I SA/Wr 1244/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od IV do XII/2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 5 298,00 (pięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 27 kwietnia 2012 nr [...] określającą M. K. ( Podatnikowi Skarżącemu) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. W skutek przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w dniu 29.03.2011 r. wydał decyzję Nr [...]dotyczącą podatku od towarów i usług, w której określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące od IV 2008 r. do XII 2008 r. odmiennie od deklarowanych przez Stronę. Na wskutek wniesionego przez Podatnika odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją numer: [...] z dnia 20 czerwca 2011 r. uchylił wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ kontroli skarbowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy ustalił, iż w sprawie zaistniała konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Po ponownie przeprowadzonym postepowaniu organ kontroli skarbowej stwierdził: I. Zawyżenie podatku naliczonego od usługi transportu koparki niewykorzystanej do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ stwierdził, że Podatnik rejestrze zakupu VAT za kwiecień 2008 r. ujął podatek naliczony w kwocie 448,80 zł wynikający z faktury VAT Nr 2008/0169 z dnia 31.03.2008 r. wystawionej przez A Spółka z o.o. z W.. Faktura dokumentowała przewóz koparki z G. do L. w dniu 25.03.2008 r., Organ kontroli skarbowej analizując dokumentację źródłową jednostki za rok 2008 nie stwierdził dalszej odsprzedaży tego rodzaju usługi, nie stwierdził jej związku nie tylko z czynnościami opodatkowanymi, ale z czynnościami w ogóle wykonywanymi przez B , nie stwierdził również, aby firma B posiadała na stanie środków trwałych jakąkolwiek koparkę, a wśród kontrahentów B nie stwierdzono też wskazanej na tej fakturze firmy C . Strona w odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 22.11.2010 r. zeznała, iż nie pamięta dokładnie tej sytuacji. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej w oparciu postanowienia art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług ( DzU nr 54 poz 353, dale ustawa o VAT), uznał, iż podatek naliczony wykazany na fakturze VAT Nr 2008/0169 z dnia 31.03.2008 r. nie podlega odliczeniu. II. Zaniżenie podatku należnego w maju 2008 r. a zawyżenie podatku należnego w czerwcu 2008 r. w związku z nieprawidłowo wykazanym obowiązkiem podatkowym dla świadczonych usług budowlanych i budowlano - montażowych Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Podatnik nieprawidłowo ustalił obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT Nr [...] z dnia 06.05.2008 r. za wykonanie elewacji z płytek klinkierowych, wystawioną na rzecz firmy: D . Fakturę sprzedaży firma B ujęła w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2008 r. podczas gdy według załączonego do tej faktury dowodu wpłaty (pokwitowania) KP bez numeru z dnia 06.05.2008 r. zapłata za usługę udokumentowaną w/w fakturą nastąpiła w dniu 06.05.2008 r. Zatem zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT w przypadku opisanej faktury obowiązek podatkowy z tytułu wykonanych usług budowlanych powstał z chwilą otrzymania zapłaty, a więc w maju 2008 r. III. Wykazanie podatku naliczonego od zakupu środka trwałego - podlegającego zwolnieniu z opodatkowania Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Strona w rejestrze zakupu w maju 2008 r. wykazała fakturę VAT nr 1/05/2008 z 08.05.2008 r. wystawioną przez E z L. o wartości netto 730.000,00 zł plus podatek VAT w kwocie 160.600,00 zł, w której wyszczególniono: lokal użytkowy L-ca ul. [...] - 1 szt. o wartości netto 725.000,00 zł oraz: działkę [...] udział - 1 szt. o wartości netto 5.000,00 zł Na fakturze, jako sposób zapłaty podano: got. + przelew. W związku z przedmiotową transakcją w dokumentacji Strony stwierdzono akt notarialny repertorium A numer [...] sporządzony w dniu 08 maja 2008 r. w