. Po pierwsze, rekompensata otrzymana przez skarżącą nie była świadczeniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Podstawą wypłaty przedmiotowej rekompensaty było bowiem porozumienie stron rozwiązujące umowę o pracę w trybie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy, z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy. Zasady ustalania i wysokość rekompensaty wynikały z regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść – aktu utworzonego przez pracodawcę, który stanowił realizację uprzednio podjętej uchwały zarządu Spółki. W ocenie Sądu regulamin Programu Dobrowolnych Odejść nie jest źródłem prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p. Po pierwsze Regulamin ten nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 pkt 4 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy. Nie zawiera, bowiem regulacji, które charakteryzowałyby zwolnienia grupowe (np. ilość zwalnianych pracowników czy terminy i kolejność zwolnień). W omawianym przypadku pracodawca nie decyduje, więc ile i jacy pracownicy zostaną zwolnieni z zastosowaniem postanowień Regulaminu. Tę okoliczność może jedynie przewidywać, ponieważ to od woli pracownika zależy czy wyrazi chęć przystąpienia do Programu. Teoretycznie jednak jest możliwa sytuacja, w której z Programu Dobrowolnych Odejść zechce skorzystać mniej pracowników niż określa to art. 1 ustawy o rozwiązywaniu stosunku pracy, przez co ustawa ta w ogóle nie mogłaby być brana pod uwagę. Nadto regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje też pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników. Mianowicie ma on zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria. Jednakże to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek. Uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść od jego i pracodawcy woli odbiera mu przymiot źródła prawa pracy. Po drugie, należy zaakceptować stanowisko organu, w świetle którego rekompensata otrzymana przez skarżącą nie ma odszkodowawczego charakteru. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, jakie istotne cechy charakteryzują odszkodowanie na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Termin ten funkcjonuje przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. W doktrynie i orzecznictwie sądów powszechnie przyjmuje się, że odszkodowanie może wynikać z odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne Kodeksu cywilnego) lub z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 K.c. i następne). Szkoda obejmuje zarówno poniesioną stratę (damnum emergens) jak i utracone korzyści (lucrum cessans). Szkodą jest zmniejszenie (uszczerbek) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego. Do powstania szkody konieczne jest zdarzenie, z którym system prawny wiąże odpowiedzialność na określonej zasadzie oraz związek przyczynowy między nim a szkodą. Na gruncie odpowiedzialności deliktowej zdarzenie, z którego ma wynikać szkoda musi posiadać cechę bezprawności, tj. być zachowaniem niezgodnym z prawem lub z zasadami współżycia społecznego albo dobrymi obyczajami. Tylko bowiem zdarzenie bezprawne może być podstawą odpowiedzialności za szkodę. Jeśli określone zdarzenie nie posiada cechy bezprawności nie jest deliktem – w konsekwencji nie prowadzi do powstania szkody, która podlegałaby naprawieniu na gruncie prawa cywilnego. Odpowiedzialność kontraktowa powstaje natomiast na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Szczególnym typem takiej odpowiedzialności jest odpowiedzialność z umów wzajemnych, w których każda ze stron jest zarówno zobowiązana do określonego świadczenia jak i uprawniona do otrzymania w zamian świadczenia ekwiwalentnego. W kodeksie pracy kwestia odszkodowania ujęta jest nieco odmiennie. Wspomniane w nim odszkodowanie nie jest odszkodowaniem sensu stricto lecz świadczeniem majątkowym pełniącym funkcje sankcji wobec pracodawcy za bezprawne działanie. Tylko w pewnych sytuacjach pełni faktycznie rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia (por. wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skarżąca dobrowolnie i z własnej inicjatywy mogła przystąpić do Programu Dobrowolnych Odejść. Jak bowiem sama wskazuje w opisie stanu faktycznego przystąpienie do Programu stanowi uprawnienie pracownika i jest w pełni dobrowolne. Z kolei złożenie wniosku, jest równoznaczne z jego nieodwołalną ofertą rozwiązania umowy o pracę w trybie porozumienia stron na zasadach określonych w Programie. W opisanej sytuacji nie istnieje więc zdarzenie bezprawne co implikuje niemożność wystąpienia odpowiedzialności odszkodowawczej z powodu czynu niedozwolonego. Nie jest bowiem zdarzeniem bezprawnym rozwiązanie umowy o pracę za obustronnym porozumieniem, w szczególności gdy dzieje się to z woli pracownika. W tym miejscu nie można również mówić o odpowiedzialności kontraktowej, ponieważ wystąpiłaby ona gdyby pracodawca naruszył obowiązujące gwarancje zatrudnienia. Rekompensata była wypłacana jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do Programu Dobrowolnych Odejść, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy. Dodatkowo należy wskazać, że nawet gdyby rekompensata była uznana za odszkodowanie za szkodę podlegającą naprawieniu na gruncie prawa prywatnego, opodatkowana byłaby także z innego względu. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g u.p.d.o.f. wyłączył z zakresu zwolnienia odszkodowania wynikające z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. W niniejszej sprawie takie odszkodowanie miałoby właśnie taki charakter. Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść jest bowiem w istocie zachętą – zaproszeniem do zawarcia umowy o określonej treści, tj. do rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron. Wypłata świadczenia następuje dopiero po rozwiązaniu umowy w ww. sposób. Zatem, gdyby nawet przyjąć, że w rozpatrywanej sprawie mamy w istocie do czynienia z odszkodowaniem, to wynikałoby ono z zawartej umowy, a zatem podlegałoby wyżej wskazanemu wyłączeniu. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Tym samym Sąd w niniejszym składzie odstępuje od stanowiska wyrażonego w wyroku z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 550/16 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w zakresie dokonanej tam oceny charakteru odszkodowawczego rekompensaty, jak i w zakresie uznania regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść za źródło prawa pracy oparte bezpośrednio na ustawie, zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Sąd nie stwierdził również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. W szczególności w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym należyte uzasadnienie prawne. Organ wskazał w niej bowiem zarówno treść wszystkich mających w sprawie zastosowanie przepisów jak i sposób ich rozumienia. Odmienna od oceny strony interpretacja przepisów nie jest tożsama z błędnym uzasadnieniem. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a należało oddalić.