Kancelarii Notarialnej w L. przy ulicy [...], przed notariuszem M. K. . Podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono także, iż wyżej opisany lokal niemieszkalny o powierzchni 67,4 m2 położony w L. przy ul. [...] wraz z ułamkową częścią przynależnej do niego działki gruntu - niespełna 8 miesięcy wcześniej, bowiem w dniu 26 września 2007r. został sprzedany przez Gminę L. dotychczasowemu Najemcy tego lokalu, tj. T. P. , za wynikającą z protokołu uzgodnień cenę sprzedaży w wysokości łącznej 290.520,00 zł, w tym cena gruntu 3.200,00 zł. Na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy Gminą L. a T. P. (zamieszkałym wówczas w L. , przy ul. [...]) w Kancelarii Notarialnej M. K. w L. sporządzony został akt notarialny repertorium A numer [...], przy czym w akcie tym pełnomocnikiem T. P. był właściciel Podatnik. Określona opisanym aktem cena sprzedaży nie zawierała podatku od towarów i usług - co wynika z § 11 umowy sprzedaży wg aku nr [...] gdzie wskazano, iż zbywany przez gminę lokal był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a więc podlegał zwolnieniu z opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Organ kontroli skarbowej powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustalił, iż Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem: zgodnie z aktem notarialnym (rep. A nr [...]) z dnia 26 września 2007 r. T. P. nabył nieruchomość położoną w L. przy ul. [...] od Gminy L. po cenie sprzedaży nie zawierającej podatku od towarów i usług, od końca roku, w którym zakończono budowę tego budynku minęło 5 lat co także zostało spełnione. Potwierdzeniem powyższego jest zapis w operacie szacunkowym sporządzonym dnia 30.05.2007 r., w którym podano: "Budynek, w którym znajdują się wycenione lokale wzniesiony został w okresie przedwojennym". Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej uznał, iż określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT warunki zwolnienia z podatku zostały spełnione. Organ uznał, że nie zachodzi w tym zakresie wyłączenie przewidziane w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1 (czyli do budynków, budowli i ich części), jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej a podatnik: miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków, użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W celu ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wezwano pana T. P. do przedłożenia dokumentacji w/w firmy za rok 2008 celem przeprowadzenia czynności sprawdzających. Jednakże T. P. mimo ustalenia jego miejsca pobytu - przez pracowników Wywiadu Skarbowego UKS OZ w L. - oraz mimo faktu aktualnej rejestracji prowadzonej działalności gospodarczej w ewidencji Burmistrza Miasta i Gminy L. , nie odbierał kierowanych do niego wezwań. Z pisma Urzędu Skarbowego w L. z 02.11.2010 r. wynika, iż T. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa T. P. , [...] L. , ul. [...], NIP 691-172-57-22, w następstwie sprzedaży w maju 2008 r. opisanej wyżej nieruchomości - za miesiąc ten, tj. za maj 2008 r., złożył do Urzędu Skarbowego w L. ostatnią deklarację VAT-7, w której wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ kontroli skarbowej w celu weryfikacji wydatków na ulepszenie poniesionych ewentualnie przez poprzedniego właściciela nieruchomości zwrócił się do Urzędu Miasta L. o udzielnie informacji dotyczącej przyjętej przez Gminę L. ceny sprzedaży tej nieruchomości, w tym o przesłanie dokumentacji dot. sposobu wyceny tego lokalu. Urząd Miasta L. poinformował, iż wszystkie sprzedawane lokale w trybie bezprzetargowym i trybie przetargu podlegają wycenie przez rzeczoznawcę majątkowego. Do nadesłanego pisma Urząd dołączył operat szacunkowy nieruchomości, sporządzony dnia 30.05.2007 r. przez mgr inż. E. J. - rzeczoznawcę majątkowego. Wobec braku kontaktu z poprzednim właścicielem lokalu T. P. , w celu porównania przesłanego operatu szacunkowego ze stanem obecnym (oraz oceny wielkości i rozmiaru ewentualnie poniesionych wydatków na ulepszenie tego lokalu), przeprowadzono oględziny lokalu, w trakcie, których stwierdzona, że nie przeprowadzono robót budowlanych zwiększających wartość użytkową tego lokalu, zmniejszających koszty jego eksploatacji, bądź powodujących unowocześnienie lub przystosowanie do spełniania nowych funkcji, co mogłoby przesądzać, że mamy do czynienia z ulepszeniem. Zmiany, jakie zaobserwowano w omawianym lokalu użytkowym, dokonane od dnia 30.05.2007 r. do dnia przeprowadzenia oględzin w dniu 24.09.2010 r. są nieliczne i nisko kosztowe. Oprócz poniesionego wydatku zakupu innej muszli klozetowej, zabudowania rur kanalizacyjnych, wyodrębnienia z pomieszczenia WC wnęki (przynależnej aktualnie do pomieszczenia socjalnego) i ułożenia w nim płytek, żadnych innych zmian w tych pomieszczeniach, od czasu nabycia tego lokalu od Gminy L. do dnia przeprowadzenia oględzin, nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej ustalił, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby poniesione zostały wydatki na ulepszenie zakupionego przez Stronę lokalu w L. przy ul. [...], w tym przekraczające 30% jego wartości początkowej. W toku ponownego rozpoznania sprawy podjęto szereg prób przeprowadzenia czynności sprawdzających w Firmie Handlowej T. P. , jednakże korespondencja nie była przez niego odbierana. IV. Transakcja sprzedaży towarów handlowych zafakturowanych w XII 2008r. na rzecz firmy F z L. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Strona w grudniu 2008 r. wystawiła na rzecz firmy F , fakturę VAT nr 1218/08, z datą wystawienia i datą sprzedaży 17.12.2008 r., dotyczącą sprzedaży artykułów kosmetyczno-drogeryjnych i zapalniczek na ogólną wartość netto 36.860,00 zł, plus podatek VAT w kwocie 8.109,20 zł,. Dokument ten firma B ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2008 roku. Z nadesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. materiałów dotyczących postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec M. P. , wynika, iż duplikat faktura ta nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonej operacji gospodarczej, a podatek wykazany w tej fakturze na kwotę 8.109,20 zł w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie podlega odliczeniu. Z nadesłanych materiałów wynika, iż sprzedaż przez Podatnika na rzecz firmy F została dokonana po cenach wielokrotnie niższych od cen zakupu poszczególnych towarów, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wielokrotnie wzywał M. P. do składania zeznań w charakterze świadka oraz wyjaśnień. Mimo prawidłowego doręczenia wezwań pan P. nie złożył wyjaśnień w sprawie, Mariusz P. nie sprzedał żadnemu z kontrahentów towarów nabytych od Podatnika. na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Mariusz P. wynajmował pomieszczenie w lokalu mieszkalnym, którego właścicielem jest jego żona. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 13 lutego 2009 r. w wynajmowanym pomieszczeniu nie stwierdzono towaru zakupionego w firmie Podatnika. W toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wyjaśniła, iż w 2008 r. nawiązała kontakty handlowe z firmą G , która to firma miała sukcesywnie nabywać od firmy Strony towary handlowe nabyte od firmy H sp. z o.o. Strona wskazała, iż z umowy nic nie wyszło. Zatem Stronie zależało na sprzedaży towaru, gdyż towary miały krótki okres ważności. Transakcja z panem P. pozwoliła Stronie pozbyć się towarów handlowych. W związku z powyższymi informacjami w toku ponownego rozpoznania sprawy organ kontroli skarbowej zwrócił się do G o udzielenie informacji dotyczących transakcji z firmą Strony. G w piśmie z 26.08.2011 r. poinformowała, że oprócz w/w transakcji zakupu kosmetyków udokumentowanej fakturą [...] z 31.03.2008r. dokonała jeszcze zakupu od B według faktury nr [...] z 02.04.2008 r. na kwotę brutto 1.830,00 zł. W piśmie wyjaśniono, iż firma nie dokonywała więcej transakcji z firmą Podatnika. Organ kontroli skarbowej pismami z 09.02.2012 r. i 19.03.2012 r. wezwał pana M. P. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Pan P. prawidłowo powiadomiony nie stawił się na przesłuchanie. Organ kontroli skarbowej oceniając zebrany materiał dowodowy dotyczący transakcji zakupu towarów handlowych przez M. P. uznał, iż transakcja sprzedaży tychże towarów również nie została zrealizowana, wystawiona zatem przez firmę B faktura VAT [...] nie odzwierciedla faktycznie prowadzonej transakcji gospodarczej. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej uznał, iż podatek wykazany na fakturze wystawionej na rzecz firmy PPHU F nie jest podatkiem należnym i nie podlega wykazaniu w sporządzonych i złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7. Tym samym Strona wykazując w sporządzonej i złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podstawę opodatkowania w wys. 36.860,00 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wys. 8.109,20 zł wynikającą z faktury VAT [...] zawyżyła podstawę opodatkowania za XII 2008r. o kwotę 36.860,00 zł oraz zawyżyła podatek należny za ten okres o kwotę 8.109,00 zł. Opierając się na powyższych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z dnia 27 kwietnia 2012r. nr [...]określił Podatnikowi rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. - grudzień 2008r. odmiennie od deklarowanych. W odwołaniu Strona, mając na uwadze zakwestionowaną przez organ kontroli skarbowej transakcję zakupu lokalu użytkowego przy ul. [...] w L. od firmy handlowej T. P. wskazała, iż zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda szacowania wartości nieruchomości jest nietrafna. Strona nie zgadza się z zasadnością zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej transakcji sprzedaży na rzecz firmy PPHU F z L. . Strona podkreśla, iż udzieliła kontrolującym wystarczających i wyczerpujących informacji na temat transakcji, wskazała wiarygodne źródła zakupu towarów oraz powód ustalenia cen sprzedaży poniżej ceny transakcji. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie decyzji jako wydanej niezgodnie z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że począwszy od 1 styczni 2008r zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT " nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku." Zakaz odliczenia ma, więc charakter bezwarunkowy. W ocenie Organu w celu ustalenia, czy Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości należy ustalić czy przedmiotem dostawy był towar używany, czy dostawcy nie przysługiwało w stosunku do tego towaru w związku z jego nabyciem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony a w przypadku ustalenia, że dostawa podlegała zwolnieniu czy nie zaistniały przesłanki określone w art. 43 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdanie Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika, iż zakupiony przez Stronę lokal stanowił towar używany. Spełniony został, określony przepisem art. 42 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek uznania nabytego przez Stronę budynku, jako towar używany, bowiem od końca roku, w którym zakończono budowę tego budynku minęło pięć lat. Ponadto przy nabyciu przedmiotowego lokalu T. P. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ z postanowień § 11 umowy sprzedaży wynika, iż zbywany przez Gminę lokal był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Organ uznał także, iż T. P. nie dokonał ulepszeń lokalu w wysokości przekraczającej 30 % jego wartości początkowej. Wysokość koniecznych wydatków organ obliczył, jako 30% przyjętej przez Gminę L. z dniu 26.09.2007 r. ceny sprzedaży nieruchomości bez gruntu, tj 86.195 zł. Wskazał przy tym, że należy odróżnić wydatki dotyczące remontu środka trwałego od nakładów powodujących jego ulepszenie, odwołując się w tym zakresie do art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 199 lr. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Porównanie stanu technicznego lokalu użytkowego na dzień 24.09.2010 r. zgodnie z protokołem oględzin w odniesieniu do opisu zawartego w operacie z 30.05.2007 r. nie wskazuje na przeprowadzenie w nim robót budowlanych zwiększających wartość użytkową tego lokalu, zmniejszających koszty jego eksploatacji, bądź powodujących unowocześnienie lub przystosowanie do spełniania nowych funkcji, co mogłoby przesądzać o tym, że mamy do czynienia z ulepszeniem. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń Strony zawartych w odwołaniu organ wskazał, ze dotyczą one decyzji [...] wydanej w dniu 27.04.2012 r. która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mają natomiast wpływu na ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie miał możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta Strony - T. P. właściciela Firmy Handlowej w L. . ZAnaczył, że organ kontroli skarbowej podjął szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia miejsca pobytu T. P. , jednakże czynności te nie doprowadziły do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Oceniając prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie w zakresie badania rzetelności transakcji sprzedaży udokumentowanej wystawioną przez Stronę fakturą VAT nr [...] z 17.12.2008 r. na rzecz firmy PPHU F organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z 13 marca 2012 r. nr [...]wydanej na rzecz M. P. z L. uznał, iż transakcja handlowa przeprowadzona przez firmę B z M. P. iem z L. , udokumentowana fakturą VAT [...] wystawioną w dniu 17.12.2008 r. przez B nie miała miejsca a podatek wykazany w tej fakturze w oparciu o dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega odliczeniu. Wydana decyzja jest decyzją ostateczną. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej uznał wszystkie dokonane przez organ I instancji ustaleni a za prawidłowe. W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji kwestionuje pozbawienie go prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem lokalu użytkowego, zarzucając naruszenie: Art 121 i Art 122 Ordynacji Podatkowej polegające na prowadzeniu postępowania skarbowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Art. 187 par 1 Ordynacji Podatkowej polegające na nie uwzględnieniu przez organ Kontroli Skarbowej całości materiału dowodowego. Art. 122 Ordynacji Podatkowej polegające na selektywnym doborze dowodów prowadzącym do pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów przemawiających na korzyść kontrolowanego. Art 43 pkt 6 w związku z ust 1 pkt 2 tego artykułu przez uznanie, że nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji ,gdy dysponował prawidłową pod względem formalnym i materialnym fakturą VAT dokumentującą zakup przedmiotowej nieruchomości. W uzasadnieniu Skarżący wskazywał, że nieprawidłowo określono wartość nabywanej nieruchomości. Wskazywał także, że T. P. przebywał w czasie, w którym prowadzano postępowanie kontrolne za granicą, jednakże obecnie Skarżącemu udało się z nim skontaktować. Oświadczył on, że w każdej chwili może udzielić wszelkich stosownych wyjaśnień odnośnie nabycia przedmiotowej nieruchomości przeprowadzonych w obiekcie pracach budowlanych a także ceny sprzedaży nieruchomości. W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a mianowicie, iż została wydana z naruszeniem przepisów o postępowaniu. Zasadniczym przedmiotem sporu jest prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie lokalu użytkowego wraz z udziałem we współwłasności gruntu. W ocenie organu faktura ta nie mgła stanowić podstawy do odliczenia, ponieważ sprzedaż lokalu była zwolniona z opodatkowania, jako sprzedaż rzeczy używanej. W ocenie Skarżącego fakt posiadania prawidłowo wystawionej faktury jest dostateczna podstawą do odliczenia. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż prawidłowe jest, co do zasady, stanowisko organu, że w wypadku, gdy faktura została wystawiona nieprawidłowo w związku z czynności z mocy prawa zwolniona od opodatkowania, nie daje ona podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Zasadna ta wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT dodanego do ustawy przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniającej ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r. Przepis ten brzmiał następująco: "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku - a kwota wykazana w fakturze nie została uregulowana." Przepis ten obowiązywał w takim kształcie do dnia 1 stycznia 2008 r. (zmieniony przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 19 września 2007 r. Dz. U.07.192.1382, zmieniającej ustawę z dniem 1 stycznia 2008 r.). Z powyższego unormowania wynikało, zatem, że jeśli podatnik otrzymał fakturę dokumentującą czynność zwolnioną od podatku albo niepodlegającą opodatkowaniu, to mógł odliczyć kwotę wykazaną na tej fakturze, o ile została ona zapłacona przez sprzedawcę. Wprawdzie z brzmienia przepisu nie wynikało, wprost, iż chodzi o kwotę podatku zapłaconą przez sprzedawcę a nie o kwotę wyrażającą cenę, lecz odczytując całe zdanie zaczynające się od słów "nie stanowią podstawy do odliczenia podatku faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy (....),nie można mieć wątpliwości, że chodzi w nim o kwotę podatku, która nie została zapłacona. Organy natomiast przyjęły, że chodzi w tym przepisie o uregulowanie ceny nabycia. Ta wadliwość argumentacji nie ma jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy nie ma dowodu, że Spółka B wpłaciła podatek wykazany w wystawionej przez siebie fakturze sprzedaży Należy podzielić stanowisko wyrażane w doktrynie, że takie unormowanie niewątpliwie było korzystne dla podatników-nabywców. Miało ona jednakże charakter sprzeczny z podstawowymi mechanizmami konstrukcyjnymi VAT. Prawo do odliczenia przysługuje, bowiem tylko względem kwot podatku, a takiego charakteru nie ma kwota błędnie wykazana na fakturze. Analiza powyższego przepisu prowadziła jednakże do wniosku, że prawo do odliczenia podatku w tej sytuacji nie jest oczywiste. Nie było wprawdzie zakazu odliczenia, ale podatnik nie nabywa w tej sytuacji prawa do odliczenia, nie ma bowiem czego w tym przypadku odliczyć, gdyż kwota błędnie wykazana na fakturze, w sytuacji gdy dana czynność nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku, nie jest podatkiem. Wynika to jednoznacznie z orzecznictwa ETS. W sprawie C-78/02 (Maria Karageorgou) Trybunał stwierdził, że podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał, jako podatnik, nie można uznać za VAT. W ocenie ETS obowiązek zapłaty podatku dotyczy tylko transakcji wykonywanych przez podmiot działający, jako podatnik. Tylko wówczas kwota wykazana na fakturze może być uznana za podatek. Wydaje się, że poglądy powyższe można odnieść odpowiednio do sytuacji, w której na fakturze wykazywana jest tytułem podatku określona kwota, lecz transakcja w ogóle nie podlega opodatkowaniu bądź też jest zwolniona od podatku. Tak więc, co prawda, nie ma w tym przypadku zakazu odliczenia, jednakże istnieją poważne wątpliwości co do tego, czy istnieje tutaj podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Wykazana na fakturze kwota nie ma bowiem w istocie charakteru podatku naliczonego. Istotne zmiany w brzmieniu komentowanego przepisu zaszły z dniem 1 stycznia 2008 r. przepis w nowym brzmieniu stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku. Zakaz odliczenia ma więc charakter bezwarunkowy. Jeśli podatek wykazany na fakturze obiektywnie nie istnieje - gdyż transakcja nie podlegała opodatkowaniu bądź była zwolniona od podatku - wówczas nie można odliczyć kwoty podatku z takiej faktury (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT Komentarz Wolters Kluwer Polska 2007, s. 786-787) Aby zaistniało prawo do odliczenia, do którego odwołuje się ww. przepis, musi istnieć kwota podatku naliczonego, o którą następuje obniżenie kwoty podatku naliczonego. Skoro, więc zostanie ustalone, że w wypadku sprzedaży spornej nieruchomości podatek nie istniał- transakcja była z opodatkowania zwolniona- automatyczni Skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak z powyższego wynika, dla zastosowania art. 88ust 3a ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności ustalić czy sprzedaż nieruchomości podlegała opodatkowaniu. Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT " Zwalnia się od podatku(...) dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze;". Jednakże ust 6 art. 43 ustanawiał od tej zasady wyjątek, zgodnie z którym "Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych." Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2008 r. należało, zatem ustalić po pierwsze to czy przedmiotem dostawy był towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy, a następnie, czy dostawcy nie przysługiwało w stosunku do tego towaru (w związku z jego nabyciem) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero w przypadku ustalenia, że dostawa podlegała zwolnieniu, należało zbadać czy nie zachodziła podstawa do tego by nie stosować tego zwolnienia, z uwagi na spełnienie przesłanek określonych w art. 43 ust. 6 ustawy. Z punktu widzenia możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zasadnicze znaczenie mają, więc okoliczności związane z przedmiotem dostawy oraz uprawnieniami dostawcy do odliczenia podatku, jakie mu przysługiwały w związku z nabyciem przedmiotu dostawy. Niewątpliwie konieczne było zbadanie przede wszystkim, czy w chwili nabywania prawa własności lokalu użytkowego. oraz związanego z nimi udziału we współwłasności gruntów przez T. P. lokal ten należało zakwalifikować do kategorii używanych. Nie jest sporne w sprawie, że od czasu wybudowania lokalu (budynku) upłynął okres 5 lat. Nie ulega zatem wątpliwości, że przedmiotem transakcji, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 08.05.2008r był towar używany. Co do zasady, zatem stanowi on rzecz używaną. Konstrukcja przepisu art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT oznacza, że w odniesieniu do budynków, budowli oraz ich części bez znaczenia jest jak długo (i czy w ogóle) używał ich sprzedający. Zatem fakt, że w posiadaniu T. P. były one krócej niż 5 lat jest nieistotny, skoro należy odwoływać się wyłącznie do daty wybudowania budynku, a ta jest niezmiernie odległa w czasie. Zwolnienie od podatku nie przysługuje, jeśli podatnik nie miał wprawdzie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków zużytych do ulepszenia. Przepis art. 43 ust. 6 stanowi bowiem, że omawianego zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Jeśli ulepszony towar zostanie sprzedany po dłuższym niż pięcioletni okresie użytkowania, wówczas zwolnienie od podatku - przy spełnieniu pozostałych warunków - będzie przysługiwać. Podkreślić należy, iż cytowany przepis dotyczy wydatków poniesionych zarówno przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych, jak i w trakcie jego użytkowania. Nie jest przy tym istotne, kiedy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie oraz czy poniósł je jednorazowo czy w kilku odrębnych etapach. Zwrócić należy uwagę na użycie w przez ustawodawcę słowa "podatnik" w odniesieniu do wydatków poniesionych na ulepszenie towarów jak i w dalszej części przepisu, nawiązującej do prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków a także w odniesieniu do czasu użytkowania krócej niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że chodzi wyłącznie o wydatki poniesione przez podatnika, który jest dostawcą towarów, a nie poniesione przez jakikolwiek podmiot, który był przed nim właścicielem przedmiotu dostawy. Inaczej mówiąc, każdorazowo, gdy zachodzi potrzeba zbadania czy zastosowanie ma wyłączenie od zwolnienia określone w art. 43 ust. 6 badanie to dotyczyć może jednej dostawy, wyłączenie, bowiem określone w art. 43 ust. 6 ma w istocie charakter przedmiotowo – podmiotowy. O ile jednak to, że będący przedmiotem transakcji lokal stanowi towar używany ze względu na datę jego wybudowania oraz to, że sprzedającemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem lokalu nie budzi w sprawie wątpliwości i jest kwestią niesporną, o tyle – w ocenie sądu- kwestia poniesienia nakładą wyłączających zwolnienie nie została w sprawie należycie wyjaśniona. Fakt iż na lokal nie zostały poniesione nakłady w odpowiedniej wysokości organy ustaliły w istocie jedynie na podstawie dowodu z oględzin., przy czym – jak wynika z protokołu- oględzin dokonali pracownicy organu kontroli i sprowadzały się one do opisu poszczególnych pomieszczeń. Dowód taki należy uznać za niewystarczający do ustalenia wysokości poniesionych nakładów. Wysokość nakładów na ulepszenie rzeczy można ustalić w dwojaki sposób: - na podstawie dowodów ich poniesienia ( rachunków) - na podstawie kosztorysu ( wyceny) –po ustaleniu dokładnego zakresu wykonanych prac. Drugi ze sposobów wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy fachowej lub co najmniej odniesienia się do dostępnych danych porównawczych. W niniejszej sprawie organy nie zdołały zbadać dokumentów źródłowych u sprzedawcy. Wobec tego winny w pierwszej kolejności ustalić możliwie dokładnie zakres i rozmiar przeprowadzonych w lokalu prac a także moment ich przeprowadzenia, posiłkując się w tym zakresie zarówno ustaleniami z oględzin, jak i dalszymi dowodami – np. z przesłuchań świadków lub skarżącego. Następnie tak ustalony zakres prac należy wycenić, tak, aby ustalić kwotowo wartość poniesionych nakładów. Nie jest w tym zakresie dostatecznym ustaleniem stanu faktycznego ogólne określenie wprowadzonych w lokalu zmian jako "nisko kosztowe" Jednocześnie podkreślić należy, że wysokość poniesionych nakładów należy odnieść do wartości lokalu. Organy – jak pośrednio wynika ze skargi- przyjmują, że wartość lokalu odbiega od ceny zakupu, jednakże w zaskrzonej decyzji brak jest w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń, z wyjątkiem odniesienia się do ceny za jaką lokal został nabyty od Gminy L. . Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). W niniejszej sprawie organy – jak wskazano wyżej- obowiązku tego nie dopełniły – nie ustaliły, bowiem, w sposób dokładny, zakresu i rozmiaru poniesionych na lokal nakładów, nie ustaliły daty ich poniesienia ani nie określiły ich wartości. Dodać także należy, iż z zaskarżonej decyzji nie wynikają żadne ustalenia, co do pozostałych warunków, wymienionych w pkt 1 i 2 ust 6 art. 43 ustawy o VAT, to jest prawa odliczenia podatku naliczonego i okresu użytkowania lokalu przez sprzedającego. Wskazać także należy, iż – w ocenie sądu – organy nie dołożyły należytej starań, aby uzyskać potrzebne wyjaśnienia i dokumenty bezpośrednio od sprzedawcy nieruchomości –T. P. . Wprawdzie wniosek Skarżącego o przesłuchanie T. P. uznać należy za spóźniony, został, bowiem złożony już po wydaniu zaskarżonej decyzji, jednakże nie wykluczało to podjęcia stosownych działań z urzędu. Organy wprawdzie kierowały do T. P. szereg wezwań na różne adresy, jednakże ograniczyły się do konstatacji, że wezwania nie zostały odebrane. Nie dokonały natomiast oceny czy w tej sytuacji któreś z wezwań należy uznać za prawidłowo doręczone, – co powinno skutkować zastosowanie sankcji z art. 262 Ordynacji podatkowej -ani nie domagały się od Skarżącego wskazania aktualnego adresu pobytu świadka. Powyższe braki w ustaleniu stanu faktycznego czynią przedwczesnym ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. W ponownym postepowaniu organy winny podjąć czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co do rozmiaru, wartości i czasu poniesienia nakładów na sporny lokal – uzyskując w tym celu dokumenty źródłowe i wyjaśnienia od T. P. bądź dokonując poprawnej wyceny przeprowadzonych prac. Reasumując, na skutek wskazanych na wstępie naruszeń przepisów o postępowaniu Sąd uznał, iż organy nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym stanu faktycznego w zakresie wysokości przychodów roku podatkowego, czo moglo mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.